Fiscalidad en el IRPF de la retribución de los socios profesionales por servicios prestados «para» la sociedad

Naturaleza del rendimiento obtenido por el socio que presta servicios profesionales «para» la sociedad

En el caso de que el socio preste servicios «para» la sociedad de capital, es decir, operando al margen de esta y de manera independiente, las remuneraciones que obtenga por tal concepto tendrán el carácter de rendimientos de actividades económicas a efectos del IRPF, de conformidad con el artículo 27.1 de la LIRPF:

«Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados».

La calificación de dichas retribuciones como rendimientos de actividades económicas tendrá lugar por la vía del párrafo tercero del artículo 27.1 de la LIRPF en aquellos casos en que concurran los requisitos en él previstos, puesto que su ámbito de aplicación incluye tanto las actividades prestadas por la sociedad por medio de sus socios como aquellas otras realizadas por el socio a favor de la sociedad. Las primeras se corresponderían con los servicios prestados por el socio «en» la sociedad, mientras que las segundas serían las relativas a los servicios prestados «para» ella. Sin embargo, y a pesar de que en ambos casos las remuneraciones obtenidas por el profesional se califiquen imperativamente como rendimientos de actividades económicas, lo cierto es que, en este caso, no existiría la doble relación socio-sociedad y sociedad-cliente típica de aquellas, sino tan solo una relación bilateral socio-sociedad. 

La aplicación de la norma contenida en este tercer párrafo del artículo 27.1 de la LIRPF exige la concurrencia de los siguientes requisitos:

a. Que los rendimientos provengan de una sociedad en la que el perceptor sea socio, dado de alta como autónomo

En primer lugar, será necesario que los rendimientos se abonen por una sociedad en la que el perceptor de los mismos sea socio, con independencia de que tenga también la condición de administrador o no, y que dicho socio esté dado de alta como autónomo en el RETA o en una mutualidad de previsión social alternativa a este.

Estarán obligatoriamente incluidos en el RETA, conforme al artículo 305.2.b) de la LGSS, «quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad de capital, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquella. Se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia, cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social». Se presumirá, salvo prueba en contrario, que existe tal control efectivo de la sociedad cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

• Que, al menos, la mitad del capital de la sociedad para la que preste sus servicios esté distribuido entre socios con los que conviva y a quienes se encuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco por consanguinidad, afinidad o adopción, hasta el segundo grado.
• Que su participación en el capital social sea igual o superior a la tercera parte del mismo.
• Que su participación en el capital social sea igual o superior a la cuarta parte del mismo, si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la sociedad.

Cuando no concurran estas circunstancias, la Administración podrá, sin embargo, demostrar por cualquier medio de prueba que el sujeto dispone del control efectivo de la sociedad.

b. Que la actividad realizada por el socio y por la sociedad sea de carácter profesional

La actividad realizada, tanto por la sociedad como por el socio, habrá de estar incluida en la sección segunda del IAE y de tener, por tanto, naturaleza profesional. Y ello a pesar de que la sociedad, conforme a lo previsto en el apartado 3 de la regla 3.ª de la Instrucción de aplicación del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, esté matriculada en la sección primera de las tarifas de dicho impuesto; y ello también con independencia de que el socio esté o no dado de alta efectivamente en algún epígrafe de la sección segunda del IAE por la realización de las actividades de que se trate.

No en vano, la regla 3.ª de dicha instrucción establece lo siguiente en sus apartados 1 a 3:

«1. Tienen la consideración de actividades económicas cualesquiera actividades de carácter empresarial, profesional o artístico. A estos efectos se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

2. Tienen la consideración de actividades empresariales, a efectos de este Impuesto, las mineras, industriales, comerciales y de servicios, clasificadas en la sección 1.ª de las Tarifas.

3. Tienen la consideración de actividades profesionales las clasificadas en la Sección 2.ª de las Tarifas, siempre que se ejerzan por personas físicas. Cuando una persona jurídica o una Entidad de las previstas en el artículo 33 de la Ley General Tributaria ejerza una actividad clasificada en la sección 2.ª de las Tarifas, deberá matricularse y tributar por la actividad correlativa o análoga de la Sección 1.ª de aquéllas».

A TENER EN CUENTA. El ámbito subjetivo del párrafo tercero del artículo 27.1 de la LIRPF es, por tanto, el de las sociedades dedicadas a la prestación de servicios profesionales. Sin embargo, no se restringe al previsto en la Ley 15/2007, de 15 marzo, de sociedades profesionales. Es más amplio e incluye todas las actividades previstas en la sección segunda del IAE: tanto las sociedades profesionales a que se refiere esa Ley como cualquier otra sociedad no constituida como tal, pero cuyo objeto social comprenda la prestación de servicios profesionales incluidos en la mencionada sección.

c. Que el servicio profesional prestado por el socio «para» la sociedad coincida con el objeto social

La actividad profesional desarrollada por el socio en la sociedad tendrá que consistir en la realización de los servicios profesionales que constituyen el objeto social de la entidad; «debiendo entenderse incluidas, dentro tales servicios, las tareas comercializadoras, organizativas o de dirección de equipos, y servicios internos prestados a la sociedad dentro de dicha actividad profesional» (consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V0127-21, de 29 de enero de 2021, entre otras).

Cuando se cumplan todas estas condiciones, las rentas que el socio perciba de la sociedad, al margen, en su caso, de su condición de administrador, se calificarán como rendimientos de actividades económicas a efectos del IRPF, tanto si proceden de servicios prestados «en» la sociedad como «para» esta. Ahora bien, en los casos en que el socio autónomo preste sus servicios profesionales «para» una sociedad cuyo objeto social consista en el desempeño de actividades no incluidas en la sección segunda del IAE o cuando no coincidan las actividades profesionales desarrolladas por el socio a favor de la sociedad con las que constituyan su objeto social, las remuneraciones percibidas por dicho socio también tendrán el carácter de rendimientos de actividades económicas, aunque ahora no por aplicación del párrafo tercero del artículo 27.1 de la LIRPF, sino conforme a la regla general de los dos párrafos anteriores de ese precepto.

No en vano, en tales supuestos el socio estaría ordenando sus propios medios y recursos para desarrollar la actividad por cuenta propia, sin sujeción a horarios ni remuneración fija o periódica por parte de la sociedad. Él mismo asumiría tanto el riesgo económico como la responsabilidad contractual directa frente a la sociedad, que sería su cliente. De ahí el diferente tratamiento que estas remuneraciones reciben frente a las obtenidas por el socio como consecuencia de la prestación de servicios profesionales «en» la sociedad, puesto que cuando no resulta de aplicación del artículo 27.1 de la LIRPF en su párrafo tercero en un caso, estaremos igualmente ante rendimientos de actividades económicas, mientras que en el otro las rentas se considerarán rendimientos del trabajo personal conforme al artículo 17.1 de la LIRPF.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2140-21), de 23 de julio de 2021

Asunto: alcance de la regla del párrafo tercero del artículo 27.1 de la LIRPF.

«A efectos de analizar el alcance del último párrafo del artículo 27.1 de la LIRPF, debe tenerse en cuenta que el mismo no se refiere a las actividades que pueda realizar un socio a título individual o al margen de la sociedad, sino a las actividades realizadas por el socio a favor de la sociedad o prestadas por la sociedad por medio de sus socios. En dicha actividad deben distinguirse con carácter general a efectos fiscales dos relaciones jurídicas: la establecida entre el socio y la sociedad, en virtud de la cual el socio presta sus servicios a aquella, constituyendo la retribución de la sociedad al socio renta del socio a integrar en su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y la relación mantenida entre el cliente y la sociedad, cuya retribución satisfecha por el cliente a la sociedad constituye renta de la sociedad a integrar en el Impuesto sobre Sociedades».

Porcentaje de retención aplicable a la retribución del socio profesional por servicios prestados «para» la sociedad

Las rentas satisfechas a los socios como derivadas de la prestación de servicios «para» la sociedad están sujetas a retención o ingreso a cuenta, de conformidad con lo previsto en el artículo 75.1.c) del RIRPF, puesto que tienen la consideración de rendimientos de actividades económicas a efectos del IRPF. Paralelamente, y en la medida en que dichas retribuciones son satisfechas a los socios por una persona jurídica —la propia sociedad de capital de la que son partícipes—, esta última también estará obligada a retener o ingresar a cuenta cuando las abone, según prevé el artículo 76.1.a) del RIRPF.

Así las cosas, habrá que practicar la oportuna retención sobre ellas, cuyo tipo general será del 15 o del 7 por ciento durante el ejercicio de inicio de las actividades profesionales y los dos siguientes, tal y como se desprende del artículo 101.5.a) de la LIRPF y del artículo 95 del RIRPF, que apunta lo siguiente:

«Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad profesional, se aplicará el tipo de retención del 15 por ciento sobre los ingresos íntegros satisfechos.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en el caso de contribuyentes que inicien el ejercicio de actividades profesionales, el tipo de retención será del 7 por ciento en el período impositivo de inicio de actividades y en los dos siguientes, siempre y cuando no hubieran ejercido actividad profesional alguna en el año anterior a la fecha de inicio de las actividades.

Para la aplicación del tipo de retención previsto en el párrafo anterior, los contribuyentes deberán comunicar al pagador de los rendimientos la concurrencia de dicha circunstancia, quedando obligado el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada.

El tipo de retención será del 7 por ciento en el caso de rendimientos satisfechos a:

a) Recaudadores municipales.

b) Mediadores de seguros que utilicen los servicios de auxiliares externos.

c) Delegados comerciales de la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas del Estado.

Estos porcentajes se reducirán en un 60 por ciento cuando los rendimientos tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto».

Finalmente, conviene tener presente que en estas operaciones existe una vinculación entre el perceptor y el pagador de la renta, por lo que la valoración de los servicios prestados habrá de ajustarse a lo previsto en el artículo 41 de la LIRPF:

«La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades».

La remisión que el precepto realiza al artículo 16 de la LIS debe entenderse, a día de hoy, realizada al artículo 18 de dicha norma, que considera como personas o entidades vinculadas, entre otras, a una entidad y a sus socios o partícipes, siempre que su participación sea igual o superior al 25 por ciento.