Fiscalidad de las aportaciones a los planes de pensiones

Implicaciones fiscales de las aportaciones a los planes de pensiones

De conformidad con el artículo 5 del Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento de planes y fondos de pensiones (RPFP), solo podrán realizar aportaciones a los planes de pensiones los partícipes y el promotor de un plan del sistema de empleo, en favor de sus empleados partícipes. El tratamiento fiscal de las aportaciones a los planes de pensiones diferirá en función de quien sea el sujeto que realice las aportaciones. 

Tratamiento fiscal de las aportaciones a los planes de pensiones realizadas por el contribuyente

Tal y como establece el artículo 51 de la LIRPF, podrán reducirse en la base imponible general las aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social realizadas por los partícipes a planes de pensiones, incluyendo las contribuciones del promotor que le hubiesen sido imputadas en concepto de rendimiento del trabajo.

También serán deducibles las aportaciones realizadas por los partícipes a los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo, incluidas las contribuciones efectuadas por las empresas promotoras, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

• Que las contribuciones se imputen fiscalmente al partícipe a quien se vincula la prestación.
• Que se transmita al partícipe de forma irrevocable el derecho a la percepción de la prestación futura.
• Que se transmita al partícipe la titularidad de los recursos en que consista dicha contribución.
• Las contingencias cubiertas deberán ser las previstas en el artículo 8.6 de la LPFP.

Como límite máximo conjunto para las reducciones por aportaciones y contribuciones a planes de pensiones, aportaciones y contribuciones a mutualidades de previsión social, primas satisfechas a los planes de previsión asegurados, aportaciones realizadas por los trabajadores a los planes de previsión social empresarial y primas satisfechas a los seguros privados que cubran exclusivamente el riesgo de dependencia severa o de gran dependencia, previstas en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 del artículo 51 de la LIRPF, respectivamente, el artículo 52.1 de la LIRPF establece que se aplicará la menor de las cantidades siguientes:

• El 30 % de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio.
• 1.500 euros anuales. No obstante, este límite de la deducción se podrá incrementar en los siguientes supuestos:
  • En 8.500 euros anuales, siempre que tal incremento provenga de contribuciones empresariales, o de aportaciones del trabajador al mismo instrumento de previsión social por importe igual o inferior a las cantidades que resulten de la siguiente tabla en función del importe anual de la contribución empresarial:

    Importe anual de la contribución	Aportación máxima del trabajador
    Igual o inferior a 500 euros.	El resultado de multiplicar la contribución empresarial por 2,5.
    Entre 500,01 y 1.500 euros.	1.250 euros, más el resultado de multiplicar por 0,25 la diferencia entre la contribución empresarial y 500 euros.
    Más de 1.500 euros.	El resultado de multiplicar la contribución empresarial por 1.

    No obstante, en todo caso se aplicará el multiplicador 1 cuando el trabajador obtenga en el ejercicio rendimientos íntegros del trabajo superiores a 60.000 euros procedentes de la empresa que realiza la contribución, a cuyo efecto la empresa deberá comunicar a la entidad gestora o aseguradora del instrumento de previsión social que no concurre esta circunstancia. A estos efectos, las cantidades aportadas por la empresa que deriven de una decisión del trabajador tendrán la consideración de aportaciones del trabajador. 

  • En 4.250 euros anuales, siempre que tal incremento provenga de:
    • Aportaciones a los planes de pensiones de empleo promovidos por las empresas incluidas en los acuerdos colectivos de carácter sectorial que instrumenten compromisos por pensiones en favor de sus personas trabajadoras, previstos en el artículo 67.1.a) de la LPFP, realizadas por trabajadores por cuenta propia o autónomos que se adhieran a dichos planes por razón de su actividad.
    • Aportaciones a los planes de pensiones de empleo simplificados de trabajadores por cuenta propia o autónomos, previstos en el artículo 67.1.c) de la LPFP.
    • Aportaciones propias que el empresario individual o el profesional realice a planes de pensiones de empleo, de los que sea promotor y, además, partícipe o a mutualidades de previsión social de las que sea mutualista, así como las que realice a planes de previsión social empresarial o seguros colectivos de dependencia de los que, a su vez, sea tomador y asegurado.
  • En todo caso, la cuantía máxima de reducción por aplicación de estos dos incrementos será de 8.500 euros anuales.
  • Además, 5.000 euros anuales para las primas a seguros colectivos de dependencia satisfechas por la empresa.

A TENER EN CUENTA. Los límites contenidos en el artículo 52.1 de la LIRPF al que acaba de hacerse referencia son el resultado de las modificaciones operadas en el precepto por parte de la Ley 12/2022, de 30 de junio, de regulación para el impulso de los planes de pensiones de empleo, y la Ley 31/2022, de 23 de diciembre. La Ley 12/2022, de 30 de junio, creó un nuevo límite de reducción en la base imponible por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social, adicional al límite general de 1.500 euros anuales, y aplicable a las aportaciones a los planes de pensiones de empleo simplificados de trabajadores por cuenta propia o autónomos de nueva creación; su entrada en vigor se produjo el 2 de julio de 2022. Por su parte, la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, con efectos desde el 1 de enero de 2023, realizó mejoras técnicas en la regulación del límite de reducción en la base imponible por las aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social (para garantizar que las aportaciones máximas que pueda realizar un trabajador por cuenta ajena al mismo instrumento de previsión social al que se han efectuado contribuciones por el empresario no caigan por el incremento de las contribuciones empresariales y para corregir una remisión que contenía la normativa, referida solo a los planes de empleo simplificados de trabajadores por cuenta propia o autónomos, y que podía inducir a error).

Las cantidades que excedan de estos límites podrán ser deducidas en los cinco ejercicios siguientes. Es decir, si el contribuyente realiza aportaciones a su plan de pensiones por mayor importe del que se puede deducir en ese ejercicio, las cantidades que no se pudiesen deducir en ese ejercicio, ya sea por exceder del límite fijado o bien por que la base imponible general sea insuficiente para deducirlas íntegramente, se podrán deducirse en los cinco ejercicios inmediatamente posteriores.

La solicitud deberá realizarse en la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio en que las aportaciones realizadas no hubieran podido ser objeto de reducción por insuficiencia de base imponible o por exceder del límite conjunto para las deducciones por instrumentos de previsión social. Es decir, en la declaración de la renta deberán consignarse la totalidad de las cantidades aportadas a los planes de pensiones durante el ejercicio, aunque no se puedan deducir íntegramente. 

En todo caso, la imputación del exceso se realizará respetando el límite máximo conjunto previsto en el artículo 52.1 de la LIRPF. A estos efectos, el límite previsto en el artículo 52.1.b) será el incrementado, es decir, 1.500 euros más los 8.500 euros de incremento, con independencia de la procedencia de las aportaciones, sin incluir el límite adicional aplicable a las primas a seguros colectivos de dependencia satisfechas por la empresa. Por tanto, el límite en estos casos será el menor del 30 % de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio o 10.000 euros.

Cuando en un mismo ejercicio concurran excesos en las aportaciones pendientes de deducir con aportaciones realizadas en ese ejercicio, se entenderán reducidas, en primer lugar, las aportaciones correspondientes a años anteriores. Una vez aplicadas las reducciones de años anteriores, la reducción de las aportaciones realizadas en el ejercicio deberá respetar el límite máximo conjunto restante del menor de 30 % de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio o 10.000 euros.

Además de lo expuesto, los contribuyentes cuyo cónyuge no obtenga rendimientos netos del trabajo ni de actividades económicas, o los obtenga en cuantía inferior a 8.000 euros anuales, podrán reducir en la base imponible las aportaciones realizadas a los planes de pensiones de los que sea partícipe dicho cónyuge, con el límite máximo de 1.000 euros anuales.

Por su parte, el artículo 53 de la LIRPF, prevé la posibilidad de reducir la base imponible general por las aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad. Así, se podrán deducir las aportaciones realizadas a planes de pensiones a favor de las siguientes personas: 

• Con un grado de discapacidad física o sensorial igual o superior al 65%.
• Con un grado de discapacidad psíquica igual o superior al 33 %.
• Personas que tengan una incapacidad declarada judicialmente  con independencia de su grado.

Esta reducción está sujeta a los siguientes límites:

• Las aportaciones anuales realizadas a planes de pensiones a favor de personas con discapacidad con las que exista relación de parentesco o tutoría, con el límite de 10.000 euros anuales. Ello sin perjuicio de las aportaciones que puedan realizar a sus propios planes de pensiones, de acuerdo con los límites establecidos en el artículo 52 de la LIRPF.
• Las aportaciones anuales realizadas por las personas con discapacidad partícipes, con el límite de 24.250 euros anuales.

El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que realicen aportaciones a favor de una misma persona con discapacidad, incluidas las de la propia persona con discapacidad, no podrá exceder de 24.250 euros anuales. A estos efectos, si el partícipe es una de las personas que generan derecho a esta deducción, realiza aportaciones, y concurren con aportaciones a su favor realizadas por otros familiares, se deducirán, en primer lugar, las aportaciones realizadas por la propia persona con discapacidad, y si las mismas no alcanzaran el límite de 24.250 euros señalado, podrán ser objeto de reducción las aportaciones realizadas por otras personas a su favor en la base imponible de estas, de forma proporcional. Pero, en ningún caso, el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que realizan aportaciones a favor de una misma persona con discapacidad puede exceder de 24.250 euros.

Las aportaciones que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma podrán reducirse en los cinco ejercicios siguientes. Sin embargo, esta regla no se aplica a las aportaciones anuales realizadas a favor de personas con discapacidad con las que exista relación de parentesco o tutoría, cuando estas sobrepasen el límite de los 10.000 euros anuales.

A TENER EN CUENTA. Debemos señalar que la Ley 8/2021, de 2 de junio, por la que se reforma la legislación civil y procesal para el apoyo a las personas con discapacidad en el ejercicio de su capacidad jurídica,  modificó el Código Civil de forma que la tutoría queda para los menores no emancipados en situación de desamparo o no sujetos a patria potestad, mientras que para las personas mayores de edad se ha sustituido la figura de la tutela y las incapacitaciones civiles por las medidas de acompañamiento para el ejercicio de la capacidad jurídica de las personas que lo precisen. Estas medidas de acompañamiento son, además de las de naturaleza voluntaria, la guarda de hecho, la curatela y el defensor judicial.

CUESTIONES

1. Un contribuyente realiza aportaciones a un plan de pensiones del que es titular, pero no se lo puede deducir al carecer de rendimientos de trabajo ni de actividades económicas. Si presentase la declaración de IRPF de forma conjunta con su cónyuge, que sí percibe rendimientos de trabajo, ¿podrá reducir la base imponible por las aportaciones al plan de pensiones?

El artículo 84 de la LIRPF regula las normas aplicables en tributación conjunta, señalando en su apartado segundo:

«2. Los importes y límites cuantitativos establecidos a efectos de la tributación individual se aplicarán en idéntica cuantía en la tributación conjunta, sin que proceda su elevación o multiplicación en función del número de miembros de la unidad familiar.

No obstante:

1.º Los límites máximos de reducción en la base imponible previstos en los artículos 52, 53 y 54 y en la disposición adicional undécima de esta Ley, serán aplicados individualmente por cada partícipe o mutualista integrado en la unidad familiar.

(...)».

Así, en el supuesto de optar por tributación conjunta el límite máximo de reducción en base imponible por aportaciones a planes de pensiones se aplica individualmente a cada partícipe integrado en la unidad familiar. Por tanto, no podrá deducirse las cantidades aportadas por que las mismas exceden, en todo caso, del 30 % de los rendimientos de trabajo o de actividades económicas que percibe este contribuyente, al ser estos inexistentes. Sin embargo, sí podrá practicar la deducción prevista en el artículo 51.7 de la LIRPF. Así, su cónyuge podrá deducir las cuantías abonadas por las aportaciones al plan de pensiones, con el límite máximo de 1.000 euros anuales. 

En todo caso, la base liquidable general no puede resultar negativa como consecuencia de tal reducción.

2. Un contribuyente, con un grado de discapacidad psíquica del 35 %, realiza aportaciones a un plan de pensiones del que es titular. ¿Qué importe máximo podrá deducir de su base imponible general?

De conformidad con lo señalado en el artículo 53 de la LIRPF, el límite establecido para las aportaciones anuales realizadas por las personas con discapacidad partícipes es de 24.250 euros. 

Tratamiento fiscal de las aportaciones realizadas por el empleador

Las aportaciones que realice el promotor o el empleador a favor del contribuyente constituyen rendimientos del trabajo para el partícipe. Así lo prevé específicamente el artículo 17 de la LIRPF, al establecer: 

«1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.

Se incluirán, en particular:

(...).

e) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones previstos en el texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, o por las empresas promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.

f) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, y en su normativa de desarrollo, cuando aquellas sean imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones. Esta imputación fiscal tendrá carácter voluntario en los contratos de seguro colectivo distintos de los planes de previsión social empresarial, debiendo mantenerse la decisión que se adopte respecto del resto de primas que se satisfagan hasta la extinción del contrato de seguro. No obstante, la imputación fiscal tendrá carácter obligatorio en los contratos de seguro de riesgo. Cuando los contratos de seguro cubran conjuntamente las contingencias de jubilación y de fallecimiento o incapacidad, será obligatoria la imputación fiscal de la parte de las primas satisfechas que corresponda al capital en riesgo por fallecimiento o incapacidad, siempre que el importe de dicha parte exceda de 50 euros anuales. A estos efectos se considera capital en riesgo la diferencia entre el capital asegurado para fallecimiento o incapacidad y la provisión matemática.

(...)».

Por tanto, el partícipe tributará por las aportaciones que realice a su favor el promotor del plan de pensiones, en concepto de rendimientos de trabajo, como rendimientos en especie. 

A estos rendimientos no se les podrá aplicar ninguno de los porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo, establecidos en el artículo 18 de la LIRPF. Sin embargo, sí será de aplicación la reducción de la base imponible general prevista en el artículo 51 de la LIRPF.

A pesar de tener la consideración de retribuciones en especie de los rendimientos del trabajo, no se someterán a retención las aportaciones realizadas por los promotores de planes de pensiones que reduzcan la base imponible, tal y como establece el artículo 102 del RIRPF.