La fiscalidad de los socios en el IVA

La tributación en el IVA de los socios

El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava, en la forma y condiciones que establece la LIVA, las siguientes operaciones:

• Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales.
• Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
• Las importaciones de bienes.

El IVA se exigirá conforme a su ley reguladora y a las normas de los regímenes de Concierto y Convenio Económico en vigor, respectivamente, en los Territorios Históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra (artículo 2.Uno de la LIVA). Por otra parte, su ámbito de aplicación espacial comprende el territorio español en los términos que se definen en el artículo 3 de la LIVA.

Se encuentran sujetas al IVA, conforme al artículo 4.Uno de la LIVA, las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en su ámbito espacial por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso «si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen». 

A estos efectos, se consideran empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales en los términos que se definen en el artículo 5.Dos de la LIVA, esto es, cuando se trate de actividades que «impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios». Por otra parte, el artículo 11.Dos.1.º de la LIVA, considera como prestación de servicios a efectos del IVA «el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio».

La sujeción o no sujeción al IVA de la retribución de los socios 

La retribución que los socios perciben de la sociedad como consecuencia de la prestación de servicios «en» o «para» dicho ente puede tener distintas calificaciones a efectos del IRPF:

• En el caso de socios que presten servicios que no tengan el carácter de profesionales en los términos de la sección segunda del IAE, las rentas que obtengan de la sociedad serán:
  • Rendimientos del trabajo si los servicios se prestaron «en» la sociedad, esto es, actuando en el seno de la misma y dentro de su esfera organizativa.
  • Rendimientos de actividades económicas cuando los servicios se hubiesen prestado «para» la sociedad, como un autónomo externo.
• En el caso de socios que presten servicios profesionales, las retribuciones que por ellos reciban de la sociedad tendrán las siguientes consideraciones:
  • Imperativamente, rendimientos de actividades económicas si concurren los requisitos previstos en el párrafo tercero del artículo 27.1 de la LIRPF, con independencia de que los servicios se hubiesen prestado «en» la sociedad o «para» la sociedad.
  • Rendimientos del trabajo personal conforme al artículo 17.1 de la LIRPF cuando no concurran los requisitos del párrafo tercero del artículo 27.1 de la LIRPF, si los servicios profesionales se desarrollaron «en» la sociedad.
  • Rendimientos de actividades económicas cuando tampoco pueda aplicarse la regla específica del párrafo tercero del artículo 27.1 de la LIRPF, si los servicios se prestaron por el socio «para» la sociedad, como autónomo externo e independiente.

Esta distinta calificación que pueden tener los rendimientos percibidos por los socios en virtud de los servicios prestados a las sociedades en cuyo capital participan plantea la cuestión de si dichos socios se han de considerar empresarios o profesionales en la esfera del IVA en aquellos casos en que actúen por cuenta propia, quedando, por tanto, las operaciones que realicen sujetas a dicho impuesto. En especial, en aquellos casos en que la LIRPF califica sus retribuciones imperativamente como rendimientos de actividades económicas en el párrafo tercero del artículo 27.1 de la LIRPF.

A este respecto, debe considerarse, en primer término, la normativa y jurisprudencia comunitaria. Así, los artículos 9.1 y 10 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, determinan que lo esencial para la sujeción al IVA no será la calificación de los rendimientos en el ámbito del IRPF, sino el carácter independiente con el que se desarrolle la actividad económica. En particular, el artículo 10 de dicha directiva especifica lo siguiente:

«La condición de que la actividad económica se realice con carácter independiente contemplada en el apartado 1 del artículo 9, excluye del gravamen a los asalariados y a otras personas en la medida en que estén vinculadas a su empresario por un contrato de trabajo o por cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad del empresario».

Sobre esa base, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha tratado de concretar qué circunstancias resultan determinantes para afirmar que una cierta actividad económica se desarrolla con carácter independiente: 

• En la sentencia n.º C-202/90, de 25 de julio de 1991, ECLI:EU:C:1991:332, el Tribunal de Justicia entendió que no existía una relación de dependencia asimilable a la de empleado y empleador con respecto a los recaudadores municipales del Ayuntamiento de Sevilla debido a que estos no soportaban el riesgo económico de su actividad.
• Por su parte, en la sentencia n.º C-154/08, de 12 de noviembre de 2009, ECLI:EU:C:2009:695, se consideró que los registradores-liquidadores españoles deben estar sujetos al IVA en la medida en que actúan como profesionales que organizan de modo autónomo e independiente los recursos humanos y materiales en el marco de una prestación de servicio. En particular, precisó que esto era así en la medida en que no presentaban las características de subordinación y dependencia que resultan esenciales para que los servicios puedan considerarse prestados con el carácter dependiente que establece el artículo 10 de la directiva. 
• Finalmente, la sentencia n.º C-355/06, de 18 de octubre de 2007, ECLI:EU:C:2007:615, consideró que el hecho de que el interesado percibiese de la sociedad un sueldo mensual y una paga fija de vacaciones anual a la que aquella aplicaba el Impuesto sobre la Renta y las cotizaciones a la Seguridad Social era un elemento indicativo de la existencia de una relación de dependencia.

En el mismo sentido, y partiendo de la definición que los artículos 4 y 5 de nuestra LIVA realizan del hecho imponible del impuesto y del concepto de empresario y profesional a tales efectos, en el ámbito nacional del Derecho español, lo determinante para que una prestación de servicios realizada por una persona física esté sujeta al IVA es que se preste por cuenta propia. No en vano, el artículo 7.5.º de la LIVA establece la no sujeción al tributo de «los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial».

Por lo tanto, a la hora de determinar la existencia de una relación de dependencia laboral, o análoga, o bien de una actividad empresarial o profesional sujeta al IVA, será necesario realizar un análisis de las circunstancias concurrentes en cada caso. En particular, dada la jurisprudencia sentada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea y la emanada de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo en materia de relaciones laborales, las cuestiones principales a valorar en este sentido serían las siguientes (consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V1652-21, de 31 de mayo de 2021):

a) Las condiciones laborales

No existirá dependencia cuando el socio se procure y organice él mismo los medios personales y materiales necesarios para el ejercicio de la actividad de que se trate. La sujeción al IVA exige la intervención del socio en el ejercicio de la actividad mediante la ordenación de medios propios. Por lo tanto, cuando los medios principales que utilice para el desarrollo de su actividad sean de titularidad de la sociedad, el socio quedará excluido del ámbito del impuesto.

Paralelamente, también sería un indicio de la existencia de tal subordinación la integración del socio en la estructura organizativa de la sociedad, siendo esta la que programe su actividad y funciones y la que le fije un horario y vacaciones. 

b) Las condiciones retributivas 

Habrá que valorar si es el socio el que soporta el riesgo económico de la actividad o si, por el contrario, lo asume la sociedad. En principio, cabría presumir que el riesgo económico recae sobre el socio cuando su contraprestación se determine en función de un porcentaje de los beneficios de la entidad o en función de las prestaciones efectivamente realizadas o de las cantidades facturadas a los clientes, bien en su importe total o bien en una parte significativa. Entonces, existirá riesgo económico para el socio en el sentido de que el éxito o fracaso de su actividad determinará de forma directa su remuneración, situación que no concurrirá en el ámbito de una relación laboral, donde el trabajador tendrá derecho a su contraprestación con independencia de los resultados de la sociedad o de su falta de actividad.

c) La responsabilidad contractual derivada de la actividad 

Por último, también cabría analizar a estos efectos sobre quién recae la responsabilidad contractual frente a los clientes o destinatarios de los servicios prestados por el socio: si es él mismo quién la asume o si lo hace la sociedad; y ello con independencia de la obligación que el socio pueda tener de contratar un seguro de responsabilidad civil. Sin embargo, esta circunstancia no sería tan determinante como las anteriores, puesto que su solo incumplimiento en principio no impediría calificar la situación del socio frente a la sociedad como de independencia a efectos de su sujeción al IVA. 

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V3266-18), de 26 de diciembre de 2018

Asunto: circunstancias a tener en cuenta para determinar la sujeción o no sujeción al IVA de los rendimientos derivados de los servicios profesionales prestados por un socio a la sociedad de la que es partícipe.

«En consecuencia con todo lo anteriormente expuesto, la calificación como actividad ejercida con carácter independiente a los efectos de su sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido exige sopesar los indicios relativos a las condiciones de trabajo, la remuneración y la responsabilidad a que se han hecho referencia en el apartado cuarto anterior.

En este sentido, tratándose de socios que prestan sus servicios a una sociedad en la que la titularidad o el derecho de uso de los activos principales para el ejercicio de la actividad que constituye su objeto social corresponde a la propia entidad, quedarán excluidos del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que no concurra un elemento fundamental cual es la ordenación de medios propios. A este respecto, tratándose de socios que prestan sus servicios profesionales a una sociedad, la cual tenga por objeto la prestación de servicios de dicha naturaleza, habrá que tener en cuenta, tal y como se ha señalado, si los medios de producción residen en el propio socio.

En supuestos, como el que es objeto de consulta, de servicios donde el factor humano constituye un medio de producción relevante (servicios "intuitu personae") y en los que, por tanto, no es siempre fácil diferenciar si los medios de producción residen fundamentalmente en sede de la sociedad (medios materiales como los equipos informáticos, bases de datos y personales como personal administrativo y de apoyo) o en el socio (capacitación, conocimiento, prestigio profesional), habrá que analizar cada caso concreto y tener en cuenta todas las circunstancias que se señalan a continuación para determinar si existe o no ejercicio independiente de una actividad económica.

De esta  forma, la referida relación se debe calificar como laboral, si en función de las condiciones acordadas entre el socio y la sociedad resulta que el profesional queda sometido a los criterios organizativos de aquélla, no percibe una contraprestación económica significativa ligada a los resultados de su actividad (en los términos mencionados en el apartado cuarto anterior) y es la sociedad la que responde frente a terceros en los términos anteriormente expuestos; en estas condiciones, los servicios prestados por el socio consultante a la sociedad estarían no sujetos en virtud de lo dispuesto en el artículo 7, apartado 5º de la Ley 37/1992.

En caso contrario, es decir, si en función de las condiciones acordadas entre el socio y la sociedad resulta que el profesional no queda sometido a los criterios organizativos de aquélla, percibe una contraprestación económica significativa ligada a los resultados de su actividad (en los términos mencionados en el apartado cuarto anterior) y el socio responde frente a terceros, en los términos anteriormente expuestos, dicha relación no cabe encuadrarla en el artículo 7, apartado 5º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que las prestaciones de servicios efectuadas por el socio a la sociedad residente en el territorio de aplicación del Impuesto estarían sujetas al citado tributo».

El distinto régimen de los servicios prestados «en» la sociedad y «para» la sociedad

Con carácter general, puede afirmarse que, en los casos en que el socio preste sus servicios en el seno de la sociedad, actuando por cuenta de esta frente a terceros, existirá una relación de subordinación del socio frente al ente que determinará la no sujeción de sus remuneraciones al IVA, en los términos del artículo 7.5.º de la LIVA. Y, ello, con independencia de que el socio esté incluido en el RETA o en una mutualidad de previsión social alternativa a este, así como de que, a efectos del IRPF, esas mismas rentas puedan considerarse como rendimiento de la actividad económica si concurren las circunstancias del párrafo tercero del artículo 27.1 de la LIRPF. No en vano, estaría desarrollando su actividad con medios proporcionados por la sociedad, presumiblemente con sujeción a un horario fijado por esta y con una remuneración fija o periódica, obligando al ente frente a terceros. Al no existir sujeción al IVA, el socio no tendrá obligación de expedir factura por estas operaciones. Cobrará a través de nómina.

Por el contrario, en los casos en que el socio preste servicios «para» la sociedad (esto es, actuando desde fuera de la sociedad y en favor de esta, que será la destinataria final de los mismos), no existirá tal relación de dependencia y la retribución percibida estará sujeta al IVA. El socio, en tales supuestos, estaría actuando con independencia de la sociedad, mediante la ordenación de sus propios factores de producción, sin sujeción a horarios y asumiendo el riesgo económico y la responsabilidad de su actividad. Estará, por tanto, obligado a emitir factura por los servicios que preste a la sociedad y a presentar las autoliquidaciones del IVA (artículos 88 y 164 de la LIVA).

Esta distinción incide, asimismo, en la obligación del contribuyente de darse de alta en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores:

• Cuando la operación no esté sujeta al IVA, el socio no deberá darse de alta en dicho censo, ni siquiera aunque la remuneración que perciba de la sociedad tenga la consideración de rendimiento de actividades económicas a efectos del IRPF, por concurrir las circunstancias que determina el artículo 27.1 de la LIRPF en su párrafo tercero. Y es que, conforme al artículo 3.2.a) del RGAT, tendrán que incluirse en el censo de empresarios, profesionales y retenedores las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español actividades empresariales o profesionales, considerándose como tales aquellas que confieran la condición de «empresario o profesional». No obstante, tendrán tal consideración a estos efectos, según la disposición adicional 11.ª del RGAT, «quienes tengan tal condición de acuerdo con las disposiciones propias del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluso cuando desarrollen su actividad fuera del territorio de aplicación de este impuesto». 
• Cuando la operación sí esté sujeta al IVA, el socio tendrá que estar dado de alta en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores. Deberá, por tanto, presentar la correspondiente declaración censal de alta en el censo (modelos 036 o 037).

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1147-15), de 13 de abril de 2015

Asunto: no necesidad de alta en el IAE por parte de un socio autónomo que presta servicios a la sociedad en cuyo capital participa con carácter dependiente, lo que supone la no sujeción de la operación al IVA conforme al artículo 7.5º de la LIVA.

«El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (BOE de 9 de marzo).

El artículo 78 del TRLRHL dispone en su apartado 1 que "El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto".

De la definición legal transcrita se desprenden, entre otras, las siguientes cuestiones:

a) En primer lugar, que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, lo que, en definitiva, viene a excluir la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable.

En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del impuesto, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por Real Decreto Legislativo 1175/1900, de 28 de septiembre, al establecer en su regla 2ª que "El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de lata y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa".

b) En segundo lugar, que el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad, e, incluso, con independencia de que exista o no ánimo de lucro.

c) Finalmente, que el impuesto grava toda clase de actividades, con independencia de que éstas se hallen o no especificadas en las correspondientes Tarifas.

Por otro lado, la delimitación de este ámbito de aplicación tan amplio del impuesto viene recogida en el artículo 79 del TRLRHL al disponer en su apartado 1 que "Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

En consecuencia, para que una actividad sea considerada como económica y, por ende, su ejercicio constitutivo del hecho imponible del tributo en estudio se requiere:

a) que dicha actividad se realice en territorio nacional.

b) que dicha actividad suponga ordenación de medios de producción y/o recursos humanos con un fin determinado;

c) que dicho fin sea, precisamente, la intervención en la producción o distribución de bienes y servicios;

d) que la referida ordenación se haga por cuenta propia.

El artículo 83 del TRLRHL establece que "Son sujetos pasivos de este impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible".

Pues bien, teniendo en cuenta lo dispuesto en los preceptos citados y en línea con lo señalado anteriormente en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, cabe concluir que el consultante, por los servicios que presta a la sociedad en cuyo capital participa, no realiza una actividad económica sujeta al IAE, dado que no se cumple el requisito de la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y/o recursos humanos, por lo que en este caso no tendrá que darse de alta en epígrafe alguno de las Tarifas del impuesto».