Gastos que pueden deducirse los autónomos en el IRPF: amortizaciones, incentivos al mecenazgo y pérdidas por deterioro del valor

Amortizaciones de los bienes de inversión en estimación directa normal como gasto deducible para los autónomos

La deducibilidad de las amortizaciones está sujeta a una serie de requisitos, establecidos por la normativa del Impuesto sobre Sociedades.

Serán gasto deducible las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

A estos efectos, se considera que la depreciación es efectiva cuando sea el resultado de aplicar alguno de los métodos previstos en el artículo 12.1 de la LIS:

• Amortización lineal según las tablas de amortización recogidas en el artículo 12.1.a) de la LIS.
• Porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.
• Método de los números dígitos.
• Plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración.
• Justificación del importe por parte del contribuyente.

Los elementos del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento y los del inmovilizado intangible desde el momento en que estén en condiciones de producir ingresos.

Los elementos patrimoniales del inmovilizado material, inmaterial e inversiones inmobiliarias deberán amortizarse dentro del período de su vida útil. 

El inmovilizado intangible se amortizará atendiendo a su vida útil. Cuando la misma no pueda estimarse de manera fiable, la amortización será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe. La amortización del fondo de comercio será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.

Con todo, hay elementos que podrán amortizarse libremente:

• Los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias de las sociedades anónimas laborales y de las sociedades limitadas laborales afectos a la realización de sus actividades, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su calificación como tales.
• Los elementos del inmovilizado material e intangible, excluidos los edificios, afectos a las actividades de investigación y desarrollo. No obstante, los edificios afectos a actividades de investigación y desarrollo podrán amortizarse de forma lineal durante un período de 10 años (si estuviesen afectos en parte, se podrá amortizar solo en la parte que se hallen afectos).
• Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado intangible, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortización.
• Los elementos del inmovilizado material o intangible de las entidades que tengan la calificación de explotaciones asociativas prioritarias de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de modernización de las explotaciones agrarias, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su reconocimiento como explotación prioritaria.
• Los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300 euros, hasta el límite de 25.000 euros referido al período impositivo. Si el período impositivo tuviera una duración inferior a un año, el límite señalado será el resultado de multiplicar 25.000 euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año.

Las cantidades aplicadas a la libertad de amortización minorarán, a efectos fiscales, el valor de los elementos amortizados.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0192-22), de 22 de julio de 2022

Asunto: adquisición de vivienda por un abogado autónomo para afectarla parcialmente al desarrollo de su actividad y posibilidad de deducir los gastos asociados a esa adquisición en el IRPF.

«De lo anterior se desprende que la normativa reguladora del Impuesto permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto. Cumpliéndose esta condición, se podrá afectar la parte de la vivienda que se utilice para el desarrollo de la actividad económica.

Esta afectación parcial supone que la consultante podrá deducirse, proporcionalmente a la parte de la vivienda afectada a la actividad económica desarrollada, los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, como pueden ser amortizaciones (excluido el valor del suelo), IBI, intereses, tasa de basuras, comunidad de propietarios, seguro de responsabilidad civil de la vivienda, etc.

En lo relativo a la amortización, ésta se comenzará a practicar a partir del momento de entrada en funcionamiento del inmueble, es decir, cuando el consultante lo afecte a su actividad y comience a utilizarlo como despacho. La base de amortización será el valor de adquisición del inmueble (la parte afecta), excluido el valor del suelo. En este valor de adquisición podrían incluirse los gastos inherentes a dicha adquisición tales como gastos de notaría, registro o constitución del préstamo hipotecario».

Con respecto a las amortizaciones, resulta interesante referirse a los regímenes especiales de amortización que pueden aplicarse a las empresas de reducida dimensión y al leasing o arrendamiento financiero. Veámoslo.

Empresas de reducida dimensión

Las empresas de reducida dimensión que cumplan los requisitos que especifica el artículo 101 de la LIS pueden beneficiarse de regímenes especiales de amortización en relación con ciertos elementos, según lo previsto en los artículos 102 y siguientes de la LIS:

a. Libertad de amortización

De conformidad con el artículo 102 de la LIS, aquellas empresas de reducida dimensión que incrementen su plantilla media de los 12 meses anteriores durante los 24 meses siguientes a la fecha del inicio del período impositivo en que los elementos nuevos de inmovilizado inmaterial o inversiones inmobiliarias afectos a la actividad económica entren en funcionamiento, podrán amortizar libremente dichos elementos, siempre que mantengan el incremento del personal durante otros 24 meses adicionales. Por otra parte, el precepto limita la cuantía de la amortización en función del incremento del personal. Así, podrá amortizarse libremente la cuantía que resulte de multiplicar 120.000 euros por el aumento de personal calculado con dos decimales.

Será necesario que se cumplan los requisitos para tener la condición de empresa de reducida dimensión en el período impositivo en el que se pongan a disposición del contribuyente dichos elementos. A efectos del cálculo de la plantilla media total de la empresa y de su incremento se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa.

La libertad de amortización será aplicable desde la entrada en funcionamiento de los elementos que puedan acogerse a ella. Por otra parte, este régimen será igualmente de aplicación a los elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias construidos por la propia empresa.

b. Amortización acelerada

Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, así como los elementos del inmovilizado intangible (por ejemplo, marcas o patentes), que estén afectos a actividades económicas y se hayan puesto a disposición del contribuyente en un período impositivo en el que se cumplan los requisitos para ser considerada empresa de reducida dimensión, podrán amortizarse multiplicando por 2 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficiales. Esta amortización acelerada también se aplicará a los elementos del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias construidos o producidos por la propia empresa.

c. Arrendamiento financiero

En relación con los bienes adquiridos según el régimen especial de arrendamiento financiero, se considera gasto deducible (además de los intereses) la parte de las cuotas que corresponda a la recuperación del coste de los bienes amortizables, con el límite del triple del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficiales. El exceso será deducible en los períodos impositivos sucesivos, respetando igual límite.

d. Pérdidas por deterioro de los créditos por posibles insolvencias de deudores

En el período impositivo en el que se cumplan las condiciones para ser considerada empresa de reducida dimensión, será deducible la pérdida por deterioro de los créditos para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias hasta el límite del 1 % sobre los deudores existentes a la conclusión del período impositivo.

CUESTIONES

1. ¿Cuándo se considera que una empresa es de reducida dimensión de cara a la aplicación de los incentivos fiscales regulados en los artículos 101 y siguientes de la LIS?

Dichos incentivos se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros, pero no serán de aplicación cuando la entidad tenga la consideración de entidad patrimonial conforme al artículo 5.2 de la LIS.

En el caso de que la entidad fuese de nueva creación, el importe de la cifra de negocios se referirá al primer período impositivo en el que se desarrolle efectivamente la actividad. Si el período impositivo inmediato anterior hubiere tenido una duración inferior al año, o la actividad se hubiere desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.

Asimismo, dichos incentivos fiscales también serán de aplicación en los tres períodos impositivos inmediatos y siguientes a aquel período impositivo en el que la entidad alcance la referida cifra de negocios de 10 millones de euros, siempre que se hayan cumplido las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión tanto en aquel período como en los dos períodos impositivos anteriores a este último.

2. ¿Qué sucedería si un contribuyente que reúna los requisitos para ser considerado empresa de reducida dimensión incumpliese la obligación de incrementar o mantener la plantilla exigida por el artículo 102 de la LIS?

En el caso de que se incumpliera la obligación de incrementar o mantener la plantilla se deberá ingresar la cuota íntegra que hubiere correspondido a la cantidad deducida en exceso más los intereses de demora correspondientes. Dicho ingreso de la cuota íntegra y de los intereses se realizará conjuntamente con la autoliquidación correspondiente al período impositivo en el que se haya incumplido una u otra obligación.

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1043-19), de 13 de mayo de 2019

Asunto: posibilidad de aplicar la libertad de amortización prevista en el artículo 102 de la LIS.

«Por tanto, de acuerdo con lo anterior, la consultante, que manifiesta cumplir los requisitos para su consideración como empresa de reducida dimensión, podrá aplicar la libertad de amortización (siempre que se cumplan todos los requisitos establecidos en la ley) al inmovilizado material nuevo desde la puesta en funcionamiento del mismo.

De la información que consta en el escrito de consulta parece desprenderse que la nave industrial entra en funcionamiento en el período impositivo 2018 por lo que, de acuerdo con lo dispuesto en el precepto transcrito, será preciso que la plantilla media total de la consultante durante los años 2018 y 2019 supere su plantilla media total del año 2017 y dicho incremento se mantenga, como mínimo, durante los años 2020 y 2021».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2181-16), de 19 de mayo de 2016

Asunto: si el cese en la actividad implicaría la obligación de regularización por incumplimiento de los requisitos de incremento y mantenimiento de plantilla establecidos para la aplicación de la libertad de amortización.

«Por lo que respecta a la última cuestión consultada, relativa al alcance de la obligación de regularizar en los casos en que procediera, debe tenerse en cuenta que el beneficio fiscal correspondiente a la libertad de amortización, implica imputar anticipadamente el gasto deducible por la amortización que correspondería realizar en ejercicios posteriores, por lo que la regularización sólo afectaría al exceso de amortización que se hubiera practicado respecto de la amortización máxima que se hubiera podido practicar de no haberse aplicado el beneficio fiscal de la libertad de amortización».

Leasing o arrendamiento financiero con opción de compra

Por su parte, el leasing o arrendamiento financiero con opción de compra se rige por un régimen especial previsto en el artículo 106 de la LIS, que consiste en la anticipación del reconocimiento del gasto. Para acceder a los beneficios fiscales previstos para esta figura, se exigen una serie de requisitos:

• Que el arrendador sea una entidad de crédito o un establecimiento financiero de crédito.
• Que el contrato tenga una duración mínima de dos años cuando tenga por objeto bienes muebles o de 10 años cuando tenga por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales.
• Que las cuotas de arrendamiento financiero aparezcan expresadas en los respectivos contratos, diferenciando la parte que corresponda a la recuperación del coste del bien por la entidad arrendadora, excluido el valor de la opción de compra y la carga financiera exigida por ella.
• El importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del período contractual.

Cuando se cumplan estos requisitos, la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora tendrá, en todo caso, la consideración de gasto deducible. Sin embargo, con respecto a la parte de las cuotas que corresponda a la recuperación del coste del bien, hay que diferenciar varios supuestos:

• Terrenos, solares y demás activos no amortizables: no constituyen gasto deducible.
• Activos amortizables: se consideran gasto fiscalmente deducible con el límite del duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas (el triple para las empresas de reducida dimensión). El exceso será deducible en los períodos impositivos sucesivos, respetando igual límite.

Provisiones y otros gastos deducibles para los autónomos

Conforme a lo previsto en el artículo 14 de la LIS, no serán deducibles los gastos por provisiones y fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. Son gastos que serán fiscalmente deducibles en el período impositivo en el que se abonen las prestaciones.

Tampoco serán deducibles los gastos relativos a retribuciones a largo plazo al personal mediante sistemas de aportación o prestación definidas. Sin embargo, sí lo serán las contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados en la LPFP, así como las realizadas a planes de previsión social empresarial.

Igualmente, serán deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a las de los planes de pensiones, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

• Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculen las prestaciones.
• Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras.
• Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones.

Asimismo, serán deducibles las contribuciones efectuadas por las empresas promotoras previstas en la actual Directiva (UE) 2016/2341 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de diciembre de 2016, relativa a las actividades y la supervisión de los fondos de pensiones de empleo, siempre que se cumplan los requisitos anteriores y las contingencias cubiertas sean las previstas en el artículo 8.6 de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.

Ahora bien, no serán deducibles los siguientes gastos asociados a provisiones:

• Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas.
• Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir de los mismos.
• Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no meramente tácitas.
• Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas.
• Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, y se satisfagan en efectivo.

Los gastos correspondientes a actuaciones medioambientales serán deducibles cuando se correspondan a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración tributaria. 

A TENER EN CUENTA. Los gastos que, de conformidad con los párrafos anteriores (salvo el primero), no hubieran resultado fiscalmente deducibles, se integrarán en la base imponible del período impositivo en el que se aplique la provisión o se destine el gasto a su finalidad.

Los gastos de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, y se satisfagan mediante la entrega de los mismos, serán fiscalmente deducibles cuando se produzca esta entrega.

Los gastos inherentes a los riesgos derivados de garantías de reparación y revisión serán deducibles hasta el importe necesario para determinar un saldo de la provisión no superior al resultado de aplicar, a las ventas con garantías vivas a la conclusión del período impositivo, el porcentaje determinado por la proporción en que se hubieran hallado los gastos realizados para hacer frente a las garantías habidas en el período impositivo y en los dos anteriores, en relación a las ventas con garantías realizadas en dichos períodos impositivos. Lo mismo resultará de aplicación a las dotaciones para la cobertura de gastos accesorios por devoluciones de ventas.

Amortizaciones y provisiones en estimación directa simplificada como gastos deducibles para los autónomos

En principio, la modalidad simplificada del método de estimación directa se rige por las mismas normas aplicables a la modalidad normal, pero con las siguientes especialidades (artículo 30 del RIRPF):

• El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantificará aplicando el porcentaje del 5 % sobre el rendimiento neto, excluido este concepto, sin que la cuantía resultante pueda superar 2.000 euros anuales. No obstante, no resultará de aplicación dicho porcentaje de deducción cuando el contribuyente opte por la aplicación de la reducción prevista en el artículo 26.1 del RIRPF. El porcentaje será del 7 % durante el período impositivo 2023 (disposición adicional quincuagésima sexta de la LIRPF).

A TENER EN CUENTA. La Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023, introdujo en la LIRPF la disposición adicional quincuagésima sexta, sobre gastos de difícil justificación en estimación directa simplificada durante el período impositivo 2023, que establece:

«1. El porcentaje de deducción para el conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación a que se refiere el artículo 30 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas será, durante el período impositivo 2023, del 7 por ciento.

2. El porcentaje establecido en el apartado 1 anterior podrá ser modificado reglamentariamente».

• Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada aprobada por la Orden de 27 de marzo de 1998, que es la siguiente:

Sobre las cuantías de amortización que resulten de esta tabla serán de aplicación las normas del régimen especial de entidades de reducida dimensión previstas en la LIS que afecten a este concepto.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0174-21), de 3 de febrero de 2021

Asunto: determinación del coeficiente máximo de amortización aplicable en caso de plantación de una variedad de olivar cuya durabilidad está estimada en 25 años, cuando el contribuyente ejerce una actividad agrícola en dicho sector en la que determina el rendimiento neto por el método de estimación directa simplificada.

«(...) en estimación directa simplificada, las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por la Ministra de Hacienda.

A este respecto, esta tabla de amortización se estableció por la Orden de 27 de marzo de 1998 que aprueba la tabla de amortización simplificada que deberán aplicar los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que ejerzan actividades empresariales o profesionales y determinen su rendimiento neto por la modalidad simplificada del régimen de estimación directa (B.O.E. de 28 de marzo).

En esta tabla se establece para el olivar un coeficiente lineal máximo del 2 por 100.

Por tanto, si el consultante determina el rendimiento neto de la actividad por el método de estimación directa simplificada, el coeficiente lineal máximo que podrá aplicar para la determinación de las amortizaciones deducibles del olivar será del 2 por 100.

No obstante, sobre la cuantía de amortización que resulte de la aplicación de este coeficiente lineal máximo, sería de aplicación lo previsto en el artículo 103 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), que, en materia de amortización de elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias y del activo intangible, establece:

"1. Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, así como los elementos del inmovilizado intangible, afectos en ambos casos a actividades económicas, puestos a disposición del contribuyente en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 101 de esta Ley, podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

2. El régimen previsto en el apartado anterior también será de aplicación a los elementos encargados en virtud de un contrato de ejecución de obra suscrito en el período impositivo, siempre que su puesta a disposición sea dentro de los 12 meses siguientes a su conclusión.

3. Lo previsto en los dos apartados anteriores será igualmente de aplicación a los elementos del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias construidos o producidos por la propia empresa.

4. El régimen de amortización previsto en este artículo será compatible con cualquier beneficio fiscal que pudiera proceder por razón de los elementos patrimoniales sujetos a la misma.

5. Los elementos del inmovilizado intangible a que se refiere el apartado 3 del artículo 13 de esta Ley, adquiridos en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 101 de esta Ley, podrán deducirse en un 150 por ciento del importe que resulte de aplicar dicho apartado"».

CUESTIONES

1. Un contribuyente que cumple todos los requisitos para estar en la modalidad simplificada del régimen de estimación directa decide adquirir para el desarrollo de su actividad una máquina por valor de 10.000 euros. El contribuyente quiere aplicar el método de números dígitos decrecientes para así poder aplicar una mayor amortización en los primeros años de vida del bien. ¿Puede hacerlo?

Si se cumplen los requisitos para ello, la aplicación de la modalidad simplificada del método de estimación directa es obligatoria mientras que no se haya renunciado a ella. Por lo tanto, de no haberse efectuado esa renuncia, deberán aplicarse las reglas de la modalidad simplificada a la hora de determinar el rendimiento neto de la actividad, lo que supone que la amortización del inmovilizado material deba practicarse de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada aprobada por la Orden de 27 de marzo de 1998.

2. En caso de que tenga que utilizar la amortización lineal de la modalidad simplificada y, asumiendo que la propiedad de la máquina se mantiene todo el año, ¿qué cantidad podrá amortizar?

Será de aplicación un porcentaje del 12 %, resultando una cuota de amortización de 1.200 euros (10.000 euros x 0,12).

Amortizaciones de bienes usados como gastos deducibles para los autónomos

Cuando se trate de elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias que se adquieran usados, esto es, que no sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez, el cálculo de la amortización se realizará conforme a los siguientes criterios que establece el artículo 4.3 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS):