Las Holding en el Impuesto sobre el Valor Añadido

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  • Estado: Redacción actual VIGENTE
  • Orden: Mercantil
  • Fecha última revisión: 20/11/2019

La consolidación fiscal en IVA tiene por objetivo la declaración conjunta de IVA de un grupo de entidades permitiendo:

  • La compensación de saldos entre las distintas empresas.
  • El coste financiero que puede suponer la facturación interna.

La consolidación fiscal en IVA se regula por el Régimen Especial del Grupo de Entidades (en adelante, REGE), recogido en los artículos 163 quinquies a 163 nonies de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA) y tiene por objetivo la declaración conjunta de IVA de un grupo de entidades permitiendo por un lado la compensación de saldos entre las distintas empresas y por otro el coste financiero que puede suponer la facturación interna.

El artículo 163 quinquies de la LIVA, da la opción a los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades de aplicar el REGE.

En consecuencia, el REGE es de aplicación voluntaria y se ha introducido con dos niveles, ambos de carácter opcional:

  • Régimen especial general o modalidad normal, en el que simplemente se compensan entre sí los resultados de las declaraciones-liquidaciones de cada período entre las distintas entidades incluidas en el grupo, compensándose los saldos a ingresar de unas entidades con los saldos de IVA negativo a compensar de las otras del grupo.
  • Régimen especial ampliado o modalidad avanzada, que comprende, además de la compensación de los saldos de las autoliquidaciones, reglas específicas para las operaciones intragrupo, incluyendo la valoración de las mismas, y un régimen de deducciones como sector diferenciado.

En este ámbito, se entiende por grupo de entidades aquél que esté formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes, que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización, en los términos que se desarrollen reglamentariamente, siempre que las sedes de actividad económica o establecimientos permanentes de todas y cada una de ellas radiquen en el territorio de aplicación del impuesto.

A la vista de dicha definición vamos a analizar lo que se entiende por sociedad dominante y sociedad dependiente.

Sociedad Dominante: aquella que cumpla con los siguientes requisitos:

  1. Que tenga personalidad jurídica propia. No obstante, los establecimientos permanentes ubicados en el territorio de aplicación del Impuesto podrán tener la condición de entidad dominante respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas a dichos establecimientos, siempre que se cumplan el resto de requisitos establecidos en este apartado.
  2. Que tenga el control efectivo sobre las entidades del grupo, a través de una participación, directa o indirecta, de más del 50 por ciento, en el capital o en los derechos de voto de las mismas.
  3. Que dicha participación se mantenga durante todo el año natural.
  4. Que no sea dependiente de ninguna otra entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.

No obstante lo previsto anteriormente, las sociedades mercantiles que no actúen como empresarios o profesionales, podrán ser consideradas como entidad dominante, siempre que cumplan los requisitos anteriores.

Sociedad Dependiente: aquellas entidades que, constituyendo un empresario o profesional distinto de la entidad dominante, se encuentre establecida en el territorio de aplicación del impuesto y en la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos b) y c) anteriores. En ningún caso un establecimiento permanente ubicado en el territorio de aplicación del Impuesto podrá constituir por sí mismo una entidad dependiente.

Dicho artículo también hace referencia a la vinculación que debe existir entre la sociedad dominante y sus dependientes:

El Reglamento de IVA en su artículo 61 bis 7 define que habrá vinculación en los siguientes casos:

  • Vinculación financiera: cuando la entidad dominante, a través de una participación de más del 50% en el capital o en los derechos de voto de las entidades del grupo, tenga el control efectivo sobre las mismas.
  • Vinculación económica: cuando las entidades del grupo realicen una misma actividad económica o cuando, realizando actividades distintas, resulten complementarias o contribuyan a la realización de las mismas.
  • Vinculación organizativa: cuando exista una dirección común en las entidades del grupo.

Además, se presumirá que si una entidad dominante cumple el requisito de vinculación financiera también cumple los requisitos de vinculación económica y organizativa.

En definitiva para poder considerar un grupo de entidades como tal en el Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá existir un vínculo financiero, económico y organizativo entre una entidad dominante y una entidad dependiente, todas ellas actuando en el territorio de aplicación del impuesto.

En este tipo de régimen existen dos opciones de tributación:

a. Modalidad Normal: cada entidad que forme parte del grupo, deberá aplicar el IVA de forma individual e independiente respecto de todas sus operaciones, presentando las correspondientes autoliquidaciones individuales con periodicidad mensual determinando su resultado a ingresar o a compensar. Dicho resultado se integrará en una autoliquidación agregada del grupo que presentará la entidad dominante, de manera que si el resultado es a ingresar deberá ser la dominante quien ingrese la deuda tributaria, y si es a devolver, podrá solicitar la devolución siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de las autoliquidaciones individuales de las entidades dependientes que originaron la devolución.

Esta modalidad es bastante simple y puede interesar a grupos de empresas donde convivan entidades que por su naturaleza estén abocadas a ingresar IVA con frecuencia y otras donde el resultado suela salir a compensar o devolver. De esta manera al consolidar, la entidad que ingresa el IVA no incurre en el coste financiero de ingresarlo en el momento y, la entidad que tiene un crédito a favor, no tiene que esperar al cuarto trimestre para solicitar su devolución. Se compensan saldos positivos con negativos.

b. Modalidad Avanzada: se refiere al conjunto de entidades que formen parte del mismo grupo y se adoptará mediante acuerdo de los consejos de administración u órganos con función equivalente de las mismas. La opción se comunicará por la entidad dominante a la AEAT a través del modelo 039 teniendo una validez mínima de tres años naturales, entendiéndose prorrogada salvo renuncia.

Esta modalidad va más allá de una mera compensación de saldos positivos y negativos. En este caso, lo que se pretende es eliminar la carga fiscal que pudiera derivarse de la aplicación de un margen de beneficios sobre los costes en cuanto a facturación intragrupo se refiere. Cuando en un grupo de entidades se tiene facturación interna, evidentemente para valorar a mercado la operación, las entidades aplican un margen sobre el coste necesario para la consecución de la venta. Esto genera un devengo de IVA mayor que el soportado en el coste de producción. Pues bien, para la normativa de IVA, si un grupo de empresas consolida en esta modalidad, entiende que no hay valor añadido en la facturación interna de manera que, a pesar de que la factura en sí vaya con beneficio sobre el coste, su valoración a efectos de base imponible se hará por el coste efectivo.

La mejor forma de poder aplicar esta modalidad es constituyendo un sector diferenciado de actividad, al que se entenderán afectos los bienes y servicios utilizados directamente o indirectamente, total o parcialmente, en la realización de operaciones intragrupo y por los cuales se hubiera soportado o satisfecho efectivamente el impuesto. Para dicho sector se deberá aplicar necesariamente la prorrata especial.

Esta modalidad requiere una especialidad en la configuración de las facturas. Por un lado, deberán emitirse una con una serie especial y por otro, deberán incluir la base imponible calculada conforme a los criterios generales y también la base imponible calculada conforme a las reglas especiales del REGE.

Inclusión, permanencia y pérdida del derecho al REGE

La inclusión en el REGE, es opcional y se aplica cuando así lo acuerden individualmente los consejos de administración de cada entidad antes del inicio del año natural en que vaya a resultar de aplicación. Para ello como hemos dicho anteriormente, deberá presentarse el modelo 039 para su inclusión, y se deberá permanecer como mínimo 3 años en dicho régimen, entendiéndose prorrogada, salvo renuncia expresa, siempre que se cumplan los requisitos exigibles para la aplicación de dicho régimen. La posible renuncia, tendrá igualmente una validez mínima de tres años.

Por otro lado, se perderá el derecho al régimen especial del grupo de entidades cuando se dé alguna de las siguientes situaciones:

  • La concurrencia de cualquiera de las circunstancias que determinen el método de estimación indirecta.
  • El incumplimiento de la obligación de confección y conservación del sistema de información a que se refiere el artículo 163 nonies.cuatro.3º de la LIVA, que pueden resumirse en:
    • Comunicación en tiempo y forma de los requisitos exigidos para su aplicación (acuerdos de los órganos de administración y modelo 039).
    • Comunicación en tiempo y forma de la relación de entidades del grupo.
    • Presentación de las autoliquidaciones periódicas agregadas del grupo.
    • Disposición de un sistema de información analítica basado en criterios razonables de imputación de bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en la realización de las operaciones intragrupo.

Además, si alguna entidad perteneciente al grupo se encontrase al término de cualquier período de liquidación en situación de concurso o en proceso de liquidación, quedará excluida del régimen especial dese dicho período, sin perjuicio de que el resto de entidad sigan pudiendo consolidar.

El cese en la aplicación del régimen especial del grupo de entidades, producirá efecto en el período de liquidación en que concurra alguna de estas circunstancias.

Consulta Vinculante V4169/2015 de 30 de diciembre de 2015

“El derecho a la deducción de las entidades holding mixtas ha sido objeto de estudio por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en distintas sentencias, entre las que por su especificidad se pueden destacar, la de 27 de septiembre de 2001, Cibo Participaciones, SA Asunto C-16/100 y la de 15 de julio de 2015, Larentia y Minerva, Asunto 108/14 y 109/14.

Así, en la sentencia de 27 de diciembre de 2001, el Tribunal determinó lo siguiente:

"31 De dicho principio, así como de la regla según la cual para originar el derecho a la deducción los bienes adquiridos o los servicios obtenidos deben estar directa e inmediatamente relacionados con las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción, resulta que el derecho a deducir el IVA que haya gravado tales bienes o servicios presupone que los gastos en que se haya incurrido para su adquisición u obtención deben haber formado parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción. Por lo tanto, dichos gastos deben formar parte de los costes de tales operaciones que utilizan los bienes adquiridos o los servicios obtenidos (véanse las sentencias Midland Bank, apartado 30, y Abbey National, apartado 28, antes citadas).

32 Es necesario señalar que no existe relación directa e inmediata entre los distintos servicios utilizados por una sociedad holding en relación con la adquisición de participaciones en una filial y una o varias operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción. En efecto, el importe del IVA pagado por la sociedad holding sobre los gastos correspondientes a dichos servicios no grava directamente los distintos elementos constitutivos del precio de tales operaciones realizadas por dicha sociedad. Esos gastos no forman parte de los costes de las operaciones por las que se repercute el IVA que utilizan dichos servicios.

33 En cambio, los costes de tales servicios forman parte de los gastos generales del sujeto pasivo y, como tales, son elementos integrantes del precio de los productos de una empresa. Por consiguiente, tales servicios presentan en principio una relación directa e inmediata con la actividad económica del sujeto pasivo en su conjunto (véanse las sentencias, BLP Group, apartado 25, Midland Bank, apartado 31, y Abbey National, apartados 35 y 36, antes citadas).

34 A este respecto, del artículo 17, apartado 5, párrafo primero, de la Sexta Directiva resulta que, si un sujeto pasivo utiliza bienes y servicios para realizar indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que no conllevan tal derecho, únicamente puede deducir la parte de las cuotas del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones mencionadas en primer lugar.

35 Procede por tanto responder a la tercera cuestión prejudicial que los gastos efectuados por una sociedad holding por los distintos servicios utilizados en relación con la adquisición de participaciones en una filial forman parte de sus gastos generales y, por consiguiente, presentan en principio una relación directa e inmediata con el conjunto de su actividad económica. En consecuencia, si la sociedad holding realiza indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que no conllevan tal derecho, del artículo 17, apartado 5, párrafo primero, de la Sexta Directiva resulta que únicamente puede deducir la parte de las cuotas del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones mencionadas en primer lugar.".

Estos mismos criterios han sido ratificados recientemente en la sentencia de 15 de julio de 2015 en dónde el Tribunal dispone lo siguiente:

"28      En el presente asunto, de las indicaciones del órgano jurisdiccional remitente se desprende que, en los litigios principales, las sociedades de cartera están sujetas a IVA por la actividad económica que constituyen las prestaciones a título oneroso a sus filiales. En consecuencia, el IVA abonado sobre los gastos de adquisición de dichos servicios debería deducirse íntegramente, salvo que las operaciones por las que se repercute el IVA estén exentas en virtud de la Sexta Directiva, en cuyo caso el derecho a deducción sólo debería operarse según lo establecido en el artículo 17, apartado 5, de la misma Directiva.

29      Por tanto, únicamente en el supuesto en que el órgano jurisdiccional remitente determine que las participaciones que resultan de las operaciones en capital efectuadas por las sociedades de cartera de que se trata en los litigios principales han sido afectadas en parte a otras filiales en cuya gestión no intervienen esas sociedades de capital, como se contempla en la primera cuestión planteada por el órgano jurisdiccional remitente, el IVA abonado por los gastos de esas operaciones sólo puede deducirse parcialmente. En efecto, en ese caso, la mera tenencia de sus participaciones en esas filiales no puede considerarse como una actividad económica de esas sociedades de cartera y procede repartir el IVA soportado entre el relacionado con las actividades económicas y el relacionado con las actividades no económicas de éstas.

30      En esas circunstancias, los Estados miembros están autorizados para aplicar, en su caso, bien un criterio de reparto que atienda a la naturaleza de la inversión, bien un criterio que atienda a la naturaleza de la operación, o bien cualquier otro criterio adecuado, sin estar obligados a limitarse a uno solo de estos métodos (sentencia Securenta, C 437/06, EU:C:2008:166, apartado 38).".

En consecuencia con la doctrina del Tribunal procede responder que la entidad holding consultante tendrá, en principio, derecho a la deducción del IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios que se destinen a la prestación de los servicios objeto de consulta a todas sus entidades filiales, en el marco del ejercicio de una actividad empresarial o profesional en los términos señalados.

Por el contrario, en el caso de que no participara en la gestión de alguna de ellas, deberá adoptar un criterio de reparto del Impuesto soportado en la medida que realizase actividades económicas y no económicas.

En este sentido, del escrito de consulta parece deducirse que la entidad consultante participa en la gestión de todas sus filiales repercutiendo a las mismas la totalidad de sus costes directos e indirectos según un acuerdo previo de valoración presentado ante la Administración tributaria. De esta forma, puede concluirse que la totalidad de su actividad queda sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, actividad que se concreta en la realización de las prestaciones de servicios objeto de consulta.

En estas circunstancias, la consultante podrá deducir todo el IVA soportado en la adquisición de los referidos bienes y servicios con los requisitos y limitaciones que para la deducción del Impuesto por el sujeto pasivo se establecen en el Titulo VIII de la Ley 37/1992.”

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Impuesto sobre el Valor Añadido
Entidad dominante
Territorio de aplicación del impuesto
Holding
Establecimiento permanente
Entidades dependientes
Actividades económicas
Tributación conjunta
Modelo 039. Comunicación datos grupo de entidades en el impuesto sobre el valor añadido
Consejo de administración
Personalidad jurídica
Empresario individual
Sociedades mercantiles
Deuda tributaria
Grupo de sociedades
Agrupaciones de empresas
Órganos de administración
Sociedades gestoras de carteras
Incumplimiento de las obligaciones
I.V.A soportado
Gastos comunes
Estimación indirecta
A título oneroso
Cuestiones prejudiciales
Actividad económica del sujeto pasivo
Actividades empresariales
Sociedad de capital
Prestación de servicios
Deducciones IVA
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