Importe de la Ganancia o Pérdida en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

1- TRANSMISIONES ONEROSAS

Como regla general, el importe de la ganancia o pérdida patrimonial  en los supuestos de enajenación onerosa, se determinará por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos. 

A- Valor de adquisición:

El valor de adquisición se determinará por:

Cuando la adquisición del elemento que se transmite hubiese sido  a título oneroso, el valor de adquisición será el importe real  por el que se adquirió; si la adquisición fue a título lucrativo, se tomará el valor que en su día  se fijó a efectos  del ISD con el límite del valor de mercado.

Si en los elementos adquiridos se hubiesen  realizado inversiones y mejoras, su coste se añadirá al valor de adquisición. La Administración ha considerado  inversiones y mejoras:

• Las casas, garaje-taller, pistas de tenis construidas sobre una finca.
• Los gastos de urbanización  de una finca pagados  al ayuntamiento correspondiente a una reparcelación o recalificación y en general, los costes de terrenos.
• Indemnizaciones satisfechas por el propietario  al arrendatario por la resolución voluntaria del contrato de arrendamiento  y las cantidades satisfechas por el arrendador al arrendatario para recuperar el local arrendado  en ejercicio de su derecho de tanteo.
• El importe satisfecho por el optante  al comprar  un derecho de opción de compra, siempre que se formalice la compraventa.
• El aumento  del valor nominal de unas acciones mediante  aportación dineraria  de los accionistas o las aportaciones de los socios para compensar pérdidas.

Gastos y tributos accesorios: se sumarán  todos los gastos y tributos inherentes a la adquisición  que hayan sido satisfechos  por el adquiriente, a excepción de los intereses.  La Administración  se ha referido expresamente a los gastos de gestoría, notario, registro  de la propiedad e ITPYAJD.

Si la adquisición se realizó a título lucrativo, tendremos en cuenta  el ISD satisfecho por el adquiriente.

El IGIC soportado  en la adquisición de una parcela  que sea deducible no tiene la consideración de impuesto inherente a la adquisición satisfecho por el contribuyente, por lo que NO formará parte  del valor de adquisición. SI formará parte del valor de adquisición las cuotas del IVA soportadas no deducibles.

Amortizaciones: Las amortizaciones  que correspondan a bienes amortizables MINORAN el valor de adquisición, computándose en todo caso la amortización mínima (independientemente que se haya practicado o no). Se considerará amortización mínima la resultante del periodo máximo de amortización  o el porcentaje fijo correspondiente (3%), según cada caso.

En cuanto a la amortización de la vivienda habitual, la Administración considera únicamente posible minorar la amortización de bienes inmuebles arrendados  y los bienes muebles cedidos con éstos.

Coeficientes de actualización:

La aplicación de estos coeficientes se limita a las ganancias y pérdidas patrimoniales que deriven de la transmisión de bienes inmuebles. Los coeficientes de actualización se aplicarán de esta forma:

• Importe real de la adquisición: atendiendo al año en que se hubiera satisfecho.
• Inversiones y mejoras; gastos y tributos accesorios: atendiendo al año en que se hubieran satisfecho.
• Amortizaciones: atendiendo al año correspondiente.

Si un inmueble hubiese  sido financiado mediante préstamo, debemos entender  que el importe de adquisición se satisfizo en el momento de la adquisición. El coeficiente de actualización será el previsto  para ese año. Si el bien hubiese  sido adquirido a plazos,  habrá que aplicar  al importe de cada plazo  el coeficiente de actualización que corresponda  al año  en que satisfaga el mismo.

A efectos de lo previsto en el 35.2 ,LIRPF, para las transmisiones de bienes inmuebles no afectos a actividades económicas que se efectúen durante el año 2014 (A partir del 2015, están suprimidos), los coeficientes de actualización del valor de adquisición serán los siguientes:

No obstante, cuando las inversiones se hubieran efectuado el 31 de diciembre de 1994, será de aplicación el coeficiente 1,4050.

La aplicación de un coeficiente distinto de la unidad exigirá que la inversión hubiese sido realizada con más de un año de antelación a la fecha de la transmisión del bien inmueble.

A efectos de la actualización del valor de adquisición prevista en el apartado anterior, los coeficientes aplicables a los bienes inmuebles afectos a actividades económicas serán los previstos para el Impuesto sobre Sociedades en el Art. 66 ,Ley 22/2013, de 23 de diciembre.

Tratándose de elementos patrimoniales actualizados de acuerdo con lo previsto en el art. 5 del REAL DECRETO-LEY 7/1996, DE 7 DE JUNIO, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica, o en el Art. 9 ,Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al fomento de la actividad económica, se aplicarán las siguientes reglas:

• Los coeficientes de actualización a que se refiere el apartado anterior se aplicarán sobre el precio de adquisición y sobre las amortizaciones contabilizadas correspondientes al mismo, sin tomar en consideración el importe del incremento neto del valor resultante de las operaciones de actualización.
• La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicación de lo establecido en el número anterior se minorará en el importe del valor anterior del elemento patrimonial. Para determinar el valor anterior del elemento patrimonial actualizado se tomarán los valores que hayan sido considerados a los efectos de aplicar los coeficientes de actualización.
• El importe que resulte de las operaciones descritas en el número anterior se minorará en el incremento neto de valor derivado de las operaciones de actualización previstas en el REAL DECRETO-LEY 7/1996 o en la Ley 16/2012, siendo la diferencia positiva así determinada el importe de la depreciación monetaria.
• La ganancia o pérdida patrimonial será el resultado de minorar la diferencia entre el valor de transmisión y el valor contable en el importe de la depreciación monetaria a que se refiere el número anterior.

B- Valor de transmisión:

El valor de transmisión se determinará:

Cuando la transmisión se realiza a título oneroso, el importe real de la enajenación será el efectivamente satisfecho, siempre que no sea inferior  al valor normal de mercado (en cuyo caso prevalecerá éste). Cuando la transmisión sea a título lucrativo, tomaremos el valor considerado a efectos del ISD, sin que pueda exceder  del valor de mercado.

 El importe anterior se minora en los gastos y tributos inherentes a la transmisión si fueron satisfechos por el Transmitente.

En el caso de expropiación forzosa de una finca afecta, el valor de transmisión será el justiprecio fijado, aunque sea cero.

Régimen transitorio aplicable a las ganancias patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994.

NOVEDAD: La Ley 26/2014, de 27 de noviembre, con efectos de 01/01/2015, se da nueva redacción a la DT9 ,LIRPF, clarificando el régimen transitorio aplicable a las ganancias patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994.

El importe de las ganancias patrimoniales correspondientes a transmisiones de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, se determinará con arreglo a las siguientes reglas:

1.ª) En general, se calcularán, para cada elemento patrimonial, con arreglo a lo establecido en la Sección 4.ª, del Capítulo II, del Título III de esta Ley. De la ganancia patrimonial así calculada se distinguirá la parte de la misma que se haya generado con anterioridad a 20 de enero de 2006, entendiendo como tal la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.

La parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, se reducirá, en su caso, de la siguiente manera:

a) Se calculará el período de permanencia en el patrimonio del contribuyente anterior a 31 de diciembre de 1996 del elemento patrimonial.

A estos efectos, se tomará como período de permanencia en el patrimonio del contribuyente el número de años que medie entre la fecha de adquisición del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.

En el caso de derechos de suscripción se tomará como período de permanencia el que corresponda a los valores de los cuales procedan. Cuando no se hubieran transmitido la totalidad de los derechos de suscripción, se entenderá que los transmitidos correspondieron a los valores adquiridos en primer lugar.

Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos se tomará como período de permanencia de éstas en el patrimonio del contribuyente el número de años que medie entre la fecha en que se hubiesen realizado y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.

b) Se calculará el valor de transmisión de todos los elementos patrimoniales a cuya ganancia patrimonial le hubiera resultado de aplicación lo señalado en esta disposición, transmitidos desde 1 de enero de 2015 hasta la fecha de transmisión del elemento patrimonial.

c) Cuando sea inferior a 400.000 euros la suma del valor de transmisión del elemento patrimonial y la cuantía a que se refiere la letra b) anterior, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 se reducirá en el importe resultante de aplicar los siguientes porcentajes por cada año de permanencia de los señalados en la letra a) anterior que exceda de dos:

1.º Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen bienes inmuebles, derechos sobre los mismos o valores de las entidades comprendidas en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, con excepción de las acciones o participaciones representativas del capital social o patrimonio de las Sociedades o Fondos de Inversión Inmobiliaria, un 11,11 por ciento.

2.º Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen acciones admitidas a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, con excepción de las acciones representativas del capital social de Sociedades de Inversión Mobiliaria e Inmobiliaria, un 25 por ciento.

3.º Para las restantes ganancias patrimoniales generadas con anterioridad a 20 de enero de 2006, un 14,28 por ciento.

Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de elementos patrimoniales que a 31 de diciembre de 1996 y en función de lo señalado en esta letra c) tuviesen un período de permanencia, tal y como éste se define en la letra a), superior a diez, cinco y ocho años, respectivamente.

d) Cuando sea superior a 400.000 euros la suma del valor de transmisión del elemento patrimonial y la cuantía a que se refiere la letra b) anterior, pero el resultado de lo dispuesto en la letra b) anterior sea inferior a 400.000 euros, se practicará la reducción señalada en la letra c) anterior a la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 que proporcionalmente corresponda a la parte del valor de transmisión que sumado a la cuantía de la letra b) anterior no supere 400.000 euros.

e) Cuando el resultado de lo dispuesto en la letra b) anterior sea superior a 400.000 euros, no se practicará reducción alguna a la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006.

2.ª) En los casos de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados y de acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva a las que resulte aplicable el régimen previsto en las letras a) y c) del apartado 1 del artículo 37 de esta Ley, las ganancias y pérdidas patrimoniales se calcularán para cada valor, acción o participación de acuerdo con lo establecido en la Sección 4.ª, del Capítulo II del Título III de esta Ley.

Si, como consecuencia de lo dispuesto en el párrafo anterior, se obtuviera como resultado una ganancia patrimonial, se efectuará la reducción que proceda de las siguientes:

a) Si el valor de transmisión fuera igual o superior al que corresponda a los valores, acciones o participaciones a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2005, la parte de la ganancia patrimonial que se hubiera generado con anterioridad a 20 de enero de 2006 se reducirá, en su caso, de acuerdo con lo previsto en la regla 1.ª) anterior. A estos efectos, la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 será la parte de la ganancia patrimonial resultante de tomar como valor de transmisión el que corresponda a los valores, acciones o participaciones a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2005.

b) Si el valor de transmisión fuera inferior al que corresponda a los valores, acciones o participaciones a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2005, se entenderá que toda la ganancia patrimonial se ha generado con anterioridad a 20 de enero de 2006 y se reducirá, en su caso, de acuerdo con lo previsto en la regla 1.ª) anterior.

3.ª) Si se hubieran efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo a efectos de la aplicación de lo dispuesto en este apartado 1.

2. A los efectos de lo establecido en esta disposición, se considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión.

2- TRANSMISIONES LUCRATIVAS.

Éstas son las transmisiones que se  producen sin contraprestación real, pueden materializarse en ganancias patrimoniales para el Transmitente. La ganancia que se produce en el patrimonio del adquiriente no se grava en el IRPF, ya que está gravada en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

La transmisión lucrativa puede ser por actos inter-vivos (donaciones) o mortis-causa (legado, herencia...).

Las transmisiones lucrativas inter-vivos sólo producen ganancias (nunca pérdidas) patrimoniales en el Transmitente o donante. Esta ganancia se medirá por la diferencia entre el valor que se hubiese asignado  a lo donado a efectos del ISD con el límite del valor de mercado, y el valor de adquisición del bien o derecho en cuestión.

Las transmisiones mortis-causa no son susceptibles de generar ganancias o pérdidas en la renta del fallecido  (plusvalía del muerto)

En las transmisiones lucrativas inter-vivos, el valor de transmisión  será el valor que corresponde  a efectos del ISD sin que pueda exceder del valor de mercado.

 Valor  de adquisición: En las transmisiones lucrativas inter-vivos, el elemento que se transmite pudo haber sido adquirido de forma onerosa o lucrativa:

• Adquisición onerosa: regla general.
• Adquisición lucrativa: con carácter general, se sustituye el importe real de adquisición por el valor asignado a lo donado  a efectos el ISD con el límite del valor de mercado, sumándole los gastos y tributos inherentes  a la adquisición  que hayan sido satisfechos por el adquiriente, así como las inversiones y mejoras y se minoran las amortizaciones; en el caso de donaciones de empresa individuales o participaciones (que hayan obtenido una ganancia exenta del IRPF del donante) el donatario conserva los valores y fechas  de adquisición  que los  elementos patrimoniales tenían en el donante, cuando el donatario transmita el elemento deberá tener en cuenta como importe real de adquisición , el valor de adquisición del donante.

3- OTROS SUPUESTOS:

Los supuestos típicos son las incorporaciones de bienes y derechos al patrimonio del contribuyente, no sujetas a ISD ni a otros componentes de la renta del IRPF, como  indemnizaciones, ayudas, subvenciones, ganancias en el juego o premios no exentos.

Su importe se determina por el valor de mercado de los elementos  patrimoniales o partes proporcionales.

Transmisión de la vivienda habitual del contribuyente

Gozarán de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual. Se asimilará a la adquisición la rehabilitación de la vivienda.

La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse en los 2 años anteriores o posteriores  a la fecha de la transmisión.

Si el importe de la reinversión fuera inferior al obtenido por la enajenación, sólo se excluirá de gravamen  la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda  a la cantidad efectivamente  invertida.

IRPF. Ganancias patrimoniales por transmisión de la vivienda habitual. Requisitos para la exención en el supuesto de vivienda nueva adquirida en los dos años anteriores a la transmisión de la antigua vivienda habitual. (Resolución TEAC de 11/09/2014, nº 2463/2013/00/00; TEAC 2463/2013/00/00, de 11/09/2014)

Criterio: Para determinar la exención de las ganancias patrimoniales puestas de manifiesto en la transmisión de un vivienda habitual, cuando la nueva vivienda habitual se adquirió en los dos años anteriores a la transmisión de aquélla, no es preciso que los fondos obtenidos por la transmisión de la primera vivienda habitual sean directa, material y específicamente los mismos que los empleados para satisfacer el pago de la nueva, por lo que no debe distinguirse entre que el importe invertido en la nueva vivienda estuviese a disposición del obligado tributario con anterioridad a la transmisión de la antigua o hubiese sido obtenido por causa de esa transmisión. (Ver resolución TEAC de 11/09/2014, nº 2463/2013/00/00; TEAC 2463/2013/00/00, de 11/09/2014)