El IVA en la importación de bienes

NOVEDADES

La Ley 13/2023, de 24 de mayo, modificó el artículo 18.3 de la LIVA con efectos desde el 01/01/2023, estableciendo que, en los casos de abandono del régimen de depósito distinto del aduanero de los bienes objeto de impuestos especiales, se realizará una operación asimilada a una importación y no una importación de bienes, cualquiera que sea su procedencia. Como consecuencia de ello, también efectuó un ajuste de carácter técnico en la base imponible de las importaciones de bienes y de las operaciones asimiladas a las importaciones, con la misma fecha de efectos.

La Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023, actualizó la LIVA a la normativa aduanera comunitaria. En concreto, y a lo que aquí interesa, cabe destacar que modificó el apartado Dos e incorporó un nuevo apartado Tres al artículo 18 de la LIVA, con efectos desde el 1 de enero de 2023; y que también reformó, entre otros y con idéntica fecha de efectos, los artículos 19.5.º, 23 y 24 de la LIVA y su anexo sexto. 

¿Cuál es el hecho imponible en las importaciones de bienes?

De conformidad con el artículo 17 de la LIVA están sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.

La supresión de las fronteras fiscales en el ámbito de la Unión Europea ha determinado que los intercambios entre los distintos Estados miembros de la Unión Europea originen las denominadas adquisiciones intracomunitarias de bienes, reservándose el concepto de importaciones de bienes para las entradas de bienes procedentes de terceros países.

Concepto de importación de bienes

Conforme al artículo 18 de la LIVA, a los efectos del IVA, tendrá la consideración de importación de bienes:

• La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea (hoy, artículos 28 y 29 del Tratado de la Unión Europea) o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.
• La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el punto anterior.

Sin embargo, y según especifica el apartado Dos del artículo 18 de la LIVA, cuando alguno de estos bienes se coloque, desde su entrada en el interior del TAI, en las situaciones a que se refiere el artículo 23 de la LIVA (depósito temporal y otras situaciones) o se vincule a los regímenes aduaneros y fiscales del artículo 24 de la LIVA, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando cesen las situaciones o se ultimen los regímenes indicados en el territorio de aplicación del impuesto. Para ello, será necesario que los bienes se coloquen en esas situaciones o se vinculen a los regímenes indicados con cumplimiento de la legislación que sea aplicable en cada caso; puesto que el incumplimiento de la legislación que regule esas situaciones o regímenes determinará el hecho imponible importación de bienes.

Con todo, no constituirá importación el cese de las situaciones a que se refiere el artículo 23 de la LIVA o la ultimación de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de la LIVA cuando determine una entrega de bienes exenta conforme a los artículos 21, 22 o 25 de la LIVA. Tampoco constituirá importación el cese de tales situaciones o la ultimación de dichos regímenes cuando determine un fletamento o un arrendamiento de buques o aeronaves, o bien un arrendamiento de los objetos que se incorporen a dichos buques y aeronaves, a los que resulten aplicables las exenciones de los apartados Uno, Dos, Cuatro y Cinco del artículo 22 de la LIVA.

Por lo que se refiere al régimen de depósito distinto del aduanero, la vinculación de mercancías importadas al mismo se referirá exclusivamente a las referidas en el artículo 65 de la LIVA. La ultimación del régimen de depósito distinto del aduanero de los bienes previamente importados y vinculados a dicho régimen, a cuya importación se haya aplicado la exención del artículo 65 de la LIVA, determinará el hecho imponible importación de bienes a excepción de los bienes objeto de impuestos especiales a que se refiere la letra a) del apartado quinto del anexo de la LIVA, en cuyo caso la ultimación del régimen de depósito distinto del aduanero determinará la realización de una operación asimilada a una importación. Sin embargo, no constituirá importación ni operación asimilada a la importación la ultimación del régimen de depósito distinto del aduanero de los bienes previamente importados cuando aquella determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones de los artículos 21, 22 o 25 de la LIVA. Así lo prevé el artículo 18.Tres de la LIVA.

A TENER EN CUENTA. Esta redacción del artículo 18.Tres de la LIVA es fruto de la modificación introducida por parte de la Ley 13/2023, de 24 de mayo, con efectos desde el 01/01/2023; así, pasó a establecerse que, en los casos de abandono del régimen de depósito distinto del aduanero de los bienes objeto de impuestos especiales, se realizará una operación asimilada a una importación y no una importación de bienes, cualquiera que sea su procedencia. También cabe destacar que, con carácter previo a esta norma, la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023, modificó el apartado Dos e incorporó un nuevo apartado Tres al artículo 18 de la LIVA, con efectos desde el 01/01/2023 y vigencia indefinida, a fin de armonizar y adaptar la normativa del IVA a la aduanera comunitaria; asimismo, esta norma reformó, entre otros, los artículos 23 y 24 de la LIVA, que son los que regulan las situaciones y regímenes aduaneros y fiscales a los que se remite. 

CUESTIÓN

Una empresa establecida en Gijón importa carne de Argentina y la vincula a un régimen de zona franca. ¿Existirá una importación a los efectos del IVA?

La vinculación de la mercancía en un régimen de zona franca no constituye el hecho imponible de la importación (artículo 18.Dos de la LIVA).

En el momento de la ultimación de dicho régimen será cuando se produzca el hecho imponible de la importación, salvo que determine una entrega de bienes exenta conforme a los artículos 21, 22 o 25 de la LIVA o que suponga un fletamento o arrendamiento de buques o aeronaves, o bien un arrendamiento de los objetos que se incorporen a dichos buques y aeronaves, a los que le sean aplicables las exenciones de los apartados Uno, Dos, Cuatro y Cinco del artículo 22 de la LIVA.

Operaciones asimiladas a importaciones

Tal y como establece el artículo 19 de la LIVA, se considerarán asimiladas a las importaciones de bienes, las siguientes operaciones:

• Buques y aeronaves:
  • El incumplimiento de los requisitos determinantes de la afectación a la navegación marítima internacional de los buques que se hubiesen beneficiado de exención en el IVA de los artículos 22.Uno.1.º, 26.Uno y 27.2 de la LIVA.
  • La no afectación exclusiva al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera de los buques cuya entrega, adquisición intracomunitaria o importación se hubiesen beneficiado de la exención en el IVA.
  • El incumplimiento de los requisitos que determinan la dedicación esencial a la navegación aérea internacional de las compañías que realicen actividades comerciales, en relación con las aeronaves cuya entrega, adquisición intracomunitaria o importación se hubiesen beneficiado de la exención del impuesto en los casos de los artículos 22.Cuatro, 26.Uno, y 27.3 de la LIVA.
• Relaciones diplomáticas o consulares y con organizaciones internacionales:
  • Las adquisiciones realizadas en el TAI de los bienes cuya entrega, adquisición intracomunitaria o importación previas se hubiesen beneficiado de la exención del IVA por régimen diplomático o consular u organismos internacionales.
  • No obstante, no será de aplicación esta exención cuando el adquirente expida o transporte inmediata y definitivamente dichos bienes fuera del territorio de la Comunidad.
• Situaciones de depósito temporal y otras situaciones, regímenes aduaneros y fiscales:
  • El cese de las situaciones de depósito temporal y demás previstas en el artículo 23 de la LIVA o la ultimación de los regímenes aduaneros y fiscales del artículo 24 de la LIVA, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser colocados en tales situaciones o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del IVA conforme a esos artículos y el artículo 26.Uno de la LIVA o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por tales preceptos.
  • Como excepción, no constituirá operación asimilada a las importaciones el cese de las situaciones mencionadas ni la ultimación de los regímenes aduaneros y fiscales de los siguientes bienes: estaño (código NC 8001), cobre (códigos NC 7402, 7403, 7405 y 7408), zinc (código NC 7901), níquel (código NC 7502), aluminio (código NC 7601), plomo (código NC 7801), indio (códigos NC ex 811292 y ex 811299), plata (código NC 7106) y platino, paladio y rodio (códigos NC 71101100, 71102100 y 71103100). En estos casos, el cese de las situaciones o la ultimación de los regímenes indicados dará lugar a la liquidación del impuesto en los términos establecidos en el apartado sexto del anexo de la LIVA.
  • No obstante, no constituirá operación asimilada a las importaciones el cese de las situaciones o la ultimación de los regímenes antes referidos cuando aquella determine una entrega de bienes a la que resulten aplicables las exenciones de los artículos 21, 22 o 25 de la LIVA.

A TENER EN CUENTA. La consideración del cese de las situaciones previstas en el artículo 23 de la LIVA y la ultimación de los regímenes del artículo 24 de la LIVA como operación asimilada a la importación, en los términos descritos en este último punto, se recoge en el número 5.º del artículo 19 de la LIVA. Dicho precepto fue modificado por la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023, con efectos desde el 1 de enero de 2023 y vigencia indefinida. De manera concordante, la misma norma también modificó el anexo sexto de la LIVA, que regula la liquidación del IVA en tales supuestos. En el ámbito de las operaciones asimiladas a las importaciones, la modificación supuso la eliminación de la referencia a la salida de áreas exentas como un espacio físico determinado.

CUESTIÓN

¿Cómo se liquidará el IVA en los casos previstos en el párrafo segundo del artículo 19.5.º de la LIVA, esto es, cuando cesen las situaciones o se ultimen los regímenes previstos en los artículos 23 y 24 de la LIVA tratándose de los bienes que en él se recogen (estaño, cobre, plata, etc.)?

Según indica el anexo sexto de la LIVA, en la redacción dada al mismo por la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, con efectos desde el 1 de enero de 2023, cuando cesen las situaciones o se ultimen los regímenes de los artículos 23 y 24 de la LIVA con respecto a los bienes que enumera el párrafo segundo del artículo 19.5.º de la LIVA, habrá que liquidar el IVA correspondiente a las operaciones que se hubiesen beneficiado previamente de la exención por su colocación en dichas situaciones o vinculación a esos regímenes, siguiéndose estas reglas:

• Si los bienes hubiesen sido objeto de una o varias entregas exentas previas, el IVA a ingresar será el que hubiere correspondido a la última entrega exenta efectuada.
• Si los bienes hubiesen sido objeto de una adquisición intracomunitaria exenta por haberse colocado en las situaciones o vinculado a los regímenes indicados y no hubiesen sido objeto de una posterior entrega exenta, el IVA a ingresar será el que hubiere correspondido a aquella operación de no haberse beneficiado de la exención.
• Si los bienes hubiesen sido objeto de operaciones exentas realizadas con posterioridad a las indicadas en los dos puntos anteriores o no se hubiesen realizado estas últimas operaciones, el IVA a ingresar será el que, en su caso, resulte de lo dispuesto en dichos puntos, incrementado en el que hubiere correspondido a las citadas operaciones posteriores exentas.
• Si los bienes hubiesen sido objeto de una importación exenta por haberse vinculado al régimen de depósito distinto de los aduaneros y hubiesen sido objeto de operaciones exentas realizadas con posterioridad a dicha importación, el IVA a ingresar será el que hubiera correspondido a la citada importación de no haberse beneficiado de la exención, incrementado en el correspondiente a las citadas operaciones exentas.

Estará obligado a la liquidación e ingreso de las cuotas correspondientes al cese de las situaciones o la ultimación de los regímenes mencionados el propietario de los bienes en ese momento, que tendrá la condición de sujeto pasivo y deberá presentar la declaración-liquidación correspondiente. El obligado a ingresar las cuotas indicadas podrá deducirlas de acuerdo con lo previsto en la ley y los empresarios o profesionales no establecidos en el TAI que resulten ser sujetos pasivos del mismo según lo indicado podrán deducir las cuotas liquidadas por esta causa en las mismas condiciones y forma que los establecidos en dicho territorio.

Por último, se prevé que los titulares de los depósitos serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria que corresponda, con independencia de que puedan actuar como representantes fiscales de los empresarios o profesionales no establecidos en el ámbito espacial del impuesto.