Lugar de la realización de las entregas de bienes a efectos de tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido

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  • Estado: Redacción actual VIGENTE
  • Orden: Fiscal
  • Fecha última revisión: 20/05/2021

Por regla general, las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

NOVEDADES

El Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril, de transposición de directivas de la Unión Europea modifica el artículo 68 de la ;LIVA, apartados Uno y Tres, para adaptarlo a la transposición normativa.
FECHA DE ENTRADA EN VIGOR: 1 de julio de 2021

 

Lugar de realización de las entregas de bienes: regla general

(Artículo 68.1 de la LIVA)

Como regla general, las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

CUESTIÓN 

Empresa española que vende productos a una empresa francesa no establecida, sin que los productos sean objeto de transporte. ¿Dónde tributa la operación?

Esta entrega de bienes está sujeta a IVA español por haberse producido la puesta a disposición de los bienes al adquirente en el TAI.

Lugar de realización de las entregas de bienes: regla especial

Además de la regla general, la LIVA establece reglas especiales para las entregas que se relacionan en los siguientes apartados.

1º Bienes objeto de expedición o transporte. Entregas en cadena

(Artículo 68.Dos.1º de la LIVA)

Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en artículo 68.2.4º de la LIVA.

Se excluye de la aplicación de esta regla el denominado régimen de las ventas a distancia.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación, esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el TAI, estando por tanto sujetas pero exentas del IVA.

A partir del 1 de julio de 2021 el artículo queda redactado como sigue:

"1.º A) Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte con destino al adquirente, distintas de las señaladas en los apartados tres y cuatro siguientes, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio

(...) -redacción idéntica a la contenida anteriormente a la reforma-

Lo anterior no será de aplicación a los supuestos previstos en el artículo 8 bis de esta Ley".

CUESTIÓN

Empresa española que vende productos a una empresa francesa no establecida, entregando los productos a la empresa en su sede en Francia. ¿Dónde tributa la operación?

Esta entrega de bienes está sujeta a IVA español por haberse iniciado el transporte en el TAI. Sin embargo, dicha operación está exenta por tratarse de una entrega intracomunitaria de bienes.

A partir del 1 de marzo de 2020, también se entienden realizadas en TAI las entregas de bienes corporales que son objeto de entregas sucesivas, enviados o transportados con destino a otro Estado miembro directamente desde el primer proveedor al adquirente final de la cadena. La expedición o transporte se entenderá vinculada únicamente a la entrega de bienes efectuada a favor del intermediario.

No obstante, la expedición o el transporte se entenderá vinculada únicamente a la entrega efectuada por el intermediario cuando hubiera comunicado a su proveedor un NIF – IVA español.

A estos efectos, se entenderá por intermediario un empresario o profesional distinto del primer proveedor, que expida o transporte los bienes directamente, o por un tercero en su nombre y por su cuenta.

2º Bienes que vayan a ser objeto de instalación o montaje

(Artículo 68.Dos.2º de la LIVA)

Se entienden realizadas en TAI las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje por el proveedor siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

  • Sea previa a la puesta a disposición de los bienes al adquirente.
  • La instalación se ultime en el referido territorio.
  • La instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados.

A TENER EN CUENTA. Hasta el 1 de enero de 2015 existía un requisito más, el cual consistía en que los costes de instalación y montaje excediesen del 15% del valor de los bienes.

CUESTIÓN

Empresa gallega adquiere a una empresa alemana una máquina, cuya puesta a disposición exige el montaje e instalación de la misma en A Coruña. El montaje lo realiza la empresa alemana. ¿Dónde tributa la operación?

Esta entrega de bienes está sujeta al IVA español puesto que la entrega se entiende realizada en España al cumplirse los requisitos establecidos por la LIVA, pese a que el transporte se inicia en Alemania. Es decir, los bienes son objeto de instalación y montaje en España y quedan allí inmovilizados, sin que importe el coste de la instalación o montaje.

Pueden consultar la Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3297-14 de 09 de diciembre de 2014.

3º Bienes inmuebles

(Artículo 68.Dos.3º de la LIVA)

Se entienden realizadas en España las entregas de bienes inmuebles que radiquen en TAI. Esta regla se aplica también a las operaciones asimiladas a entregas, que recaigan sobre bienes inmuebles, como por ejemplo determinadas ejecuciones de obras sobre bienes inmuebles.

CUESTIÓN

Empresa gallega que está construyendo en Portugal un edificio para el Estado chileno con motivo de la celebración de una exposición. ¿Dónde tributa la operación?

Esta entrega no se entiende realizada en TAI, por tanto, no está sujeta a IVA español, sin perjuicio de la tributación que proceda en Portugal.

4º Entregas a bordo de un medio de transporte con recorrido en el territorio de la Comunidad

(Artículo 68.Dos.4º de la LIVA)

También se consideran realizados en España las entregas de bienes a los pasajeros que se efectúen a bordo de un buque, de un avión o de un tren, en el curso de la parte de un transporte realizada en el interior de la Comunidad, cuyo lugar de inicio se encuentre en el ámbito espacial del Impuesto y el lugar de llegada en otro punto de la Comunidad.

Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerará como un transporte distinto.

A los efectos de este número, se considerará como:

  • La parte de un transporte realizada en el interior de la Comunidad, la parte de un transporte que, sin escalas en territorios terceros, discurra entre los lugares de inicio y de llegada situados en la Comunidad.
  • Lugar de inicio, el primer lugar previsto para el embarque de pasajeros en el interior de la Comunidad, incluso después de la última escala fuera de la Comunidad.
  • Lugar de llegada, el último lugar previsto para el desembarque en la Comunidad de pasajeros embarcados también en ella, incluso antes de otra escala en territorios terceros.

CUESTIÓN

Una compañía aérea realiza vuelos de ida y vuelta desde Madrid a Roma y a Alemania. Durante los viajes pone a la venta bebidas y perfumes ¿Dónde tributa la operación?

En los vuelos de ida a Roma y Alemania, las entregas de dichos productos se entienden producidas en España. En los vuelos de vuelta, no se entiende producidas en España, sino en Roma o Alemania.

5º Ventas a distancia

(Artículo 68.Tres, Cuatro y Seis de la LIVA)

Las ventas a distancia, esto es, los bienes entregados en España cuya expedición o transporte se inicie en otro Estado miembro con destino al mencionado territorio, cuando concurran los siguientes requisitos:

  • Que la expedición o el transporte de los bienes se efectúe por el vendedor o por su cuenta.
  • Que los destinatarios de las citadas entregas sean agricultores y ganaderos en régimen especial, sujetos pasivos exentos, personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales o cualquier otra persona que no sea sujeto pasivo. En los tres primeros casos se exige que cuando se trate de personas o entidades cuyas adquisiciones intracomunitarias no estén sujetas a IVA.
  • Que los bienes objeto de dichas entregas sean bienes distintos de los que se indican a continuación:

o   Medios de transporte nuevos.

o   Bienes objeto de instalación o montaje.

o   Bienes cuyas entregas hayan tributado conforme al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte de los bienes

  • Que el importe total, excluido el Impuesto, de las entregas efectuadas por el empresario o profesional desde otro Estado miembro con destino al territorio de aplicación del Impuesto, con los requisitos de los números anteriores, haya excedido durante el año natural precedente la cantidad de 35.000 euros. Lo previsto en este apartado será de aplicación, en todo caso, a las entregas efectuadas durante el año en curso una vez superado el límite cuantitativo indicado en el párrafo anterior.

También se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto las entregas efectuadas en las condiciones señaladas en este apartado, aunque no se hubiese superado el límite cuantitativo indicado, cuando los empresarios hubiesen optado por dicho lugar de tributación en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte.

En la aplicación del límite a que se refiere este número debe considerarse que el importe de la contraprestación de las entregas de los bienes no podrá fraccionarse a estos efectos.

No se entenderán realizadas en el TAI las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en dicho territorio con destino a otro Estado miembro cuando concurran los tres primeros requisitos mencionados en el caso anterior (ventas a distancia localizadas en TAI) y el importe total de las mismas, excluido el impuesto, haya excedido durante el año natural precedente de los límites fijados en dicho Estado a estos efectos.

Lo previsto en este apartado será de aplicación, en todo caso, a las entregas efectuadas durante el año en curso a partir del momento en que el importe de los mismos supere los límites cuantitativos que establezcan los respectivos Estados miembros de destino.

Podrán optar por aplicar lo dispuesto en este apartado, en la forma que reglamentariamente se establezca, los empresarios cuyas ventas con destino a otros Estados miembros no hayan superado los límites indicados. La opción comprenderá, como mínimo, dos años naturales.

Cuando los bienes objeto de ventas a distancia sean expedidos o transportados desde un país tercero e importados por el vendedor en un Estado miembro distinto del de destino final, se entenderá que han sido expedidos o transportados a partir del Estado miembro de importación.

CUESTIÓN

Una compañía española vende productos por Internet de parafarmacia a particulares residentes en Francia, siendo el transporte por cuenta del vendedor. ¿Dónde tributa la operación?

Estas ventas estarán sujetas al IVA español siempre que el importe de estas entregas con destino al otro Estado miembro no exceda del límite fijado por Francia a estos efectos (excluido el IVA), o siempre que la empresa no haya optado por tributar por el IVA francés, esto es, a tributar en destino.

A partir del 1 de julio de 2021 el apartado Tres del artículo 68 de la LIVA queda redactado como sigue:

"Tres. Se entenderán también realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:

a) Las ventas a distancia intracomunitarias de bienes cuando dicho territorio sea el lugar de llegada de la expedición o del transporte con destino al cliente.

La regla anterior no resultará de aplicación cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a’) que las ventas sean efectuadas por un empresario o profesional que actúe como tal establecido únicamente en otro Estado miembro por tener en el mismo la sede de su actividad económica o su único establecimiento o establecimientos permanentes en la Comunidad o, en su defecto, el lugar de su domicilio permanente o residencia habitual; y

b’) que no se haya superado el límite previsto en el artículo 73 de esta Ley, ni se haya ejercitado la opción de tributación en destino prevista en dicho artículo, o sus equivalentes en la legislación del Estado miembro referido en la letra a’).

b) Las ventas a distancia intracomunitarias de bienes efectuadas por un empresario o profesional que actúe como tal establecido únicamente en el territorio de aplicación del impuesto por tener en el mismo la sede de su actividad económica, o su único establecimiento o establecimientos permanentes en la Comunidad, o, en su defecto, el lugar de su domicilio permanente o residencia habitual; y se cumplan los siguientes requisitos:

a’) cuando el territorio de aplicación del impuesto sea el lugar de inicio de la expedición o del transporte con destino al cliente;

b’) que no se haya superado el límite previsto en el artículo 73 de esta Ley, ni se haya ejercitado la opción de tributación en destino prevista en dicho artículo.

c) Las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros en un Estado miembro distinto del de llegada de la expedición o del transporte con destino al cliente, cuando el territorio de aplicación del impuesto sea el lugar de llegada de dicha expedición o transporte.

d) Las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte con destino al cliente cuando el territorio de aplicación del impuesto sea el lugar de llegada de dicha expedición o transporte, siempre que se declare el impuesto sobre el valor añadido de dichas ventas mediante el régimen especial del Título IX, Capítulo XI, Sección 4.ª de esta Ley.

Lo previsto en este apartado no resultará de aplicación a los bienes cuyas entregas hayan tributado conforme al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte".

6º Entregas de bienes objeto de impuestos especiales

(Artículo 68.Cinco de la LIVA)

Las entregas de bienes que sean objeto de Impuestos Especiales, efectuadas en las siguientes condiciones:

  • El transporte se efectúe por el vendedor.
  • Los destinatarios sean personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas o personas que no tengan la condición de empresarios o profesiones.

Se entenderán, en todo caso, realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el lugar de llegada de la expedición o del transporte se encuentre en el referido territorio.

El importe de las entregas de los bienes a que se refiere el párrafo anterior no se computará a los efectos de determinar los límites previstos en las ventas a distancia.

7º Entregas de gas o electricidad, frío o calor

(Artículo 68.Siete de la LIVA)

Las entregas de gas a través de una red de gas natural situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red, las entregas de electricidad o las entregas de calor o de frío a través de las redes de calefacción o de refrigeración, se entenderán efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto en los supuestos que se citan a continuación:

  • Las efectuadas a un empresario o profesional revendedor, cuando este tenga la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio en el citado territorio, siempre que dichas entregas tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio.
  • Cualesquiera otras, cuando el adquirente efectúe el uso o consumo efectivos de dichos bienes en el territorio de aplicación del Impuesto. A estos efectos, se considerará que tal uso o consumo se produce en el citado territorio cuando en él se encuentre el contador en el que se efectúe su medición. Cuando el adquirente no consuma efectivamente el total o parte de dichos bienes, los no consumidos se considerarán usados o consumidos en el TAI cuando el adquirente tenga en este territorio la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio, siempre que las entregas hubieran tenido por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio.

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