Modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido

Según el Art. 80 ,LIVA, la base imponible se reducirá en las cuantías siguientes: 

• El importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto de devolución.
• Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.
• Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.

Situaciones que pueden dar lugar a la modificación de la base imponible:

1) Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.

2) Declaración de concurso del destinatario de las operaciones. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso.

La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo de dos meses contados a partir del fin del plazo máximo fijado en el nº 5 del apartado 1 del Art. 21 ,Ley Concursal (1)

Solo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el Art. 176 ,Ley Concursal 1, apartados 1.º, 4.º y 5.º, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente. (2)

3) Declaración de crédito incobrable. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.

Cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año. Será suficiente instar el cobro de uno de los plazos mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo para proceder a la modificación de la base imponible en la proporción que corresponda por el plazo o plazos impagados.

Cuando se trate de créditos adeudados por Entes públicos, la reclamación judicial o el requerimiento notarial a que se refiere la condición 4.ª anterior, se sustituirá por una certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía.

Plazos para efectuar la modificación en créditos incobrables: 

En relación con los supuestos de modificación de la base imponible por auto de declaración de concurso, así como cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables, se aplicarán las siguientes reglas: 

1.ª No procederá la modificación de la base imponible en los casos siguientes:

a) Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.

b) Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada.

c) Créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79, apartado cinco, de esta Ley.

d) Créditos adeudados o afianzados por Entes públicos.

Lo dispuesto en esta letra d) no se aplicará a la reducción de la base imponible realizada de acuerdo con el apartado cuatro del Art. 80 ,LIVA para los créditos que se consideren total o parcialmente incobrables, sin perjuicio de la necesidad de cumplir con el requisito de acreditación documental del impago a que se refiere la condición 4.ª de dicho precepto.

Tampoco procederá la modificación de la base imponible cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla.

Tampoco procederá la modificación de la base imponible de acuerdo con el apartado cuatro del Art. 80 ,LIVA con posterioridad al auto de declaración de concurso para los créditos correspondientes a cuotas repercutidas por operaciones cuyo devengo se produzca con anterioridad a dicho auto.

En los supuestos de pago parcial anteriores a la citada modificación, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha.

 La rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, que deberá practicarse según lo dispuesto en el Art. 114 ,LIVA, apartado dos, número 2.º, cuarto párrafo, determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública.

(1) El llamamiento a los acreedores para que pongan en conocimiento de la administración concursal la existencia de sus créditos, en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el “Boletín Oficial del Estado” del auto de declaración de concurso.

(2) Las causas expresadas en el artículo 176.1, apartados 1.º, 4.º y 5.º de la Ley Concursal para la conclusión del concurso y el archivo de las actuaciones son:

1.º Una vez firme el auto de la Audiencia Provincial que revoque en apelación el auto de declaración de concurso.

4.º En cualquier estado del procedimiento, cuando se compruebe el pago o la consignación de la totalidad de los créditos reconocidos o la íntegra satisfacción de los acreedores por cualquier otro medio o que ya no existe la situación de insolvencia.

5.º Una vez terminada la fase común del concurso, cuando quede firme la resolución que acepte el desistimiento o la renuncia de la totalidad de los acreedores reconocidos.

Procedimiento de modificación de la base imponible (en caso de concurso o declaración de crédito incobrable):

1. El titular del crédito deberá expedir una factura rectificativa y remitirla al destinatario. Se enviará, asimismo, copia a la administración concursal si fuera el caso. En los casos de concurso o crédito incobrable, deberá acreditar dicha remisión. Las operaciones que se pretende rectificar deberán haber sido facturadas con anterioridad y anotadas en el libro registro de facturas expedidas.

2.- Comunicar la rectificación a la Agencia Tributaria en el plazo de un mes desde la fecha de expedición de la factura rectificativa. Para ello se utilizará el formulario disponible en la Sede Electrónica de la AEAT. A la comunicación se adjuntará copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas; documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro mediante reclamación judicial al deudor o mediante requerimiento notarial (en caso de créditos incobrables); en el caso de créditos adeudados por Entes públicos, el certificado expedido por el órgano competente del Ente público deudor a que se refiere la condición 4.ª de la letra A) del apartado cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto.

3.- Comunicación de la rectificación por parte del destinatario. En caso de que el destinatario de las operaciones tenga la condición de empresario o profesional, dicho destinatario deberá comunicar también la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor, y consignará el importe total de las cuotas rectificadas incluidas, en su caso, el de las no deducibles. El incumplimiento de esta obligación no impedirá la modificación de la base imponible por parte del acreedor, si éste ha expedido la factura rectificativa y comunicado la rectificación. En la liquidación correspondiente al periodo en que se hayan recibido las facturas recitificativas, el destinatario deberá minorar las cuotas deducidas en el mismo importe de las cuotas rectificadas. 

En el caso de que el destinatario de las operaciones se encuentre en concurso, eta obligación recaerá en el mismo o en la administración concursal, en defecto de aquél, si se encontrara en régimen de intervención de facultades y, en todo caso, cuando se hubieren suspendido las facultades de administración y disposición. La aprobación del convenio de acreedores, en su caso, no afectará a la modificación de la base imponible que se hubiera efectuado previamente.

Cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional, la Administración tributaria podrá requerirle la aportación de las facturas rectificativas que le envíe el acreedor.

Adjuntamos a continuación un ejemplo de factura rectificativa por la devolución del IVA en concursos de acreedores:

VER: Caso práctico: Requisitos, plazo, procedimiento y contabilización de la modificación de la base imponible del IVA.

IVA. Base imponible. Modificación incobrables: Concesión del aplazamiento

Caso práctico: cuotas del IVA del concurso de acreedores en el modelo 303