Modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido

¿Cómo se modifica la base imponible del IVA?

(Artículo 80 de la LIVA)

La base imponible determinado con arreglo a lo expuesto en dos apartados anteriores debe reducirse (rectificación obligatoria) en las siguientes cuantías:

• El importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto de devolución.
• Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.

También debe modificarse (modificación obligatoria), en la cuantía correspondiente, cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado.

Si el importe de la contraprestación no resulta conocido en el momento del devengo, el sujeto pasivo debe fijarlo de manera provisional aplicando criterios fundados y rectificarlo cuando lo conozca (rectificación obligatoria).

La base imponible podrá reducirse (modificación voluntaria) cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el BOE del auto de declaración de concurso (artículo 28.1.5º del Texto Refundido de la Ley Concursal).

Solo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el artículo 465.1 del Texto Refundido de la Ley Concursal, apartados 1.º, 4.º y 5.º, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.

La base imponible también podrá reducirse (modificación voluntaria) proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos:

• Un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
  • Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.

No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.

Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la LIVA, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo que debe transcurrir podrá ser, de seis meses o un año.

En el caso de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja esta condición se entenderá cumplida en la fecha de devengo del impuesto que se produzca por aplicación de la fecha límite del 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado será necesario que haya transcurrido el plazo de seis meses o un año desde el vencimiento del plazo o plazos correspondientes hasta la fecha de devengo de la operación.

En estos casos, resultará suficiente instar el cobro de uno de ellos mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo para proceder a la modificación de la base imponible en la proporción que corresponda por el plazo o plazos impagados.

• • Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.
  • Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, IVA excluido, sea superior a 300 euros.
  • Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.

Cuando se trate de créditos adeudados por Entes públicos, la reclamación judicial o el requerimiento notarial, se sustituye por una certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía.

En estos casos, la modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de seis meses o un año desde el devengo del impuesto y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo de un mes desde la fecha de expedición de la factura rectificativa.

En el caso de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja, el plazo de tres meses para realizar la modificación se computa partir de la fecha límite del 31 de diciembre del año inmediatamente posterior a aquel en que se haya realizado la operación.

Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el IVA está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.

En los casos de modificación de la base imponible por auto de declaración de concurso y créditos incobrables se aplican las siguientes reglas:

• No procederá la modificación de la base imponible en los casos siguientes:
  • Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.
  • Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada.
  • Créditos entre personas o entidades vinculadas.
  • Créditos adeudados o afianzados por Entes públicos, salvo que se trate de créditos que tengan la condición de incobrables, siempre que se aporte el certificado del órgano competente del Ente Público en el que se reconozca el impago.
• Tampoco procederá la modificación de la base imponible cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla.
• Tampoco procederá la modificación de la base imponible de acuerdo con el apartado cuatro del artículo 80 de la LIVA (por créditos incobrables) con posterioridad al auto de declaración de concurso para los créditos correspondientes a cuotas repercutidas por operaciones cuyo devengo se produzca con anterioridad a dicho auto.
• En los supuestos de pago parcial anteriores a la citada modificación, se entenderá que el IVA está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha.
• La rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública. Si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deducción total del Impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible.

La modificación de la base imponible queda condicionada al cumplimiento de las siguientes obligaciones (Artículo 24.2 del RIVA):

• El acreedor debe:
  • Facturar y registrar, en tiempo y forma, la correspondientes facturas rectificativas y, en el caso de concurso, enviar copia de las mismas a la administración concursal.
  • Comunicar por vía electrónica, a través del formulario disponible a tal efecto en la sede electrónica de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, justificando documentalmente el cumplimiento de los requisitos y adjuntando copia de la factura rectificativa y la reclamación judicial o requerimiento notarial al deudor o, en su caso, la certificación de los créditos adeudados por los entes públicos.
• El destinatario de las operaciones que tenga la condición de empresario o profesional debe:
  • Comunicar por vía electrónica, a través del formulario disponible a tal efecto en la sede electrónica de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor, y consignará el importe total de las cuotas rectificadas incluidas, en su caso, el de las no deducibles, en el mismo plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación a que se refiere el número siguiente.
  • Incluir en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hayan recibido las facturas rectificativas (declaración rectificativa) el importe total de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas. Sin embargo, en el supuesto de declaración de concurso, el importe de las cuotas rectificadas deberá hacerse constar en las declaraciones de los períodos en que se hubiera ejercitado el derecho a la deducción (declaración complementaria).

Las cuotas rectificadas deberán constar en la declaración-liquidación relativa a los hechos imponibles a la declaración de concurso (artículo 71.5 del RIVA) cuando:

• El destinatario de las operaciones no tuviera derecho a la deducción total del impuesto y en relación con la parte de la cuota rectificada que no fuera deducible.
• El destinatario de las operaciones tuviera derecho a la deducción del impuesto y hubiera prescrito el derecho de la Administración Tributaria a determinar la deuda tributaria del periodo de liquidación en que se hubiera ejercitado el derecho a la deducción de las cuotas soportadas que se rectifican.

La rectificación o rectificaciones deberán presentarse en el mismo plazo que la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hubieran recibido las facturas rectificativas.

Cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional, la Administración tributaria podrá requerirle la aportación de las facturas rectificativas que le envíe el acreedor.

A TENER EN CUENTA. El incumplimiento de estas obligaciones por el destinatario no impedirá al acreedor la modificación de la base imponible.