Las obligaciones tributarias

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  • Estado: Redacción actual VIGENTE
  • Orden: Fiscal
  • Fecha última revisión: 26/03/2020

En este tema abordaremos las obligaciones tributarias materiales; tienen esta consideración:

- Aquellas de carácter principal, que no son otras que el pago de la cuota tributaria, esto es, la cantidad que debe ingresar el sujeto pasivo por la realización del hecho imponible de un tributo. Dentro de ellas abordaremos los conceptos de:

  • El hecho imponible.
  • Devengo
  • Las Exenciones.

- La obligación tributaria de realizar pagos a cuenta.

- Las establecidas entre particulares resultantes del tributo.

- Las accesorias:

  • Obligaciones de satisfacer el interés de demora.
  • Los recargos por declaración extemporánea y los recargos del período ejecutivo.
  • Cualquier otra que imponga la ley.

- Las obligaciones tributarias en el marco de la asistencia mutua.

OBLIGACIONES TRIBUTARIAS MATERIALES

a) Obligación tributaria principal (Artículo 19 de la LGT)

Como ya adelantamos la obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria, que vendrá cuantificada en los términos previstos en la norma que regula cada tributo.

  • Hecho imponible 

El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal.

De acuerdo con la doctrina del Tribunal Constitucional “el hecho imponible es un concepto estrictamente jurídico que, en atención a determinadas circunstancias, la Ley fija en cada caso para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria” (SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 14; 186/1993, de 7 de junio, FJ 4; 289/2000, de 30 de noviembre, FJ 4; y 122/2012, de 5 de junio, FJ 3) (STC 110/2014 de 26 de junio de 2014).

La realización del hecho imponible es el presupuesto de hecho del tributo, la circunstancia prevista en la norma– «fijada en la ley»– para el nacimiento de la obligación tributaria, que es así una obligación ex lege, y permite, además, configurar o identificar cada tributo de forma particular.

Dentro del hecho imponible la doctrina distingue entre:

  • El elemento objetivo o presupuesto material –el objeto del tributo.
  • El elemento subjetivo o presupuesto personal, que determina la condición de sujeto pasivo de la obligación tributaria.
  • El elemento espacial del hecho imponible se define en función de los criterios de aplicación de la norma tributaria en el espacio (ver artículo de la 11 LGT).
  • El elemento temporal constituye el devengo (artículo 21 de la LGT).

En la medida en que la realización del hecho imponible es la expresión de la capacidad contributiva, se prohíbe:

  • Que la norma establezca hechos imponibles que no sean indiciarios de capacidad económica (artículo 3 de la LGT).
  • La doble imposición, con ciertas limitaciones.Esta prohibición viene establecida en nuestro ordenamiento exclusivamente en el artículo 6.2 de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas, que, como ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional "sólo prohíbe la duplicidad de tributación por los mismos hechos imponibles entre tributos estatales y tributos autonómicos, pero no entre aquéllos y los tributos propios de las Haciendas locales" (STC 186/1993, de 07 de junio). Además, se ha considerado que la prohibición de doble imposición en materia tributaria únicamente garantiza que sobre los ciudadanos no pueda recaer la obligación material de pagar doblemente por un mismo hecho imponible.

En relación al hecho imponible debe distinguirse convenientemente entre los diferentes conceptos de la no sujeción (artículo 20.2 de la LGT) y la exención (artículo 22 de la LGT):

  • En la no sujección, producido un determinado supuesto la ley considera que no se ha realizado el hecho imponible y por tanto no se genera ninguna obligación tributaria; es decir, tiene lugar una operación que no obliga a aplicar un impuesto. En la ley de cada tributo se delimita cuál es su hecho imponible especificando además en qué supuestos no existe sujección; la norma de no sujeción tiene por tanto una naturaleza interpretativa o aclaratoria. 
  • En el caso de la exención se realiza el hecho imponible pero no nace la obligación tributaria porque así lo determina la ley; esto es, tiene lugar una operación que genera la obligación de liquidar un determinado impuesto pero hay una norma que determina que esa obligación no se aplique, de modo que de no existir la norma de exención la obligación habría nacido ordinariamente.
  • Por último, y a diferencia de la exención, la bonificación fiscal se refiere a la minoración de la cuota en caso de obligación tributaria ya nacida.

Devengo y exigibilidad (Artículo 21 de la LGT)

El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal. La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa; de modo que la ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo.

El momento del devengo del impuesto es relevante a varios efectos:

  • Determina el momento del nacimiento de la obligación tributaria y correlativo derecho a percibir el tributo, una vez realizado el hecho imponible.
  • Determina cuál es la ley aplicable en caso de sucesión de leyes y, en su caso, la aplicación retroactiva o no de la ley.
  • Es el momento en el que deben valorarse las circunstancias fácticas relevantes para aplicar el tributo. No necesariamente coinciden el momento de realización del hecho imponible y el devengo del tributo, en este sentido el Tribunal Constitucional ha señalado (STC 197/92 de 19 de noviembre de 1992) que en los hechos imponibles instantáneos el elemento material y el devengo coinciden, mientras que en los hechos imponibles que se prolongan o reproducen en el tiempo el devengo resulta ser el momento final o conclusivo en que se entiende perfeccionado el hecho imponible. Conforme a esta doctrina, en los hechos imponibles duraderos el legislador puede situar el devengo al final o al inicio del período. Por ejemplo, el IRPF es un tributo que grava la totalidad de la renta –los rendimientos netos y los incrementos de patrimonio– obtenida por las personas físicas durante el período de imposición, que coincide con el año natural, cuyo devengo, esto es, el momento en el que la Ley considera que se ha realizado el hecho imponible, se produce el 31 de diciembre (artículo 12.2 de la LIRPF), salvo el caso especial de fallecimiento del contribuyente con anterioridad. El nacimiento de la obligación es también independiente de su exigibilidad, pues la ley de cada tributo puede establecer la exigibilidad de la deuda en un momento posterior al de su nacimiento (artículo 21.2 de la LGT). Así, por ejemplo, la cuota del IRPF, cuyo momento de devengo es el 31 de diciembre de cada año sólo es exigible transcurrido el plazo de pago voluntario.

 

Exenciones (Artículo 22 de la LGT)

Tal y como se ha apuntado "son supuestos de exención aquellos en que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal".

La exención es una disposición legal específica –existe reserva de ley en esta materia– que exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal – y por su accesoriedad, de las accesorias también– a pesar de la realización del hecho imponible. Como se comentó en el tema relativo a la interpretación de las normas jurídicas a propósito del artículo 12 de la LGT, en relación con el artículo 14 de la LGT, la norma de exención no puede ser aplicada analógicamente a supuestos no comprendidos en su tenor literal, lo que no debería impedir una interpretación –aún extensiva– dentro de su tenor literal cuando proceda para realizar los valores constitucionales que deben presidir toda labor interpretativa (artículo 5.1 de la LOPJ).

Una situación análoga a la de la exención es la previsión de tipo cero de gravamen por la ley particular del tributo (artículo 55.3 de la LGT), lo que determina la inexistencia de deuda tributaria a pesar de la realización del hecho imponible, aunque, a diferencia de la exención, no excluye la posible exigencia de deberes formales.

"La exención, como quiebra del principio de generalidad que rige la materia tributaria, al neutralizar la obligación tributaria derivada de la realización de un hecho revelador de capacidad económica, es constitucionalmente válida siempre que responda a fines de interés general que la justifiquen (por ejemplo, por motivos de política económica o social, para atender al mínimo de subsistencia, por razones de técnica tributaria, etc.), quedando, en caso contrario, proscrita, desde el punto de vista constitucional, por cuanto la Constitución a todos impone el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos en función de su capacidad económica” (STC 96/2002, de 25 de abril, FJ7) (STC 60/2015 de 18 de marzo, FJ4).

 

b) Obligación tributaria de realizar pagos a cuenta (artículo 23 de la LGT)

"La obligación tributaria de realizar pagos a cuenta de la obligación tributaria principal consiste en satisfacer un importe a la Administración tributaria por el obligado a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta. Esta obligación tributaria tiene carácter autónomo respecto de la obligación tributaria principal"; es decir, son obligaciones autónomas:

  • La del pagador de rendimientos sometidos a retención que debe retener e ingresar en Hacienda estas retenciones.
  • La del que recibe los rendimientos (sujeto pasivo), que debe autoliquidar e ingresar el impuesto; que, a su vez, tiene derecho a deducir el importe de la retención.

En cuanto a la imputación temporal de las retenciones practicadas por el pagador y el momento temporal que surge el derecho del sujeto pasivo a deducirse los importes correspondientes a la retenciones practicas, hay que estar a lo señalado por el Tribunal Económico-Administrativo Central en su Resolución de 27 de septiembre de 2012, que entiende que "la deducción de las retenciones o ingresos a cuenta sólo se podrá realizar cuando la renta sea abonada (independientemente del momento de su exigibilidad), debiendo efectuarse la deducción en el período al que se hayan imputado las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, mediante una solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada. Por tanto, sólo una vez abonadas las rentas el perceptor de las mismas podrá deducir de la cuota la cantidad que debió ser retenida, aun cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta".

 

c) Obligaciones entre particulares resultantes del tributo (artículo 24 de la LGT)

Son obligaciones entre particulares resultantes del tributo las que tienen por objeto una prestación de naturaleza tributaria exigible entre obligados tributarios. Entre otras, son obligaciones de este tipo las que se generan como consecuencia de actos de repercusión, de retención o de ingreso a cuenta previstos legalmente.

 

d) Obligaciones tributarias accesorias (artículo 25 de la LGT)

Son obligaciones tributarias accesorias aquellas distintas de las comprendidas en las tres categorías que acabamos de abordar, que consisten en prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la Administración tributaria y cuya exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria.

Tienen la naturaleza de obligaciones tributarias accesorias:

  • Las obligaciones de satisfacer el interés de demora.
  • Los recargos por declaración extemporánea y los recargos del período ejecutivo.
  • Cualquier otra que imponga la ley.

La LGT advierte, además, que las sanciones tributarias no tienen la consideración de obligaciones accesorias.

 

Intereses de demora (artículo 26 de la LGT).

El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria. La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado.

El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos:

  1. Cuando finalice el plazo establecido para el pago en período voluntario de una deuda resultante de una liquidación practicada por la Administración o del importe de una sanción, sin que el ingreso se hubiera efectuado.
  2. Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, con la excepción de las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, supuesto en el que no se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario correspondiente a la liquidación que se practique (artículo 27.2 de la LGT).
  3. Cuando se suspenda la ejecución del acto, salvo en el supuesto de recursos y reclamaciones contra sanciones durante el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa.
  4. Cuando se inicie el período ejecutivo, salvo cuando sea exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido (artículo 28.5 de la LGT).
  5. Cuando se reciba una petición de cobro de deudas de titularidad de otros Estados o de entidades internacionales o supranacionales conforme a la normativa sobre asistencia mutua, salvo que dicha normativa establezca otra cosa.
  6. Cuando el obligado tributario haya obtenido una devolución improcedente.

El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado, si bien no se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta, no obstante esto no resulta de aplicación al incumplimiento del plazo para resolver las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de pago. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido.

En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución.

El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25 por ciento, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado (D.A. 57º de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018, fija el interés de demora en el 3.75%). establezca otro diferente. No obstante, en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal.

 

Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo (artículo 27 de la LGT)

Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria. 

Los recargos se calculan sobre:

  • El importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones; o
  • Sobre el importe de la liquidación de las declaraciones extemporáneas.

Se aplican los siguientes recargos:

DEMORARECARGO
Hasta 3 meses 5%
Hasta 6 meses10%
Hasta 12 meses15%
Más de 12 meses20% + intereses de demora

Estos recargos no se aplican a: 

  • Las sanciones que hubieran podido exigirse.
  • Los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración, siempre y cuando no hayan transcurrido más de 12 meses desde la finalización del plazo establecido para la presentación, en este caso sí se exigirán desde el día siguiente al término de los 12 meses.

El importe de los recargos se reducirá en el 25 por ciento siempre que se realice el ingreso total del importe restante del recargo dentro de periodo voluntario:

NOTIFICACIÓN PLAZO
Entre el 1 y el 15 Hasta el día 20 del mes posterior (o del día hábil siguiente)
Entre el 15 y el 30Hasta el día 5 del segundo mes posterior (o del día hábil siguiente)

Como ya se ha adelantado en el apartado anterior, en las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo no se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario correspondiente a la liquidación que se practique, sin perjuicio de los recargos e intereses que corresponda exigir por la presentación extemporánea.

Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso ni presenten solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación al tiempo de la presentación de la autoliquidación extemporánea, la liquidación administrativa que proceda por recargos e intereses de demora derivada de la presentación extemporánea no impedirá la exigencia de los recargos e intereses del período ejecutivo que correspondan sobre el importe de la autoliquidación.

Para que puedan exigirse estos recargos, las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período.

 

Recargos del período ejecutivo (artículo 28 de la LGT)

Los recargos del período ejecutivo se devengan con el inicio de dicho período (el día siguiente al vencimiento del plazo establecido para su ingreso en el caso de deudas liquidadas por la Administración tributaria; y en caso de autoliquidaciones al día siguiente de la finalización del plazo que establezca la normativa de cada tributo - artículo 161 de la LGT).

Los recargos del período ejecutivo son de tres tipos:

TIPOIMPORTEAPLICACIÓN
Recargo ejecutivo 5%Cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario antes de notificación de la providencia de apremio.
Recargo de apremio reducido10%Cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario y el propio recargo antes de la finalización del plazo previsto en el apartado 5 del artículo 62 de esta ley para las deudas apremiadas (ver cuadro anterior).
Recargo de apremio ordinario*20% + Intereses de demoraSerá aplicable cuando no concurran las circunstancias necesarias para la aplicación de cualquiera de los dos recargos anteriores.

 *El recargo de apremio ordinario es compatible con los intereses de demora pero no con el ejecutivo ni el de apremio reducido.

 

Obligaciones tributarias en el marco de la asistencia mutua (artículo 29 bis de la LGT)

Sin perjuicio de otras obligaciones más amplias en materia de intercambio de información con trascendencia tributaria previstas en los Convenios Internacionales de Doble Imposición y en otros convenios internacionales que, suscritos por España, formen parte del ordenamiento jurídico, el Ministerio de Economía y Hacienda debe proceder al intercambio, con los demás Estados miembros de la UE, de la información necesaria no solo para la correcta liquidación de los impuestos, sino también para garantizar un sistema de asistencia mutua en materia de recaudación de aquellos tributos debidos a cualquiera de las Administraciones implicadas de los países de la UE, asistencia mutua que se rige por la normativa comunitaria desarrollada internamente.

A los efectos de la LGT, se entiende por asistencia mutua el conjunto de acciones de asistencia, colaboración, cooperación y otras de naturaleza análoga que el Estado español preste, reciba o desarrolle con la UE y otras entidades internacionales o supranacionales, y con otros Estados en virtud de la normativa sobre asistencia mutua entre los Estados miembros de la UE o en el marco de los CDI u otros convenios internacionales.

 

 

 

 

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Seguro de caución
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Vencimiento del plazo
Período impositivo
Aval

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