Operaciones asimiladas a entregas de bienes y prestaciones de servicios en el Impuesto sobre el Valor Añadido

El artículo 9 de la LIVA establece que tendrán el mismo tratamiento que las entregas de bienes a título oneroso, aun cuando no haya contraprestación:

• El autoconsumo de bienes.
• Las transferencias de bienes realizadas por un empresario a otro Estado miembro para sus necesidades.

a. El autoconsumo de bienes

A los efectos del IVA, se consideran autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

• La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo (autoconsumo externo).
• La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo (autoconsumo externo).
• El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional (autoconsumo interno). Sin embargo, no se produce autoconsumo en los siguientes casos:
  • Cuando, por una modificación en la normativa vigente, una determinada actividad económica pase obligatoriamente a formar parte de un sector diferenciado distinto de aquel en el que venía estando integrada con anterioridad.
  • Cuando el régimen de tributación aplicable a una determinada actividad económica cambie del régimen general al régimen especial simplificado, al de la agricultura, ganadería y pesca, al del recargo de equivalencia o al de las operaciones con oro de inversión, o viceversa, incluso por el ejercicio de un derecho de opción.

Lo dispuesto para la transmisión del poder de disposición y el cambio de afectación de bienes corporales debe entenderse, en su caso, sin perjuicio:

• De las regularizaciones de deducciones previstas en los artículos 101, 105, 106, 107, 109, 110, 112 y 113 de la LIVA.
• De la aplicación de lo previsto en artículo 99.Dos de la LIVA, en relación con la rectificación de deducciones practicadas inicialmente según el destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, cuando el destino real de los mismos resulte diferente del previsto, en el caso de cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes o servicios distintos de los bienes de inversión que no hubiesen sido utilizados en ninguna medida en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional con anterioridad al momento en que la actividad económica a la que estaban previsiblemente destinados en el momento en que se soportaron las cuotas pase a formar parte de un sector diferenciado distinto de aquel en el que venía estando integrada con anterioridad.
• De lo previsto en los artículos 134 bis y 155 de la LIVA, en relación con los supuestos de comienzo o cese en la aplicación de los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia, respectivamente.

A efectos de lo dispuesto en la LIVA, existirán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional en los siguientes supuestos:

• Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos según su CNAE. Como excepción, no se considerará actividad diferenciada aquella que sea accesoria, cuando su volumen de operaciones en el año anterior no excediese del 15 % de la actividad principal (si fuese el primer ejercicio se atenderá a las previsiones razonadas, sin perjuicio de su regularización, si procediese), y contribuya a la realización de la misma, siguiendo las actividades accesorias el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

Los regímenes de deducción se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de la LIVA, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal. En este caso, pueden existir varios siguientes sectores diferenciados, conformados por:

- La actividad principal, junto con las actividades accesorias y las actividades económicas distintas, cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales del de la principal. A estos efectos, se considera principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.

- Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de esta.

A estos efectos se considera principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.

• Las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión o del recargo de equivalencia.
• Las operaciones de arrendamiento financiero a que se refiere la disposición adicional tercera de la Ley 10/2014, de 26 de junio, de ordenación, supervisión y solvencia de entidades de crédito.
• Las operaciones de cesión de créditos o préstamos, con excepción de las realizadas en el marco de un contrato de factoring. En todo caso, constituyen cada una de ellas, sectores diferenciados.

De igual forma, el artículo 9.1.d) de la LIVA considera operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso la afectación o, en su caso, el cambio de afectación de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de inversión. Esto es, cuando las existencias de la empresa pasan a utilizarse como bienes de inversión de la misma.

Sin embargo, en este supuesto, no se considerará operación asimilada cuando al sujeto pasivo se le hubiera atribuido el derecho a deducir íntegramente las cuotas del IVA que hubiere soportado en el caso de adquirir a terceros bienes de idéntica naturaleza. No se entenderá atribuido el derecho a deducir íntegramente las cuotas del impuesto que hubiesen soportado los sujetos pasivos al adquirir bienes de idéntica naturaleza cuando, con posterioridad a su puesta en funcionamiento y durante el período de regularización de deducciones, los bienes afectados se destinasen a alguna de las siguientes finalidades:

• Las que, en virtud de lo establecido en los artículos 95 y 96 de la LIVA, limiten o excluyan el derecho a deducir.
• La utilización en operaciones que no originen el derecho a la deducción.
• La utilización exclusiva en operaciones que originen el derecho a la deducción, siendo aplicable la regla de prorrata general.
• La realización de una entrega exenta del impuesto que no origine el derecho a deducir.

JURISPRUDENCIA

Sentencia del Tribunal Supremo nº. 1209/2021, de 6 de octubre, ECLI:ES:TS:2021:3678

Asunto: atenciones a clientes mediante la entrega gratuita de bienes.

«El artículo 9, número 1º de la Ley del IVA IVA, que lleva por título "operaciones asimiladas a las entregas de bienes" distingue ente autoconsumo internos y autoconsumos externos. Los primeros son los que nos interesan ahora, Pues bien:

"Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:

1.º El autoconsumo de bienes.

A los efectos de este impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo (Autoconsumo interno).

b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo (autoconsumo externo).

Por consiguiente, el gravamen del autoconsumo externo es procedente cuando se cumplan tres condiciones: (i) que se trate de entrega de bienes realizada con carácter gratuito; (ii) que tales bienes procedan del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo y (iii) que la adquisición previa de dichos bienes, y/o su producción debe estar gravada efectivamente por el IVA y el sujeto pasivo debe tener derecho a su deducción total o parcialmente.

Ello determina que, si no existe tal derecho a la deducción, el gravamen del autoconsumo implicaría una doble imposición, de ahí que se prevea el modo de evitarlo, y por eso, como veremos después, es considerado autoconsumo no sujeto».

b. Las transferencias de bienes realizadas por un empresario a otro Estado miembro para sus necesidades

Como señalamos antes, el segundo supuesto de operaciones asimiladas a las entregas de bienes lo constituye la transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquella en este último.

No obstante, quedarán excluidas de lo dispuesto en este apartado las transferencias de bienes que se utilicen para la realización de las siguientes operaciones:

• Las entregas de dichos bienes efectuadas por el sujeto pasivo que se considerarían efectuadas en el interior del Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte por aplicación de los criterios contenidos en el artículo 68, apartado Dos, número 2.º, Tres y Cuatro, de la LIVA.
• Las entregas de dichos bienes efectuada por el sujeto pasivo a que se refiere el artículo 68.Dos, número 4.º, de la LIVA.
• Las entregas de dichos bienes efectuadas por el sujeto pasivo en el interior del país en las condiciones previstas en el artículo 21 o en el artículo 25 de la LIVA.
• Una ejecución de obra para el sujeto pasivo, cuando los bienes sean utilizados por el empresario que la realice en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte de los citados bienes, siempre que la obra fabricada o montada sea objeto de una entrega exenta con arreglo a los criterios contenidos en los artículos 21 y 25 de la LIVA.
• La prestación de un servicio para el sujeto pasivo, que tenga por objeto informes periciales o trabajos efectuados sobre dichos bienes en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte de los mismos, siempre que estos, después de los mencionados servicios, se reexpidan con destino al sujeto pasivo en el territorio de aplicación del impuesto. Entre los citados trabajos se comprenden las reparaciones y las ejecuciones de obra que deban calificarse de prestaciones de servicios de acuerdo con el artículo 11 de la LIVA.
• La utilización temporal de dichos bienes, en el territorio del Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte de los mismos, en la realización de prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo establecido en España.
• La utilización temporal de dichos bienes, por un período que no exceda de 24 meses, en el territorio de otro Estado miembro en el interior del cual la importación del mismo bien procedente de un país tercero para su utilización temporal se beneficiaría del régimen de importación temporal, con exención total de los derechos de importación.
• Las entregas de gas a través de una red de gas natural situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red, las entregas de electricidad o las entregas de calor o de frío a través de las redes de calefacción o de refrigeración, que se considerarían efectuadas en otro Estado miembro de la Comunidad con arreglo a los criterios establecidos en el apartado Siete del artículo 68 de la LIVA.

Estas exclusiones no tendrán efecto desde el momento en que dejen de cumplirse cualquiera de los requisitos que las condicionan.

Acuerdo de ventas de bienes en consigna

Tampoco tendrán la consideración operaciones asimiladas a las entregas de bienes las transferencias realizadas en el marco de un acuerdo de ventas de bienes en consigna. En este sentido, el artículo 9 bis de la LIVA (introducido por el Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero, con entrada en vigor el 1 de marzo de 2020) dispone que a los efectos del IVA se entenderá por acuerdo de ventas de bienes en consigna aquel en el que se den los siguientes requisitos:

• Que los bienes sean expedidos o transportados a otro Estado miembro, por el vendedor, o por un tercero en su nombre y por su cuenta, con el fin de que esos bienes sean adquiridos en un momento posterior a su llegada por otro empresario o profesional habilitado, de conformidad con un acuerdo previo entre ambas partes.
• Que el vendedor que expida o transporte los bienes no tenga la sede de su actividad económica o un establecimiento permanente en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte de aquellos.
• Que el empresario o profesional que va a adquirir los bienes esté identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte, y ese número de identificación fiscal, así como su nombre y apellidos, razón o denominación social completa, sean conocidos por el vendedor en el momento del inicio de la expedición o transporte.
• Que el vendedor haya incluido el envío de dichos bienes tanto en el libro registro que se determine reglamentariamente como en la declaración recapitulativa del artículo 164.Uno.5.º de la LIVA, en la forma que se determine reglamentariamente.

Cuando, en el plazo de los 12 meses siguientes a la llegada de los bienes al Estado miembro de destino en el marco de un acuerdo de ventas de bienes en consigna, el empresario o profesional que va a adquirir los bienes, identificado a efectos del IVA en el Estado miembro de llegada y cuyo NIF, nombre y apellidos, razón o denominación social sean conocidos por el vendedor en el momento de la expedición o transporte, o bien el empresario que lo sustituya cumpliendo los mismos requisitos, adquiera el poder de disposición de los bienes, se entenderá que en el territorio de aplicación del impuesto se realiza, según los casos:

• Una entrega de bienes por parte del vendedor de las previstas en el artículo 68.Dos.1.º.A) de la LIVA, a la que resultará aplicable la exención prevista en el artículo 25 de la LIVA
• Una adquisición intracomunitaria de bienes de las previstas en el artículo 15.Uno.b) de la LIVA, por el empresario o profesional que los adquiere.

Sin embargo, sí se entenderá que se ha producido una transferencia de bienes asimilada a la entrega de bienes, de conformidad con el artículo 9.3.º de la LIVA cuando, en el marco de un acuerdo de ventas de bienes en consigna, dentro del plazo de los 12 meses siguientes a la llegada de los bienes al Estado miembro de destino, se incumplan cualquiera de las condiciones establecidas en el artículo 9 bis.Uno de la LIVA, en particular:

• Cuando los bienes no hubieran sido adquiridos por el empresario o profesional al que iban destinados inicialmente los mismos.
• Cuando los bienes fueran expedidos o transportados a un destino distinto del Estado miembro al que estaban inicialmente destinados según el acuerdo de ventas de bienes en consigna.
• En el supuesto de destrucción, pérdida o robo de los bienes.

No obstante, no se considerarán incumplidos los requisitos del artículo 9 bis.Uno de la LIVA y, por tanto, no se asimilará a la entrega de bienes la transferencia, cuando, dentro de los 12 meses siguientes a la llegada de los bienes al Estado miembro de destino:

• Los bienes sean adquiridos por un empresario o profesional que sustituya al empresario o profesional que va a adquirir los bienes, identificado a efectos del IVA en el Estado miembro de llegada y cuyos datos sean conocidos por el vendedor en el momento de la expedición o transporte, siempre que el empresario sustituto también cumpla dichos requisitos del artículo 9 bis.Uno.c) de la LIVA.
• No se haya transmitido el poder de disposición de los bienes y estos sean devueltos al Estado miembro desde el que se expidieron o transportaron.
• Las circunstancias anteriores hayan sido incluidas por el vendedor en el libro registro que se determine reglamentariamente.

También se entenderá que se ha producido una transferencia de bienes asimilada a la entrega de bienes, en el marco de un acuerdo de ventas de bienes en consigna, al día siguiente de expirar el plazo de los 12 meses desde la llegada de los bienes al Estado miembro de destino sin que el empresario o profesional (identificado a efectos del IVA en el Estado miembro de llegada y cuyo NIF, nombre y apellidos, razón o denominación social sean conocidos por el vendedor en el momento de la expedición o transporte) o el empresario que lo sustituya (cumpliendo los mismos requisitos) haya adquirido el poder de disposición de los bienes.

El artículo 9 bis.Cinco de la LIVA prevé que los empresarios o profesionales que suscriban un acuerdo de ventas de bienes en consigna y quienes sustituyan al empresario a quien estaban inicialmente destinados los bienes deberán llevar un libro registro de estas operaciones en las condiciones establecidas reglamentariamente.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0309-22), de 17 de febrero de 2022

Asunto: aplicación en el Impuesto sobre el Valor Añadido del régimen de ventas de bienes en consigna previsto en el artículo 9 bis de la LIVA a la operativa descrita.

«De la operativa propuesta por la consultante resulta lo siguiente:

- la entidad matriz con sede en Alemania y no establecida en territorio de aplicación del Impuesto envía componentes electrónicos a los almacenes fiscales de los clientes finales.

- la matriz alemana tiene suscrito un contrato de acuerdos de consignación entre los clientes finales y su filial consultante establecida en territorio de aplicación del Impuesto.

- cuando los clientes finales desean adquirir la mercancía se produce la adquisición por la entidad consultante para su venta posterior a los clientes finales.

Así, la operativa descrita por la consultante en su escrito encaja en el supuesto de hecho de los acuerdos de venta de bienes en consigna para las ventas realizadas entre la matriz y la filial consultante pudiendo ser aplicado este esquema simplificado, siempre y cuando las partes asuman igualmente la obligación de incluir las operaciones efectuadas entre ellas tanto en el libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias previsto en el artículo 66 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), como en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias regulada en los artículos 78 a 81 del Reglamento del impuesto.

Si bien, tratándose de la entidad matriz establecida en Alemania será la Administración tributaria alemana y la normativa de dicho Estado miembro la que habrá de entenderse a efectos del cumplimiento de lo establecido en el artículo 17 bis de la Directiva 2006/112/CE, CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que fue incorporado por la Directiva (UE) 2018/1910 del Consejo de 4 de diciembre de 2018 por la que se modifica en lo que se refiere a la armonización y la simplificación de determinadas normas del régimen del impuesto sobre el valor añadido en la imposición de los intercambios entre los Estados miembros.

(...)

Pues bien, cuando las partes acuerden aplicar dicha simplificación, el transporte de los bienes al territorio de aplicación del impuesto desde otro Estado miembro no determinará la realización por parte de la entidad matriz de una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes, tal y como se deriva de la aplicación conjunta de los artículos 16.2º de la Ley 37/1992, y el artículo 9.3º del mismo texto legal que, en su nueva redacción, excluye del concepto de operación asimilada a las entregas de bienes ?las transferencias realizadas en el marco de un acuerdo de ventas de bienes en consigna en los términos previstos en el artículo 9 bis de esta Ley"; ni tampoco determinará el devengo del impuesto por concepto alguno.

Con posterioridad, con ocasión de la adquisición de los componentes electrónicos por parte de la filial, esta habrá efectuado una adquisición intracomunitaria de bienes, tal y como establece el apartado dos del artículo 9 bis de la Ley 37/1992 (...)

Debe remarcarse que para que la operativa descrita en el artículo 9 bis de la Ley del impuesto sea aplicable, debe producirse la adquisición de los componentes electrónicos por parte de la filial antes del transcurso del plazo de los doce meses siguientes a la llegada de los mismos al territorio de aplicación del impuesto.

Por el contrario, si transcurriese dicho plazo sin que la filial adquiera los componentes, el tratamiento del transporte de los mismos al territorio de aplicación del impuesto volvería a considerarse como una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes, tal y como se prevé en el apartado cuatro del artículo 9 bis de la Ley del impuesto que establece que:

"Cuatro. Se entenderá que se ha producido una transferencia de bienes a la que se refiere el artículo 9.3.º de esta Ley, en el marco de un acuerdo de ventas de bienes en consigna y cumpliéndose las condiciones previstas en el apartado uno anterior, al día siguiente de la expiración del plazo de 12 meses desde la llegada de los bienes al Estado miembro de destino sin que el empresario o profesional mencionado en la letra c) del apartado uno o en la letra a?) del segundo párrafo del apartado tres del artículo 9 bis haya adquirido el poder de disposición de los bienes.".

Por último, las ventas realizadas por la filial consultante a los clientes finales tendrán la consideración de entregas de bienes interiores que estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido».

El artículo 12 de la LIVA recoge aquellas operaciones que se asimilan a las prestaciones de servicios. Así, a los efectos del IVA, se consideran operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios.

Son autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

• Las transferencias de bienes y derechos del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del sujeto pasivo que no sean entregas de bienes.
• La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.
• Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (0002-11), de 3 de enero de 2011

Asunto: tratamiento fiscal de ciertas operaciones a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

«Segundo.- Las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido no son únicamente las realizadas a título oneroso. Los artículos 9 y 12 de la Ley del impuesto asimilan las operaciones hechas a título gratuito con las realizadas a título oneroso, resultando de dicha asimilación su gravamen.

En lo concerniente a las entregas de bienes, la asimilación se realiza por el citado artículo 9 que señala, por lo que al objeto de la consulta interesa, lo siguiente:

"Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:

1º. El autoconsumo de bienes.

A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

(...)

b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.

(...)

En lo concerniente a las prestaciones de servicios, la asimilación se realiza por el citado artículo 12 que señala, en extracto, lo siguiente:

"Se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios.

A efectos de este Impuesto, serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

(...)

3º. Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional".

De acuerdo con los citados preceptos, en la medida, como parece ser el caso, en que los inmuebles a que se refiere la presente consulta hayan estado afectos al ejercicio de una actividad económica, su posterior entrega, en un caso, o su posterior cesión temporal, en el otro, efectuadas, en ambos casos, sin contraprestación estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido como autoconsumo de bienes y servicios, respectivamente, en virtud de lo dispuesto en los artículos 9 y 12 de la Ley 37/1992, pudiendo serle de aplicación, cuando proceda, alguna de las exenciones previstas en el artículo 20 de la referida Ley, en particular por lo que respecta a la exención establecida en su apartado 22 relativa a las segundas y ulteriores entregas de edificaciones.

En estos casos la base imponible se calculará de conformidad con lo dispuesto por el artículo 79, apartados tres y cuatro, de la Ley 37/1992».