Partición y exceso de adjudicación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

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  • Estado: Redacción actual VIGENTE
  • Orden: Fiscal
  • Fecha última revisión: 14/04/2021

Las cuestiones relativas a la participación y excesos de adjudicación en las adquisiciones mortis causa se encuentran reguladas en el artículo 27 de la LISD y artículos 56 y 57 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
 

Presunción de adjudicación en igualdad y excesos de adjudicación derivados en el ISD

En los procesos de adquisiciones derivados de la muerte del causante es habitual que no todos los bienes y derechos del mismo sean transmitidos a una única persona. Esto genera procesos paralelos de partición y adjudicación que tienen relevancia a la hora de llevar a cabo la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

En particular, el artículo 27 de la LISD regula estas dos situaciones con idénticas consecuencias. Podemos destacar las siguientes notas relevantes:

1. Presunción de haber realizado las participaciones y adjudicaciones en estricta igualdad 

"1. En las sucesiones por causa de muerte, cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará para los efectos del impuesto como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión, estén o no los bienes sujetos al pago del impuesto por la condición del territorio o por cualquier otra causa y, en consecuencia, los aumentos que en la comprobación de valores resulten se prorratearán entre los distintos adquirentes o herederos

2. Si los bienes en cuya comprobación resultare aumento de valores o a los que deba aplicarse la no sujeción fuesen atribuidos específicamente por el testador a persona determinada o adjudicados en concepto distinto del de herencia, los aumentos o disminuciones afectarán sólo al que adquiera dichos bienes".

Esta presunción se realiza para determinar la "cuota ideal" del causahabiente. Es un mecanismo de liquidación ficticio establecido para evitar prácticas elusivas en la presentación del Impuesto, sin embargo, este mecanismo puede provocar excesos de adjudicación derivados precisamente de dicha ficción.

CUESTIÓN

Dos hermanos son herederos a partes iguales de los bienes y derechos de su padre, fallecido en enero de 2021. A la hora de aceptar la herencia llevar a cabo una partición en la que el hermano mayor se adjudica un piso valorado en 500.000 euros y el hermano menor el resto de bienes y derechos valorados en 200.000 euros. A la hora de llevar a cabo la liquidación del Impuesto, ¿cómo se computa la base imponible de cada uno?

La base imponible se determinará en estricta igualdad, determinando para ambos una base imponible que será el resultado de dividir al 50 por ciento la masa hereditaria total de su padre, en este caso, 350.000 euros cada uno.

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos (V2675-20), de 2 de septiembre de 2020

Asunto: la consultante ha sido designada legataria de una tercera parte de un inmueble que tiene una hipoteca inversa. Otra de las legatarias del inmueble es, a su vez, heredera. En el testamento que otorgó la causante venía reflejada la hipoteca inversa pero no estableció que sería a cargo de las legatarias. Las tres legatarias piensan que fue un error de la notaría y quieren asumir la deuda entre las tres.

Criterio: cabe indicar que la liquidación de la herencia debe realizarse en proporción al haber hereditario que corresponda a cada una de los herederos y legatarios según las reglas de la herencia y, en concreto, de acuerdo con el testamento; por lo que la consultante deberá presentar declaración del impuesto en la que incluirá la parte del inmueble legado por su valor real en el momento de su adquisición, este es, el del fallecimiento de la causante y no podrá deducirse en la liquidación del ISD una deuda que no le corresponde, ya que no figura así en el testamento realizado por la causante.

Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos (V3614-20), de 21 de diciembre de 2020

Asunto: análisis de la titularidad, a efectos del ISD, en las cuentas bancarias de titularidad común.

"El análisis de la propiedad del dinero depositado en cuentas bancarias de titularidad común requiere examinar las normas civiles y la jurisprudencia relativas a los depósitos bancarios. A este respecto, el análisis de la propiedad del dinero depositado en las cuentas bancarias y la facultad de disposición sobre cuentas bancarias solidarias o indistintas exige distinguir entre titularidad de disposición y titularidad dominical. Además, en cuanto a la primera deben diferenciarse las facultades de disposición sobre una cuenta indistinta según vivan o haya fallecido alguno de ellos.

(...)

A este respecto, cabe indicar, en primer lugar, que el Derecho tributario no modifica la titularidad de los bienes y derechos y así se establece con carácter general en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio de 1991), donde se determina lo siguiente:

“Los bienes y derechos se atribuirán a los sujetos pasivos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración.

En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia.

(...)

Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público".

(...)

Ya se ha dicho que el mero hecho de apertura de una cuenta corriente, en forma indistinta, a nombre de dos o más personas, lo único que comporta "prima facie", en lo referente a las relaciones derivadas del depósito irregular en que toda cuenta corriente bancaria se apoya, es que cualquiera de los titulares tendrá, frente al Banco depositario, facultades dispositivas del saldo que arroje la cuenta (titularidad de disposición). Por lo tanto, cualquiera de ellos puede disponer de parte o del todo y hasta resolverla o extinguirla vía artículo 279 del Código de Comercio. Todo ello, con independencia de la titularidad dominical, que deberá probarse con arreglo a derecho y al margen de la prueba sobre la cotitularidad de disposición de la cuenta.

Ahora bien, esta titularidad de disposición total sobre el saldo de la cuenta sólo mantendrá su vigencia mientras vivan los cotitulares de ella (salvo que antes decidan resolver o modificar las condiciones del contrato), pero no puede extenderse más allá de la muerte de alguno de ellos, pues, en ese momento, entran en juego las disposiciones civiles que regulen la sucesión del fallecido. Como ha dicho el Tribunal Supremo en la sentencia comentada, «… a la muerte de un cotitular, … y aun sin necesidad de proceder a la partición de la herencia, la suma cuyo dominio pertenecía a la titular fallecida debió pasar a sus herederos.».

Es decir, a partir del momento del fallecimiento de uno de los cotitulares, el otro –u otros– deja de tener facultad de disposición sobre la parte del saldo de la cuenta indistinta cuya titularidad dominical correspondía al fallecido, que debe integrarse en el caudal relicto del causante y pasar a sus causahabientes (herederos o legatarios), según lo dispuesto en los artículos 659 («La herencia comprende todos los bienes, derechos y obligaciones de una persona, que no se extingan por su muerte») y 661 («Los herederos suceden al difunto por el hecho sólo de su muerte en todos sus derechos y obligaciones») del Código Civil".

2. Excesos de adjudicación

"3. Se liquidarán excesos de adjudicación, según las normas establecidas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados cuando existan diferencias, según el valor declarado, en las adjudicaciones efectuadas a los herederos o legatarios, en relación con el título hereditario; también se liquidarán los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 por 100 del valor que le correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio Neto".

Los excesos de adjudicación derivados de la aplicación de este artículo 27 de la LISD llevarán a cabo su tributación por el ITPyAJD, consignando como valor el declarado en las adjudicaciones efectuadas a los herederos en relación con el título hereditario, siempre que el valor del exceso supere el 50 por ciento de los bienes adquiridos.

CUESTIONES

1. Dos hermanos son herederos de los bienes de su madre, a la hora de aceptar la herencia, el hermano mayor se adjudica un piso por valor de 500.000 euros y el hermano menor el restante de bienes y derechos por valor de 200.000 euros, ¿cómo tributa el pago de 150.000 euros que hace el hermano mayor al menor por el exceso de adjudicación que recibe en la herencia?

Tributa por el ITPyAJD en su versión de TPO, al tipo impositivo del 6 por ciento por tratarse de un bien inmueble, siempre que la Comunidad Autónoma donde radique el bien inmueble no haya aprobado un tipo impositivo diferente, conforme a lo establecido en el artículo 11 de la LITPyAJD.

2. Si el hermano mayor de la cuestión anterior no compensa al menor por el exceso de adjudicación, ¿qué ocurriría?

Se llevará a cabo la tributación en concepto de donación, por el ISD, por el valor del exceso que debió haber sido compensado.

3. En caso de que el bien inmueble, de los hermanos de la cuestión anterior, se constituya como indivisible y se lleve a cabo la compensación de 150.000 euros del hermano mayor al menor, ¿determina una tributación diferente?

Efectivamente, las compensaciones realizadas en virtud de excesos de adjudicación derivados de bienes indivisibles no tributan. Debemos tener en cuenta que la consideración de un bien como indivisible es una cuestión de hecho que debe ser debidamente acreditada.

4. Una persona fallece en enero de 2021 dejando sus bienes y derechos a sus dos hijos por partes indistintas de la manera que sigue:

Valor de la vivienda habitual: 200.000 euros, siendo adjudicada a su hijo menor.

Valor de acciones de una SA: 50.000 euros, siendo adjudicadas a su hijo mayor.

Valor de depósitos bancarios: 150.000 euros, siendo adjudicados a su hijo mayor.

Cargas, deudas y gastos deducibles asociados a la vivienda habitual: 10.000 euros.

Ajuar doméstico: 6.000 euros.

Con posterioridad, se lleva a cabo una comprobación de valores de los bienes y derechos transmitidos en la herencia por parte de la Administración Tributaria consignando como valor real del bien inmueble un valor de 300.000 euros.

La tributación por el Impuesto sobre Sucesiones en esta situación se realizará por cuota ideal, es decir, se llevará a cabo una división de los bienes y derechos igualitaria respecto de la base imponible total de la herencia ya que no se ha consignado en la herencia una partición por bienes concretos.

Declaración previa comprobación de la Administración

Valor real de los bienes y derechos (200.000 + 50.000 + 150.000) = 400.000 euros.

A este valor real debe sumarse el valor del ajuar doméstico = 406.000 euros.

Y restarse las cargas y gastos deducibles = 396.000 euros.

Participación (cuota ideal) de cada uno de los hijos = 198.000 euros.

Participación por bienes concretos del hijo menor: 185.000 euros (200.000 vivienda habitual - 15.000 cargas y gastos deducibles).

Participación por bienes concreto del hijo mayor: 200.000 euros (no existen partidas deducibles para sus bienes).

Declaración posterior a la comprobación de la Administración

Por aplicación de lo establecido en el artículo 27 de la LISD, el aumento del valor de los bienes se practicará en estricta igualdad entre los herederos.

Participación (cuota ideal) de cada uno de los hijos: 248.000 euros.

Participación por bienes concretos del hijo menor: 285.000 euros (300.000 vivienda habitual - 15.000 cargas y gastos deducibles).

Participación por bienes concreto del hijo mayor: 200.000 euros (no existen partidas deducibles para sus bienes).

Exceso de tributación generado para el hijo mayor: 48.000 euros.

5. ¿Cómo tributa el exceso de adjudicación generado en la declaración, previa comprobación de la Administración, de la cuestión anterior?

El exceso de tributación derivado de la aplicación del artículo 27 de la LISD, que no derive de una comprobación de valores realizada por la Administración Tributaria, tributará conforme a las reglas aplicables del ITPyAJD.

6. Derivado de la aplicación del artículo 27 de la LISD respecto del aumento del valor real del inmueble obtenido en la comprobación realizada por la Administración, se ha generado un exceso de adjudicación para el hijo mayor de la persona fallecida, ¿cómo tributa dicho exceso?

Como el exceso de tributación para el hijo mayor no supera el 50 por ciento del valor de los bienes adquiridos (200.000 x 0,50 > 48.000) no tributará por ITPyAJD, determinando que su base imponible sea de 248.000 euros, igual a la de su hermano.

 

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