La polémica sobre las sentencias del Tribunal Supremo sobre el pago del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados

Análisis de las SSTS, Nº. 1505/2018, de 16 de octubre de 2018 y N.º 1669/2018, de 27 de noviembre, sobre el pago del IAJD

La cuestión sobre a quién corresponde el pago del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados en los préstamos hipotecarios (necesario para llevar a cabo la inscripción de la hipoteca en el Registro de la Propiedad) ha sido una de las cuestiones más controvertidas.

En el estudio de esta cuestión, la postura acogida por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, consistía en la atribución al consumidor del deber de pago del impuesto. Sin embargo, a través de la Sentencia N.º 1505/2018, de 16 de octubre, ECLI:ES:TS:2018:3422 , el Tribunal Supremo cambia de forma radical el criterio jurisprudencialmente mantenido hasta el momento, y determina que quien debe pagar el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados en las escrituras públicas con garantía hipotecaria, es la entidad prestamista, y no quien recibe el préstamo. 

Para ello, la Sala declara la anulación del párrafo segundo del artículo 68 del Real Decreto 828/1995 de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que rezaba como sigue: 

"Artículo 68. Contribuyente.

Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan".

Cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario" .

Para llegar a esta conclusión, los magistrados aluden a que, la unidad tributaria que tal negocio complejo constituye, obliga a determinar quién es el adquirente, pues este es el declarado por la ley sujeto pasivo del tributo. En base a ese análisis, determinan que el sujeto pasivo es el acreedor hipotecario, no el prestatario. En este sentido, aun siendo un derecho accesorio del préstamo que garantiza, la hipoteca es el único acto inscribible y esta condición (la inscribibilidad) es el presupuesto esencial para la sujeción al impuesto. Argumenta la Sala que, la referencia legal al prestatario es a efectos de transmisiones patrimoniales, no a actos jurídicos documentados. Además, ponen de manifiesto que el interesado en obtener la primera copia de la hipoteca e inscribirla, es el acreedor hipotecario, toda vez que solo así podrá ejercitar los derechos que el ordenamiento procesal pone a su disposición. Determinando, en consecuencia, que es nulo, por exceso reglamentario, el artículo 68.2 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En este sentido, reza la citada sentencia:  

"Hemos dicho más arriba que el impuesto sobre actos jurídicos documentados solo es exigible cuando el acto incluido en la escritura notarial es inscribible en alguno de los Registros Públicos a los que se refiere el artículo 31.2 del texto refundido.

(...)

Con independencia de la interesante disquisición de la doctrina civil sobre qué es lo realmente inscribible (si el título, los derechos reales inmobiliarios o los actos de mutación jurídico-real de los mismos), es lo cierto que el préstamo no goza de la condición de inscribible a tenor del artículo 2 de la Ley Hipotecaria y del artículo 7 de su Reglamento, pues no es –desde luego– un derecho real, ni tampoco tiene la trascendencia real típica a la que se refiere el segundo de estos preceptos (pues no modifica, desde luego o en lo futuro, algunas de las facultades del dominio sobre bienes inmuebles o inherentes a derechos reales).

La hipoteca, por el contrario, no solo es inscribible, sino que es un derecho real (de garantía) de constitución registral. Tan es así, que el artículo 1875 del Código Civil afirma contundentemente que 'es indispensable, para que la hipoteca quede válidamente constituida, que el documento en que se constituya sea inscrito en el Registro de la Propiedad', extremo que corrobora el artículo 1280 del propio Código Civil y que concreta la Ley Hipotecaria al afirmar (en su artículo 130) que el procedimiento de ejecución directa contra los bienes hipotecados 'sólo podrá ejercitarse como realización de una hipoteca inscrita, sobre la base de aquellos extremos contenidos en el título que se hayan recogido en el asiento respectivo".

Tales preceptos son concordantes, además, con la condición de título ejecutivo que posee la primera copia de las escrituras públicas (artículo 517.2.4º de la Ley de Enjuiciamiento Civil), definida tal noción de primera copia, en el artículo 17.1, párrafo cuarto, de la Ley del Notariado de 28 de mayo de 1862–en la redacción dada por la Ley 36/2006–, como "[...] el traslado de la escritura matriz que tiene derecho a obtener por primera vez cada uno de los otorgantes', a lo que añade que "(...) a los efectos del artículo 517.2.4.º de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil, se considerará título ejecutivo aquella copia que el interesado solicite que se expida con tal carácter".

El hecho de ser la hipoteca un derecho real de constitución registral la sitúa, claramente, como negocio principal a efectos tributarios en las escrituras públicas en las que se documentan préstamos con garantía hipotecaria, pues el único extremo que hace que el citado acto jurídico complejo se someta al impuesto sobre actos jurídicos documentados es que el mismo es inscribible, siendo así que, en los dos negocios que integran aquel acto, solo la hipoteca lo es.

En otras palabras, si el tributo que nos ocupa solo considera hecho gravable el documento notarial cuando incorpora 'actos o contratos inscribibles en los Registros públicos' que se señalan y si esta circunstancia actúa como condictio iurisde la sujeción al impuesto, es claro que en los negocios jurídicos complejos resultará esencial aquel de ellos que cumpla con tal exigencia.

De no ser así, esto es, si seguimos considerando al préstamo como principal, no tendría demasiado sentido someter al gravamen un negocio jurídico no inscribible solo por la circunstancia de que exista un derecho real accesorio constituido en garantía del cumplimiento de aquél".

En línea con lo expuesto, las Sentencias del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso- Administrativo, N.º 1523/2018, de 22 de octubre ECLI: ES:TS:2018:3511  y N.º 1531/2018, de 23 de octubre, ECLI:ES:TS:2018:3519 , también determinan la anulación del párrafo segundo del artículo 68 del Real Decreto 828/1995 de 29 de mayo, afirmando que quien debe pagar el IAJD de las escrituras de constitución de un préstamo hipotecario es el prestamista.  

A TENER EN CUENTA. Como hemos dicho, la STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo N.º 1505/2018, de 16 de octubre, ECLI:ES:TS:2018:3422 , (y las que la siguen), suponen un giro radical en el criterio jurisprudencial que hasta ese momento venía sustentando la jurisprudencia y, habida cuenta de su enorme repercusión económica y social, a última hora del día 19 de octubre de 2018, el Poder Judicial informaba de algo nunca visto dentro del Alto Tribunal; paralizaba los efectos de la sentencia referida, avocando al Pleno de la Sala el conocimiento de alguno de los recursos pendientes, a fin de decidir si dicho giro jurisprudencial debía ser o no confirmado. 

En la comunicación del Poder Judicial se informaba de las declaraciones del presidente del TS tras esta reunión, en las que ponía de manifiesto lo siguiente:

"1º. La sentencia núm. 1505/2018, a la que se refería el acuerdo del presidente de la Sala Tercera del pasado viernes 19 de octubre, conocida por la opinión pública, dictada por la sección segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, relativa a la determinación del sujeto pasivo del impuesto de Actos Jurídicos Documentados que grava las escrituras públicas que documentan préstamos con garantía hipotecaria, es firme y no susceptible de revisión por el Pleno de la Sala Tercera, produciendo plenos efectos en relación con las partes en litigio y respecto de la anulación del art. 68, párrafo segundo, del Reglamento del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

Es importante destacar que simultáneamente a la sentencia 1505/2018, se deliberaron, votaron y fallaron otras dos sentencias entre las mismas partes y con similar objeto, ambas pendientes únicamente de notificación. Estas sentencias tampoco son susceptibles de revisión alguna.

2º. Los magistrados integrados en la sección segunda de la Sala Tercera de este Tribunal Supremo y el presidente de dicha sección han actuado en todo momento en relación con estos asuntos con plena lealtad al Alto Tribunal, así como con independencia, profesionalidad y competencia técnica en la interpretación y aplicación de la ley, y con escrupuloso respeto a las normas procesales aplicables al presente caso.

3º. La avocación al Pleno de la Sala de los asuntos pendientes y no resueltos sobre esta materia por parte del presidente de la Sala forma parte de sus atribuciones legales cuando lo estime necesario para la Administración de Justicia, sin perjuicio de las facultades del Pleno para resolver lo que en Derecho proceda.

4º. El presidente de la Sala Tercera ha decidido que el pleno jurisdiccional tendrá lugar el próximo día 5 de noviembre".

Así pues, unos días después, el Pleno cambiaba radicalmente esta doctrina para fijar nuevamente el pago del impuesto por el prestatario. En las Sentencias N.º 1669/2018, ECLI:ES:TS:2018:3888 , N.º 1671/2018, ECLI:ES:TS:2018:3887 y N.º 1670/2018, ECLI:ES:TS:2018:3885 , de  27 de noviembre, tras dos días de deliberaciones, acordó por quince votos a favor y trece en contra dar un paso atrás en su reciente criterio, determinando que el sujeto pasivo del IAJD en los préstamos hipotecarios es el prestatario, modificando así la jurisprudencia emanada en virtud de las sentencias antedichas, justificando dicha modificación, a través de la STS, N.º1669/2018, ECLI:ES:TS:2018:3888 , que reza como sigue: 

"(...) las sentencias de la Sección Segunda parten de la consideración de que el préstamo con garantía hipotecaria constituye una unidad a efectos tributarios, para afirmar inmediatamente después que en esta unidad tributaria se incluye, como negocio jurídico complejo, un contrato traslativo de dominio (el préstamo mutuo, en el que el prestatario adquiere la propiedad de la cosa prestada y ha de devolver otro tanto de la misma especie y calidad) y un negocio jurídico accesorio, de garantía y de constitución registral (la hipoteca). De esta afirmación extrae la Sección la conclusión de que se identificarían, a efectos tributarios y de aplicación del artículo 29 del Texto Refundido, dos adquirentes: el prestatario en cuanto al negocio traslativo de la suma que se le entrega y el acreedor hipotecario respecto de la hipoteca. Sin embargo, la abundantísima jurisprudencia sobre la cuestión, de la que con anterioridad se ha dado sobrada cuenta, no se limita a reconocer una unidad de hecho imponible, sino que lo que reitera la misma es que nos encontramos ante una unidad de hecho imponible en torno al préstamo, lo que produce la consecuencia de que el único sujeto pasivo sea el prestatario. Ello se desprende con claridad de la sentencia de esta Sala Tercera de 1 julio de 1998 (recurso 3163/1992), en cuyo fundamento quinto se señala que:

'El préstamo garantizado con hipoteca ha sido siempre objeto de un tratamiento unitario, es decir, no se ha sometido a gravamen en la imposición indirecta el préstamo y separadamente su garantía, la hipoteca, sino conjuntamente, por un solo hecho imponible, y no por dos.'

(...) Pues bien, esta unidad del hecho imponible en torno al préstamo, como señala la sentencia de 19 de noviembre de 2001, antes reseñada, produce la consecuencia de que el único sujeto pasivo sea el prestatario". 

A TENER EN CUENTA. Ante la polémica causada con el cambio de doctrina jurisprudencial, el Gobierno aprobó el Real Decreto Ley 17/2018, de 8 de noviembre, para modificar el artículo 29 de la LITPAJD y atribuir su pago a los prestamistas: "Cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestamista”, con entrada en vigor al día siguiente de su publicación, esto es, el 10 de noviembre de 2018. 

En resumen y conclusión, podemos establecer que, el pago del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados recaerá sobre el prestamista del préstamo hipotecario, si ese préstamo es posterior al 10 de noviembre de 2018, y, si es anterior, recaerá sobre el prestatario.