Las prestaciones intracomunitarias de servicios (IVA)

NOVEDADES

La Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023, modificó el régimen de aplicación de la regla de utilización o explotación efectiva contenida el artículo 70.Dos de la LIVA con efectos desde el 1 de enero de 2023 y vigencia indefinida.

El hecho imponible de las prestaciones intracomunitarias de servicios

A los efectos del IVA, se entiende por prestación de servicios toda operación sujeta a dicho tributo que, conforme a la LIVA, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes (artículo 11.Uno de la LIVA). A estos efectos:

• Por prestaciones intracomunitarias de servicios se entienden los servicios prestados por un empresario establecido en el territorio de aplicación del impuesto (TAI), para destinatarios que sean empresarios o profesionales o personas jurídicas con NIF-IVA de otros Estados miembros y que estén sujetos al IVA en ese otro Estado miembro, siendo sujeto pasivo el destinatario, por inversión. No procede por tanto la repercusión del tributo por parte del prestador del servicio.
• Las adquisiciones intracomunitarias de servicios son aquellas prestaciones de servicios sujetas y no exentas en el territorio de aplicación del impuesto que sean prestadas por un empresario o profesional establecido en un país de la UE, pero fuera del TAI. Estas prestaciones y adquisiciones intracomunitarias de servicios no constituyen en sí un hecho imponible diferente a efectos del IVA, ya que corresponden al concepto general. Asimismo, tampoco se benefician de ninguna exención, al contrario de lo que sucede con las entregas intracomunitarias de bienes.

Los empresarios que efectúen o reciban tales servicios deben inscribirse en un registro específico, que es el mismo en el que deben inscribirse aquellos que efectúen entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes.

Sujeto pasivo y devengo

Como norma general, cuando se realizan operaciones sujetas a IVA, el obligado a repercutir la cuota del impuesto y a ingresar su importe en el Tesoro (el sujeto pasivo) es el empresario o profesional que realiza la entrega de bienes o la prestación de servicios. Sin embargo, en algunos casos, la LIVA le exime de esta obligación, que pasa a recaer en la persona que adquiere los bienes o el destinatario de los servicios. Son los supuestos de inversión del sujeto pasivo (artículo 84.Uno de la LIVA).

Esta norma tiene como objeto evitar que los empresarios y profesionales satisfagan IVA en un país en el que no están establecidos. De este modo, se ahorran trámites, ingresos y devoluciones entre distintos países. La inversión de sujeto pasivo se utiliza principalmente en las operaciones intracomunitarias, es decir, en las adquisiciones de bienes o servicios efectuadas por empresarios o profesionales a Estados miembros de la Unión Europea.

Con carácter general, el devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en el que se efectúe o ejecute la prestación de servicios.

Lugar de realización en las prestaciones de servicios a no establecidos y sujeción al impuesto

El artículo 69 de la LIVA especifica las reglas generales de localización en caso de realización de las prestaciones de servicios.

De ellas, podemos extraer las siguientes conclusiones:

• Si el destinatario del servicio es empresario o profesional que actúe como tal, se entenderá prestado donde dicho empresario o profesional se encuentre establecido. Si la sede de actividad o establecimiento permanente de dicho empresario o profesional se encuentran en el territorio de aplicación del IVA, la prestación de servicios estará sujeta al IVA español.

Prestador → Destinatario empresario/profesional → Sede destinatario.

• En cambio, si el destinatario es un consumidor final, sigue aplicándose la regla general antes existente, es decir, la localización en sede del prestador, por lo que, si la sede de actividad o establecimiento permanente desde el que se lleve a cabo la operación se encuentra en el TAI, la operación quedará sujeta al IVA español.

Prestador → Destinatario consumidor final → Sede prestador.

Ahora bien, por excepción a lo previsto en este segundo punto, no se entenderán realizados en el TAI español los servicios que enumera el artículo 69.Dos de la LIVA cuando su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla. Entre otros, tal y como ya se estudió en otros apartados de esta obra, en este punto se recogen servicios como los de publicidad, traducción, arrendamiento de muebles corporales (salvo que tengan por objeto cualquier medio de transporte y los contenedores), la cesión de personal, etc.

Reglas especiales de localización en las prestaciones de servicios

Además del artículo 69 de la LIVA, que recoge las reglas generales para determinar el lugar de realización de las prestaciones de servicios, los artículos 70 y 72 contemplan una serie de reglas especiales.

Así, el artículo 70 de la LIVA recoge normas especiales para establecer cuándo se consideran efectuadas en el TAI determinadas prestaciones de servicios. Al margen de las reglas ya analizadas en otros puntos de esta guía, en este apartado resulta especialmente relevante lo que prevé su apartado Dos, que especifica que se consideran prestados en el TAI los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:

• Los enunciados en el artículo 69.Dos de la LIVA y los de arrendamiento de medios de transporte, cuyo destinatario no tenga la consideración de empresario o profesional actuando como tal.
• Los referidos en el artículo 69.Dos.g) de la LIVA y los de arrendamiento de medios de transporte, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal. En concreto, la letra g) del artículo 69.Dos de la LIVA determina que no se entenderán realizados en el TAI los servicios seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios financieros, citados respectivamente por los números 16.º y 18.º del artículo 20.Uno de la LIVA, incluidos los que no estén exentos, con excepción del alquiler de cajas de seguridad, cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

A TENER EN CUENTA. El artículo 70.Dos de la LIVA fue modificado por la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023, con efectos desde el 1 de enero de 2023 y vigencia indefinida; alterándose, por tanto, el régimen de la regla de utilización o explotación efectiva contenida en el precepto. Fundamentalmente, la reforma supuso la supresión de su aplicación en el caso de prestaciones de servicios entre empresarios en sectores y actividades generadoras del derecho a la deducción para no limitar la competitividad internacional de las empresas españolas (manteniéndose en sectores que no generan tal derecho, como el de los seguros o el financiero) y su extensión a los servicios intangibles a consumidores finales para asegurar la tributación en destino. Para evitar situaciones de fraude o elusión fiscal y garantizar la competencia de este mercado, la cláusula también es de aplicación a los servicios de arrendamiento de medios de transporte, según lo ya expuesto.

Por otra parte, el artículo 72 de la LIVA regula el lugar de realización de los transportes intracomunitarios de bienes cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal. A tales efectos, se entiende por transporte intracomunitario de bienes aquel cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en los territorios de dos Estados miembros diferentes. El lugar de inicio del transporte será el lugar donde comience efectivamente dicho transporte, sin tenerse en cuenta los trayectos efectuados para llegar al lugar en el que se encuentren los bienes, y el de llegada será aquel en el que termine efectivamente el transporte de los bienes. Pues bien, dichos transportes se considerarán realizados en el TAI español cuando se inicien en el mismo. 

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1600-22), de 1 de julio de 2022

Asunto: aplicación de la regla de utilización o explotación efectiva del artículo 70.Dos de la LIVA en caso de prestaciones de servicios intracomunitarias.

«(...) los servicios de traducción efectuados por la consultante para personas o entidades que ostenten la condición de empresarios o profesionales, y actúen como tales, no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que la sede de actividad económica de dichos empresarios o profesionales radique fuera del territorio de aplicación del Impuesto y no cuenten con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto que fuera destinatario de dicho servicio o, en su defecto, su domicilio o residencia habitual.

Adicionalmente, tampoco estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido aquellas prestaciones de servicios que tuvieran por destinatarios a particulares residentes fuera de la Comunidad, pues los servicios de traducción quedan expresamente excluidos del artículo 69.Uno.2º por la letra f) del apartado dos del mismo artículo de la Ley del impuesto, antes reproducido.

Y lo anterior sin perjuicio de la obligación de expedir una factura que documente el servicio de traducción.

Como excepción a lo dispuesto anteriormente, si el particular tuviera su domicilio o su lugar de residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla, la exclusión no sería de aplicación, en cuyo caso el servicio estaría sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- No obstante lo anterior, el artículo 70, apartado dos, de la Ley 37/1992, establece un criterio de gravamen económico basado en la utilización o explotación efectiva de determinados servicios para los cuales las reglas referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios determinarían la no sujeción al Impuesto (...)».