Los principios del Derecho tributario sancionador: El principio de seguridad jurídica

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  • Estado: Redacción actual VIGENTE
  • Orden: Fiscal
  • Fecha última revisión: 20/03/2020

El principio de seguridad jurídica trata de dar certeza y legalidad.

El principio de seguridad jurídica se asocia a las siguientes instituciones:

  • Los plazos de prescripción.
  • La caducidad.
  • Las dilaciones indebidas.

Con este principio lo que se trata es de dar al contribuyente certeza y legalidad. Hecho que se venía manteniendo con la doctrina del tiro único. Sin embargo, dicha doctrina fue eliminada por el Tribunal Supremo al declarar, en su sentencia de 19 de noviembre de 2012, que:

“La estimación del recurso contencioso administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción de carácter formal, o incluso de carácter material, siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio de la debida subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia sentencia”.

La derogación de la doctrina del tiro único lo que genera es inseguridad jurídica, puesto que permite a la Administración volver a actuar sobre el mismo hecho hasta conseguir aquello que inicialmente había planteado, es decir, le da varias posibilidades para tratar de solventar sus propios errores dentro de un mismo procedimiento.

Actualmente dicha doctrina vuelve a estar siendo objeto de análisis por el Tribunal Supremo, encontrándose varios recursos pendientes de resolución.

La prescripción

En materia de prescripción, el artículo 30 de la LRJSP, introduce una serie de cuestiones de clara influencia jurisprudencial:

“1. Las infracciones y sanciones prescribirán según lo dispuesto en las leyes que las establezcan. Si éstas no fijan plazos de prescripción, las infracciones muy graves prescribirán a los tres años, las graves a los dos años y las leves a los seis meses; las sanciones impuestas por faltas muy graves prescribirán a los tres años, las impuestas por faltas graves a los dos años y las impuestas por faltas leves al año.

2. El plazo de prescripción de las infracciones comenzará a contarse desde el día en que la infracción se hubiera cometido. En el caso de infracciones continuadas o permanentes, el plazo comenzará a correr desde que finalizó la conducta infractora.

Interrumpirá la prescripción la iniciación, con conocimiento del interesado, de un procedimiento administrativo de naturaleza sancionadora, reiniciándose el plazo de prescripción si el expediente sancionador estuviera paralizado durante más de un mes por causa no imputable al presunto responsable.

3. El plazo de prescripción de las sanciones comenzará a contarse desde el día siguiente a aquel en que sea ejecutable la resolución por la que se impone la sanción o haya transcurrido el plazo para recurrirla.

Interrumpirá la prescripción la iniciación, con conocimiento del interesado, del procedimiento de ejecución, volviendo a transcurrir el plazo si aquél está paralizado durante más de un mes por causa no imputable al infractor.

En el caso de desestimación presunta del recurso de alzada interpuesto contra la resolución por la que se impone la sanción, el plazo de prescripción de la sanción comenzará a contarse desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo legalmente previsto para la resolución de dicho recurso.”

La prescripción es una causa de extinción de la responsabilidad sancionadora por el transcurso del tiempo. En concreto, por el cumplimiento de un plazo desde:

  • La comisión de la infracción sin que la Administración dirija o reanude su actuación contra su responsable (prescripción de la infracción).
  • La imposición en firme de la sanción sin que se ejecute o reanude la ejecución (prescripción de la sanción).

Prescripción de las infracciones tributarias

El artículo 189 de la LGT establece en materia de extinción de la responsabilidad derivada de las infracciones tributarias. La infracción tributaria se extingue, en primer lugar, por el fallecimiento del sujeto infractor, como consecuencia del principio de responsabilidad por el hecho propio y de personalidad de la sanción tributaria, lo que impide que pueda transmitirse esa responsabilidad a los sucesores de la persona física (artículos 39.1 y 182.3 de la LGT). La responsabilidad de la persona jurídica disuelta se transmite a los sucesores de las mismas en los términos previstos en el artículo 40 de la LGT, esto es, hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que le corresponda a cada uno.

También se extingue la responsabilidad por prescripción de la infracción. La ley establece un plazo de cuatro años, común para todas las infracciones, sin establecer un diferente plazo en función de la gravedad de la infracción. Por el contrario, para la infracción administrativa en el sistema general, el artículo 30 de la LRJSP establece diferentes plazos de prescripción en función de la gravedad de la infracción. Este criterio es más lógico en atención al fundamento del instituto de la prescripción.

El período de prescripción de cuatro años, comienza a contar desde el momento de comisión de la infracción. No fija la ley cuál es este momento, el cual dependerá del momento en que pueda estimarse consumada la infracción de que se trate.

En cuanto a las infracciones relativas a la elusión del pago del tributo, la consumación debe entenderse producida cuando la producción del perjuicio ya no es evitable por el sujeto. Es decir, mientras el sujeto con un actus contrarius pueda evitar el resultado perjudicial, cabe apreciar aún un desistimiento voluntario. Por tanto, lo esencial es determinar cuándo debe estimarse producido ya el perjuicio.

En este mismo sentido se ha pronunciado la jurisprudencia de la Sala Segunda del TS a propósito del momento consumativo y del día inicial para el cómputo de la prescripción. Conforme a la jurisprudencia del TS “en los supuestos de autoliquidación... el dies a quo o momento en el que se inicia la prescripción es el que concluye el periodo voluntario de declaración»”.

La prescripción se interrumpe por la acción de la Administración dirigida a la imposición de la sanción. Pero también se interrumpe, y esto es cuestión que merece alguna reflexión, por el inicio de las actuaciones administrativas de comprobación e inspección conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado. De acuerdo con el principio de separación de procedimientos, parecería oportuno reconocer que sólo cuando el procedimiento sancionador se dirige contra el obligado tributario se interrumpe la prescripción de la infracción tributaria, y no por el inicio de otro procedimiento relativo a la aplicación de los tributos.

Prescripción de las sanciones tributarias

El artículo 190 de la LGT establece en materia de extinción de las sanciones tributarias:

“1. Las sanciones tributarias se extinguen por el pago o cumplimiento, por prescripción del derecho para exigir su pago, por compensación, por condonación y por el fallecimiento de todos los obligados a satisfacerlas.

2. Será de aplicación a las sanciones tributarias lo dispuesto en el capítulo IV del título II de esta ley.

En particular, la prescripción del derecho para exigir el pago de las sanciones tributarias se regulará por las normas establecidas en la sección tercera del capítulo y título citados relativas a la prescripción del derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.

3. La recaudación de las sanciones se regulará por las normas incluidas en el capítulo V del título III de esta ley.

4. Las sanciones tributarias ingresadas indebidamente tendrán la consideración de ingresos indebidos a los efectos de esta ley.”

Prescripción del delito contra la Hacienda Pública

Intensa ha sido la polémica doctrinal y jurisprudencial acerca de los efectos que el acortamiento de los plazos de prescripción produce en el delito fiscal. De acuerdo con lo dispuesto en el art. 131 C.P., en relación con el art. 33 del C.P., el plazo de prescripción del delito fiscal es de cinco años, no coincidente, pues, con el plazo de prescripción de la infracción tributaria.

La cuestión es la siguiente: ¿Incide la prescripción tributaria en las posibilidades de ejercicio de la acción penal?

La jurisprudencia penal se ha pronunciado ya en reiteradas ocasiones sobre este extremo y, en síntesis se adoptan las siguientes conclusiones:

a) El plazo de prescripción del delito contra la Hacienda Pública es de cinco años, sin que se haya modificado por la Ley de contribuyente;

b) No es de recibo la tesis de la atipicidad sobrevenida pues la tipicidad es un concepto referido al momento en que se realizó la acción u omisión típica, y al tiempo de la acción la deuda tributaria existía y se eludió el pago del tributo en forma típica, sin que la extinción ex post del derecho a exigir el pago pueda incidir en la tipicidad.

c) No cabe la aplicación analógica de la excusa absolutoria de regularización tributaria sobre la base de entender que la extinción de la obligación tributaria por prescripción supone la regularización de la situación tributaria por el transcurso del tiempo, realizando el tenor literal del art. 305.4 CP, pues esta excusa requiere la extinción por pago conforme al pensamiento de la reparación, sin que concurra identidad de razón para ser aplicada al caso de la extinción por prescripción.

Caducidad del procedimiento sancionador

Los plazos que rigen en el procedimiento sancionador, ya se tramite de forma conjunta, separada o abreviada, son de caducidad, de tal forma que si el procedimiento no se inicia en el plazo legalmente establecido o se supera el plazo máximo de duración, procede el archivo del expediente, al caducar la acción de la Administración para imponer la pertinente sanción, imposibilitando la iniciación de un nuevo procedimiento sancionador.

  • Inicio: el artículo 209.2 de la LGT establece que el plazo de inicio es de 3 meses desde la notificación de la liquidación o resolución:
  • Terminación en tramitación separada: el artículo 211.2 de la LGT establece que es de 6 meses desde la notificación de comunicación de inicio.
  • Terminación en tramitación conjunta: se le aplicará el mismo plazo que el del procedimiento con el que se tramita (inspección, gestión, …).

La caducidad del procedimiento sancionador en materia tributaria por falta de resolución expresa en plazo legal no sólo conlleva la perención del procedimiento, también impide la iniciación de un nuevo expediente sancionador por el mismo objeto, lo que determinará la extinción de la potestad sancionadora por este hecho.

Las dilaciones indebidas

El Tribunal Constitucional ha considerado en reiteradas sentencias –por todas, la 142/2010, de 21 de diciembre– que el derecho a un proceso sin dilaciones indebidas es autónomo respecto del derecho a la tutela judicial efectiva y que, por su imprecisión, al ser un concepto jurídico indeterminado, exige examinar cada supuesto concreto a la luz de aquellos criterios que permitan verificar si ha existido efectiva dilación y, en su caso, si ésta puede considerarse justificada, porque tal derecho no se identifica con la duración global de la causa, ni aun siquiera con el incumplimiento de los plazos procesales, debiendo ponderarse la complejidad del litigio, los márgenes ordinarios de duración de los litigios del mismo tipo, el interés que en aquél arriesga el demandante, su conducta procesal, la conducta de las autoridades, etc.

Jurisprudencia destacada sobre el principio de seguridad jurídica como principio del Derecho Tributario sancionador

Sentencia del Tribunal Supremo de 05 de junio de 2013; ECLI:ES:TS:2013:3487

“(…) "asimismo, los plazos de prescripción para la imposición de sanciones se interrumpirán, además de por las actuaciones mencionadas anteriormente, por la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador"; invocamos asimismo el conjunto de sentencias dictadas por el Tribunal Supremo acerca de la separación de los procedimientos inspectores y sancionadores a los efectos de la prescripción del plazo para imponer sanciones tributarias a raíz de la entrada en vigor de la Ley 1/1988, dictadas en supuestos de hecho a los que no resultaba aplicable la reforma introducida en el artículo 66.1 a) de la Ley General Tributaria por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre”.

Sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de mayo de 2011; ECLI:ES:AN:2011:2277

“Reiteradamente se ha expuesto por esta Sala que el incumplimiento del plazo legalmente previsto no determina la caducidad de las actuaciones inspectoras, sino que determina, conforme al artículo 29-3 de la referida Ley, que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de dichas actuaciones. En efecto, así lo ha declarado esta Sala en Sentencia de fecha 26 de abril de 2.007, recurso núm. 1089/2003, entre otras.

En consecuencia, partiendo de que el incumplimiento del referido plazo determina, conforme al artículo 29-3 de la referida Ley, que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de dichas actuaciones y tomando como "dies a quo" el 25 de julio de 1998 y 1999, fechas en que finaliza el plazo para presentar las oportunas declaraciones correspondientes a los ejercicios 1997 y 1998, apreciada respecto de los mismos la no interrupción del plazo prescriptivo por las actuaciones inspectoras desarrolladas, se colige que en la fecha en que se notifica el acuerdo de liquidación tributaria, 10 de mayo de 2.004, estaba prescrito el Derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por el concepto de Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 1997 y 1998, por transcurso de un plazo superior al de cuatro años invocado por la parte y que resulta exigible.

Conforme a lo expuesto, procede declarar la prescripción de los ejercicios 1997 y 1998, lo que conlleva la prescripción también de la acción sancionadora correspondiente a dichos ejercicios, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración, sin que resulte afectado por la prescripción el ejercicio 1999 igualmente regularizado”.

Sentencia del Tribunal Supremo 415/2017, de 9 de marzo de 2017; ECLI:ES:TS:2017:958

“No cuestionándose que sólo el infractor es el que tiene que pagar la sanción, dado que se trata de una medida represiva a la que tiene que hacer frente como compensación de la comisión de una infracción, lo que nos lleva a la extinción de la responsabilidad derivada de las infracciones y de las sanciones tributarias por el fallecimiento del sujeto infractor (artículos 189 y 190), el problema a resolver es si este principio se extiende también a los intereses generados por la solicitud de suspensión, lo que ha de merecer una respuesta positiva en la línea que mantiene la sentencia recurrida, en cuanto traen causa de la propia sanción impuesta, lo que impide la posibilidad de la transmisión al heredero, aunque el art. 39.1 de la Ley 58/2003 no contempla la situación y se refiera solo a la sanción, sin que tampoco el art. 26. 2, c) de la ley 58/2003 nos pueda llevar a otra conclusión, en cuanto tiene en cuenta al sancionado, que no satisface el importe de la sanción, una vez vencido el plazo para su ingreso, debiendo estarse a las reglas específicas en el supuesto que hubiera sido objeto de recurso o reclamación, reglas que sólo pueden afectar al sancionado, no a sus herederos, toda vez que las consecuencias de una petición de suspensión, por el pago tardío, no pueden separarse de la propia sanción, y van asociados a la responsabilidad.

Otra interpretación nos llevaría a desconocer el principio de la personalidad de la pena, protegido por el art. 25.1 de la Constitución, que es de aplicación al Derecho Administrativo sancionador.

En definitiva, el carácter compensatorio del perjuicio económico causado a la Administración Tributaria como consecuencia de la suspensión de la sanción tiene sentido cuando quien paga los intereses de demora es el sujeto infractor, pero no si la persona que debe abonarlos es un tercero, en cuanto resulta totalmente ajeno a las causas del retraso”.

Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de octubre de 2012; ECLI:ES:TS:2012:7100

“En sentencia de 27 de enero de 2011 (recurso de casación 3333/2006), hemos dejado escrito que

‘(...) como hemos recordado en reciente sentencia de 20 de julio de 2010, " esta Sala ha reconocido en distintas ocasiones la separación entre la prescripción del derecho a liquidar y la del derecho a exigir el pago, de tal forma que los actos interruptivos del primero no se extienden a la acción de cobro, lo que supone que pueda producirse la prescripción de esta última aunque estuviera vivo el derecho a determinar la deuda tributaria en sede de los procedimientos revisores en curso (sentencias de 18 de junio de 2004, 19 de junio de 2008, 3 de noviembre de 2009). Sin embargo, para que se produzcan dichos efectos es condición previa que la deuda tributaria no se halle suspendida’“.

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LEY 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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