El problema del IVA en la afectación parcial de vivienda habitual para un autónomo

La problemática en el IVA de la afectación parcial de la vivienda habitual

A la hora de hablar de la afectación parcial de la vivienda habitual del contribuyente a una actividad económica, no suele hacerse mención a que esta deba ser o no de su propiedad porque la normativa no realiza consideración alguna y, por extensión, se permite la deducción del gasto tanto si la titularidad del bien recae sobre el contribuyente o este únicamente posee un derecho temporal de uso y/o disfrute.

Cuota de IVA deducible en vivienda habitual arrendada y afectada a la actividad

Si el autónomo se encuentra en régimen de alquiler en su vivienda habitual pero afecta igualmente una parte de esta a su actividad económica, asumiendo que se cumplen todos los requisitos necesarios para la efectiva afectación de esta, ¿qué ocurre con el IVA que el autónomo abona por el alquiler?

A esta pregunta nos responde la Dirección General de Tributos en la consulta vinculante (V3330-20), de 11 de noviembre de 2020, que determina los siguientes criterios:

1) Tanto el arrendatario como el arrendador tienen la condición de empresarios o profesionales a efectos de la LIVA.

Dispone el artículo 4 de la LIVA que:

«Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen».

Por su parte, establece el artículo 5 de la LIVA la consideración de empresario o profesional al establecer que:

«Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(...)

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(...)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas».

Determinado la mencionada consulta:

«En consecuencia, el consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto».

2) El arrendatario tiene posibilidad de deducirse las cuotas soportadas de IVA por el alquiler.

Establece el siguiente criterio, la consulta, sobre este extremo:

«En relación con el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por parte del consultante, el artículo 93, apartado uno, de la mencionada Ley establece que podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.

El mismo artículo, en su apartado cuatro, señala que no podrán ser objeto de deducción, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades».

3) Solo es deducible la parte que se corresponda con el porcentaje de afectación de la vivienda.

De igual manera, se establece la limitación a la deducibilidad de las cuotas soportadas de IVA en función del porcentaje de afectación de la vivienda a la actividad económica del arrendatario por aplicación del artículo 95.tres de la LIVA:

«Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

(...)

3.ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4.ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional».

4) No son deducibles determinados gastos relacionados con la reparación de la vivienda 

Por último, termina la citada consulta determinando que los gastos relativos a suministros, reparaciones, obras y demás operaciones que no supongan una mejora del bien ya que, tal y como recoge el artículo 108.dos de la LIVA:

«Dos. No tendrán la consideración de bienes de inversión:

1.º. Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.

2.º. Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.

(...)

En consecuencia, resultará procedente la deducción cuando las obras realizadas tengan, en sí mismas, la condición de bien de inversión en naturaleza de mejora del inmueble, y en el porcentaje que represente su grado de afectación al desarrollo de la actividad empresarial, sin perjuicio de la regularización de bienes de inversión regulada en los artículos 107 y siguientes de la Ley 37/1992.

No podrán deducirse, sin embargo, las cuotas soportadas en las obras de reforma y acondicionamiento del inmueble que no tengan la condición de bienes de inversión y que se utilicen simultáneamente para actividades profesionales y para necesidades privadas (vivienda).

Por otra parte, dado que la vivienda se va a utilizar parcialmente para uso privado, debe tenerse en cuenta que las cuotas relacionadas con los gastos de suministros tales como la electricidad, conexión a internet, luz, línea fija de teléfono, etc. no serán deducibles en cuantía alguna, puesto que no estarán directa y exclusivamente afectos a la actividad empresarial del consultante.

De lo anterior se deduce que, en virtud de lo dispuesto en la regla 1.ª del apartado tres del artículo 95, así como en el apartado Dos del artículo 108 de la Ley 37/1992, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por el consultante con ocasión de la reparación de una ventana de la parte de su vivienda afectada a una actividad empresarial no podrán ser deducidas por el mismo en la medida en que no se trata de cuotas soportadas con ocasión de la adquisición, arrendamiento, importación o cesión de uso de bienes de inversión».

Cuota de IVA deducible por la adquisición de vivienda habitual

La otra cara de la moneda de la deducción del IVA por afectación parcial de la vivienda habitual sería en lo relativo a su adquisición. Sin embargo, es obvio que no puede determinarse como cuota deducible, la cuota soportada por el contribuyente con anterioridad a la afectación de la vivienda a la actividad ni tampoco podría pretenderse que una vez soportada dicha cuota se produzca un cambio de criterio en el contribuyente a través del cual se pretende ahora, con posterioridad a soportar dicha cuota, deducírsela como gasto en la actividad.

Es por ello que únicamente puede determinarse como cuota soportada deducible en la actividad económica la de aquella vivienda que o bien va a adquirirse o bien se encuentra en construcción y aun no ha finalizado.

A TENER EN CUENTA. Según reiterado criterio administrativo y jurisprudencial —por todas, resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, n.º 6371/2015, de 8 de septiembre de 2016— la adquisición de la vivienda habitual debe entenderse como una adquisición jurídica, es decir, como la puesta a disposición del comprador para su uso, disfrute y pleno dominio.

Así, cuando la vivienda se encuentre en construcción o con anterioridad a su adquisición se manifieste que dicha adquisición se realiza con la intención de establecer una parte de la vivienda como afecta a la actividad económica será deducible la cuota soportada en la adquisición en idénticos términos que el IVA del arrendamiento visto en el punto anterior: por el porcentaje de afectación que se realice de la vivienda a la actividad económica.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos (V0229-20), de 4 de febrero de 2020

Asunto: consideración de deducibles determinados gastos (cuotas soportadas de IVA, suministros, etc.) en la adquisición de vivienda en construcción que se destina parcialmente a la actividad económica

Criterio 1: cuotas soportadas deducibles de IVA

«En consecuencia, y siempre que concurran el resto de requisitos y limitaciones para la deducción del Impuesto a que se ha hecho referencia, las cuotas soportadas por la adquisición del inmueble objeto de consulta serán deducibles siempre que pueda acreditarse la intención, confirmada por elementos objetivos, de que dicho inmovilizado se destine a una actividad sujeta y no exenta del Impuesto. A estos efectos, debe tenerse en cuenta que no es válida la afectación posterior del bien a la actividad, cuando no existiera inicialmente dicha intención.

(...)

En consecuencia, en el caso de las facturas que el consultante manifiesta estar pagando por —mejoras y modificaciones en la vivienda—, resultaría procedente deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado cuando dichas obras sigan formando parte del proyecto de ejecución de obra de construcción del inmueble, contratadas con el mismo promotor que realiza la entrega de la vivienda, antes de la finalización de la misma.

Alternativamente, también resultará procedente la deducción cuando las obras realizadas tengan, en sí mismas, la condición de bien de inversión en naturaleza de mejora del inmueble, y en el porcentaje que represente su grado de afectación al desarrollo de la actividad empresarial, sin perjuicio de la regularización de bienes de inversión regulada en los artículos 107 y siguientes de la Ley 37/1992.

No podrán deducirse, sin embargo, las cuotas soportadas en las obras de reforma y acondicionamiento del inmueble que no tengan la condición de bienes de inversión y que se utilicen simultáneamente para actividades profesionales y para necesidades privadas (vivienda)».

Criterio 2: posibilidad de deducir del rendimiento de la actividad económica determinados gastos de la vivienda

«De lo anterior se desprende que la normativa reguladora del Impuesto permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto. Cumpliéndose esta condición, se podrá afectar la parte de la vivienda que se utilice para el desarrollo de la actividad económica.

Esta afectación parcial supone que el consultante podrá deducirse, proporcionalmente a la parte de la vivienda afectada a la actividad económica desarrollada, los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, como pueden ser amortizaciones (excluido el valor del suelo), IBI, intereses, tasa de basuras, comunidad de propietarios, seguro de responsabilidad civil de la vivienda, etc.

En lo relativo a la amortización, esta se comenzará a practicar a partir del momento de entrada en funcionamiento del inmueble, es decir, cuando el consultante lo afecte a su actividad y comience a utilizarlo como despacho. La base de amortización será el valor de adquisición del inmueble, excluido el valor del suelo. En este valor de adquisición podrían incluirse las facturas citadas en la consulta, cuando las mismas pudiesen considerarse mejoras de la vivienda.

(...)

Por último, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados».