Procedimientos de gestión tributaria

La gestión tributaria

En el procedimiento de gestión se desarrollan las actuaciones necesarias para la aplicación ordinaria y general del tributo, que pueden responder al sistema clásico de declaración seguida de liquidación por la Administración, o responder al patrón más moderno, aunque ya generalizado en los más importantes tributos estatales, en tributos de las CCAA, y en menor medida en los tributos locales, del sistema de autoliquidación.

En concreto la gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a (artículo 117 de la LGT):

• La recepción y tramitación de declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos y demás documentos con trascendencia tributaria.
• La comprobación y realización de las devoluciones previstas en la normativa tributaria.
• El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios e incentivos fiscales, así como de los regímenes tributarios especiales, mediante la tramitación del correspondiente procedimiento de gestión tributaria.
• El control y los acuerdos de simplificación relativos a la obligación de facturar, en cuanto tengan trascendencia tributaria.
• La realización de actuaciones de control del cumplimiento de la obligación de presentar declaraciones tributarias y de otras obligaciones formales.
• La realización de actuaciones de verificación de datos.
• La realización de actuaciones de comprobación de valores.
• La realización de actuaciones de comprobación limitada.
• La práctica de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de verificación y comprobación realizadas.
• La emisión de certificados tributarios.
• La expedición y, en su caso, revocación del número de identificación fiscal, en los términos establecidos en la normativa específica.
• La elaboración y mantenimiento de los censos tributarios.
• La información y asistencia tributaria.
• La realización de las demás actuaciones de aplicación de los tributos no integradas en las funciones de inspección y recaudación.

A TENER EN CUENTA. La función recogida en el tercer punto, prevista en la letra c) del artículo 117 de la LGT, fue objeto de modificación por parte del del Real Decreto-ley 13/2022, de 26 de julio, con efectos de 01/01/2023. Con carácter previo, el precepto hacía referencia al «reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente procedimiento».

De acuerdo con lo previsto en la normativa tributaria, la gestión tributaria se iniciará:

• Por una autoliquidación, por una comunicación de datos o por cualquier otra clase de declaración.
• Por una solicitud del obligado tributario, de acuerdo con lo previsto en el artículo 98 de la LGT.
• De oficio por la Administración tributaria.

Abordamos aquí conjuntamente un comentario sucinto de los preceptos que regulan las actuaciones de gestión de los tributos de mayor importancia, y que abordaremos con mayor detalle en cada uno de los temas que conforman este apartado:

Procedimiento iniciado mediante declaración

El sistema tradicional de gestión consistente en la declaración del contribuyente seguida de liquidación administrativa se limita ya a algunos tributos, aplicándose, por ejemplo, a tributos locales como el IBI o IAE, con particularidades, el IMIVT o el ICIO. El núcleo de la gestión es la recepción y tramitación de la declaración hasta la práctica de la liquidación provisional.

La declaración tributaria es definida por el artículo 119 de la LGT como todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos. La amplitud de la definición no debe ocultar que lo realmente trascendente de la declaración es la puesta en conocimiento de la Administración de haberse realizado el hecho imponible y en la que deben contenerse todos aquellos elementos precisos para que pueda practicarse la liquidación del tributo. Ello no impide que la declaración a que se refiere el artículo 119 de la LGT pueda tener otro contenido informativo, y ello ha sido tenido en cuenta por la LGT del 2003 al definir la declaración en términos tan amplios. Por ello, es más ajustada la definición de la declaración que se contiene en el artículo 120 de la LGT al definir la autoliquidación: son declaraciones aquellas en las que los obligados tributarios «comunican a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo», o en el artículo 128.1 de la LGT: «declaración por el obligado tributario en la que manifieste la realización del hecho imponible y comunique los datos necesarios para que la Administración cuantifique la obligación tributaria mediante la práctica de una liquidación provisional».

La presentación de una declaración no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria, pues el deber de declarar es distinto del deber de pagar. El contenido del deber de declarar, no definido claramente en la ley, se deduce de la regulación de las infracciones tributarias consistentes en la infracción de este deber. Así, de los artículos 191 y ss., resulta que el obligado tributario tiene el deber de:

• Presentar declaración.
• Que la declaración sea completa.
• Que sea correcta.
• También pesa sobre el obligado un deber de veracidad en las relaciones con la Administración tributaria, cuya infracción da lugar a infracción administrativa (o incluso penal, en su caso).

El deber de presentar declaración se somete en determinados tributos a unos límites cuantitativos, por debajo de los cuales puede el sujeto interesado en obtener una devolución realizar una mera comunicación de datos a la Administración.

La declaración normalmente reviste forma escrita, aunque puede admitirse la verbal. Y conforme a los artículos 96 y 98.4 de la LGT, puede ser presentada por medios informáticos o telemáticos.

La declaración, cuando tiene por objeto el hecho imponible, es realizada por el sujeto pasivo; pero en otro caso puede ser realizada por otros obligados tributarios. Y la jurisprudencia ha considerado que no es acto de mero trámite, luego en el caso de hacerse por medio de representante debe quedar fehacientemente acreditada la representación, conforme al artículo 46.4 de la LGT.

El procedimiento de gestión iniciado mediante declaración del obligado tributario, tras la tramitación establecida en el artículo 129 y la práctica en su caso de las actuaciones de verificación o comprobación que resulten necesarias concluye con la liquidación provisional [artículo 130.a.) de la LGT], practicada por la Administración tributaria como resultado de las actuaciones de calificación y cuantificación oportunas, con diferente exigencia de motivación en función de si se ajusta a los datos suministrados por el sujeto pasivo o no, requiriéndose en este último caso la mención de las circunstancias de hecho y de derecho que la motiven, conforme a la regla general del art. 102.2, apartado c), que requiere la motivación de la liquidación cuando no se ajuste a los datos consignados por el obligado tributario.

Pero el procedimiento puede terminar por la declaración de caducidad si no se ha notificado la liquidación en el plazo de seis meses –plazo general establecido en el artículo 104 de la LGT y en el artículo 21.2 de la LPAC–, sin perjuicio de la posibilidad de inicio de nuevo procedimiento si no han transcurrido los plazos de prescripción.

Presenta alguna particularidad el procedimiento de gestión en el caso de tributos de cobro periódico por recibo (algunos tributos locales), que se gestionan en dos fases: la gestión censal y la gestión tributaria en sentido estricto, esto es, la liquidación y cobro, cada una de las cuales se atribuyen a órganos diferentes (por ejemplo, la primera a la Dirección General del Catastro, y la segunda a las oficinas liquidadoras).

Procedimiento iniciado mediante autoliquidación

Aunque la autoliquidación no es propiamente un procedimiento, el iniciado por este medio presenta singularidades en relación con el iniciado por mera declaración. La autoliquidación es el sistema más generalizado de gestión del tributo (así, IRPF, IVA, IS), y es definida en el artículo 120 de la LGT como la declaración en la que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar.

La autoliquidación es, pues, una declaración-liquidación, no limitándose el sujeto pasivo a declarar el hecho imponible, sino que asume la tarea (compleja en ocasiones) de calificación del hecho, interpretación y aplicación de la norma, y cuantificación de la deuda, sin que se dicte acto administrativo de liquidación, salvo que a la autoliquidación siga un procedimiento de verificación de datos o de comprobación. Como dice la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la autoliquidación supone la interpretación y aplicación por el particular del ordenamiento jurídico, incluida la calificación de los hechos declarados.

Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación. Sin embargo, cuando lo establezca la normativa propia del tributo, la rectificación deberá ser realizada por el obligado tributario mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa (utilizando el modelo normalizado de autoliquidación que se apruebe conforme al artículo 98.3 de la LGT, con la finalidad de rectificar, completar o modificar otra autoliquidación presentada con anterioridad).

En el caso de que la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, esta abonará el interés de demora del artículo 26 de la LGT sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. Dicho plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación o de la autoliquidación rectificativa.

Por otro lado, si la rectificación de una autoliquidación originase la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos del artículo 32.2 de la LGT.

No obstante, cuando la rectificación de una autoliquidación implique una minoración del importe a ingresar de la autoliquidación previa y no origine una cantidad a devolver, se mantendrá la obligación de pago hasta el límite del importe a ingresar resultante de la rectificación.

A TENER EN CUENTA. La Ley 13/2023, de 24 de mayo, con entrada en vigor el 26/05/2023, modificó el apartado 3 y añadió un apartado 4 al artículo 120 de la LGT, que quedan con el contenido que acaba de exponerse. Con el objeto de seguir avanzando en la asistencia al contribuyente y en la mejora de la gestión tributaria, con la modificación se establece un sistema único para la corrección de las autoliquidaciones, al regularse la nueva figura de la autoliquidación rectificativa. Según indica el preámbulo de la norma, esta figura sustituye, en aquellos tributos en los que así se establezca, el anterior sistema dual de autoliquidación complementaria y solicitud de rectificación; de modo que, mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa, el obligado tributario podrá rectificar, completar o modificar la autoliquidación presentada con anterioridad, con independencia del resultado de la misma, sin necesidad de esperar la resolución administrativa.

A estos efectos, conviene señalar que la misma norma también incorporó una nueva disposición adicional 26.ª a la LGT, según la cual, cuando la normativa propia del tributo establezca que la rectificación de una autoliquidación debe realizarse mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa, las referencias contenidas en las disposiciones vigentes a la solicitud de rectificación de autoliquidación se entenderán realizadas para dicho tributo a la autoliquidación rectificativa.

El procedimiento de verificación de datos 

Tiene lugar frecuentemente mediante aplicaciones informáticas que detectan errores o discrepancias entre los datos suministrados por el obligado tributario y los que obran en poder de la Administración por otra vía, como, por ejemplo, a través de las comunicaciones de quienes están obligados a practicar retenciones y otros pagos a cuenta en cumplimiento de la obligación establecida en el artículo 93 de la LGT. Suele tratarse de una verificación masiva con el fin de detectar errores o discrepancias de un examen preliminar o de un mero cruce de datos. Tras la tramitación oportuna, el procedimiento terminará por resolución en la que se indique que no procede practicar liquidación provisional o en la que se corrijan los defectos advertidos; por liquidación provisional; por la subsanación, aclaración o justificación de la discrepancia o del dato objeto del requerimiento por parte del obligado tributario; por caducidad; o por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto del procedimiento de verificación de datos. La verificación de datos no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma.

El procedimiento de comprobación limitada

Puede incoarse directamente o seguir al de verificación de datos. Procede cuando la Administración deba realizar una mínima investigación, una inspección abreviada o cuasi-inspección. No se trata, pues, de una mera verificación de datos, sino que se realiza una función de investigación, aunque a diferencia de las actuaciones realizadas por los funcionarios de la inspección, los órganos de gestión tienen limitadas sus funciones, sin perjuicio de que también los órganos de la inspección pueden realizar la investigación de forma limitada [art. 141.h) de la LGT].

Así, el artículo 136 de la LGT señala que el carácter limitado de la comprobación (frente al más amplio de las funciones inspectoras) supone que:

• Se permite el examen de:
  • Los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.
  • Los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.
  • Los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos. Ahora bien, el examen de la contabilidad se limitará a constatar la coincidencia entre lo que figure en la misma y la información que obre en poder de la Administración tributaria, incluida la obtenida en el procedimiento. Además, el examen de la contabilidad no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.
• Pueden hacerse requerimientos a terceros para que aporten información y documentación justificativa con el objeto de comprobar la veracidad de la información que obre en poder de la Administración tributaria, incluida la obtenida en el procedimiento. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.
• Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan, según la normativa aduanera o para el examen de la contabilidad, o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de la LGT.

A TENER EN CUENTA. Los apartados 2 y 4 del artículo 136 de la LGT fueron modificados por la Ley 13/2023, de 24 de mayo, con entrada en vigor el 26/05/2023, quedando según lo expuesto. Básicamente, y como novedad más destacable, con la reforma se reconoce la facultad de la Administración tributaria de comprobar la contabilidad mercantil, a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la misma y la información que obre en poder de la Administración.

Tras la tramitación, la propuesta de resolución y trámite de audiencia, el procedimiento concluirá por resolución expresa (que contenga la liquidación provisional o, en su caso, manifestación de que no procede regularizar la situación como consecuencia de la comprobación realizada), por caducidad o por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada (artículo 139 de la LGT). La liquidación por ser provisional puede ser rectificada, pero a diferencia del procedimiento de verificación de datos, como la comprobación limitada tiene carácter de cuasi inspección, el artículo 140 de la LGT establece ciertas restricciones a esa posibilidad, pues la posibilidad de regularización con rectificación de la liquidación se limita a los casos de nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución que puso fin al procedimiento. 

Procedimiento para obtener devoluciones derivadas de la mecánica aplicativa del tributo 

Distinto, pues, del procedimiento para la devolución de ingresos indebidos (regulado en el artículo 221 de la LGT), puede iniciarse por la solicitud contenida en una autoliquidación, o por una mera comunicación de datos cuando el contribuyente no supere el mínimo establecido para el deber de declarar. Tras la tramitación oportuna, el procedimiento concluye por el acuerdo en el que se reconoce la devolución solicitada, aunque puede caducar en contra del interesado de acuerdo con lo establecido en artículo 104.3 de la LGT. También puede terminar por la iniciación de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección (artículo 127 de la LGT).