Reducciones en el ISD por transmisiones lucrativas inter vivos

Reducciones en el ISD por transmisiones lucrativas inter vivos

Para los casos de transmisión lucrativa inter vivos, la legislación estatal del impuesto establece una reducción en el artículo 20.6 de la LISD para los casos de transmisión de participaciones inter vivos en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. El precepto no se refiere expresamente a la inclusión de los parientes por afinidad, pero la Dirección General de Tributos considera que también deben entenderse incluidos los yernos o las nueras, como descendientes de primer grado por afinidad. En este sentido se pronuncia el Centro Directivo en, por ejemplo, la consulta vinculante (V0713-17), de 17 de marzo de 2017.

En tales supuestos, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 % del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:

• Que el donante tuviese 65 o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
• Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión. A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al consejo de administración de la sociedad.
• En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los 10 años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo. Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición [obligación que también será de aplicación a los casos de adquisiciones mortis causa a que se refiere el artículo 20.2.c) de la LISD].

En el caso de no cumplirse los requisitos señalados, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.

Por otra parte, también se aplicará la misma reducción del 95 %, con las condiciones de los puntos primero y tercero antes referidos, en caso de donación a favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de los bienes comprendidos en los apartados uno, dos y tres del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, en cuanto integrantes del Patrimonio Histórico español o del Patrimonio Histórico o Cultural de las comunidades autónomas. A estos efectos, se considerará que el donatario no vulnera el deber de mantenimiento de lo adquirido cuando done, de forma pura, simple e irrevocable, los bienes adquiridos con reducción de la base imponible del impuesto al Estado o a las demás Administraciones públicas territoriales o institucionales. Como en el supuesto anterior, si se incumplen los requisitos exigidos para la reducción, habrá que pagar el impuesto dejado de ingresar y los correspondientes intereses de demora.

Finalmente, conviene tener también en cuenta que las reducciones por transmisión de explotaciones agrarias que regula Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias resultan de aplicación en caso de transmisiones inter vivos lucrativas, en los términos apuntados al tratarlas en el epígrafe en el que se analizaron las reducciones aplicables a las transmisiones mortis causa.

CUESTIONES

1. Una persona quiere donar sus participaciones en una empresa familiar a su cuñada, en vida y antes de haber cumplido los 65 años. ¿La cuñada puede aplicar la reducción del artículo 20.6 de la LISD?

No, ya que el primero de los requisitos es que el donante tenga 65 o más años, por lo que incluso cumpliéndose el resto de ellos no procedería la reducción.

2. ¿Podrá aplicarse la reducción regulada en el artículo 20.6 de la LISD en caso de donación de participaciones en una empresa familiar realizada en favor de un sobrino?

El sobrino tendría un parentesco colateral de tercer grado con el donante, por lo que esta transmisión no encajaría dentro de los supuestos que para la reducción contempla el artículo 20.6 de la LISD. Se trata de una reducción que solo resultaría aplicable cuando la transmisión lucrativa inter vivos se realizase al cónyuge, descendientes o adoptados.

3. El ejercicio de funciones de dirección en situación de jubilación activa por parte del donante, ¿afecta a la posible aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD?

Para la aplicación de esta reducción, en caso de donación de participaciones en una empresa familiar, no afectaría el hecho de que el donante ejerza las funciones de dirección en la entidad encontrándose en situación de jubilación activa. Así lo reconoció también la Dirección General de Tributos en su consulta vinculante (V0175-19), de 28 de enero de 2019. En cualquier caso, la aplicación de la reducción sí exige que el donante cese en el ejercicio de dichas funciones en el momento de la transmisión.

RESOLUCIONES RELEVANTES

Sentencias del Tribunal Supremo n.º 1148/2023, de 19 de septiembre, ECLI:ES:TS:2023:3674, y n.º 1149/2023, de 19 de septiembre, ECLI:ES:TS:2023:3676

Asunto: fijación de doctrina en el sentido de que el requisito de edad previsto en el art. 20.6 de la LISD para la reducción por donación de participaciones gananciales en una empresa, negocio o entidad efectuada por ambos cónyuges debe exigirse a ambos, de forma separada.

«Ha de convenirse que los requisitos exigidos al donante, y en concreto el que nos ocupa, se solventaba en donaciones de bienes o derechos de la sociedad de gananciales, y más en concreto respecto de participaciones exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio, cuando uno hubiera alcanzado la edad de 65 años, por mor del citado art. 38 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, " en la donación por ambos cónyuges de bienes o derechos comunes de la sociedad conyugal se entenderá que existe una sola donación", pero anulado este, la tesis de la parte recurrente no tiene apoyo normativo alguno, y es evidente que la interpretación realizada por la sentencia parcialmente transcrita, partiendo de que hay a efectos tributarios una donación por cada cónyuge, dicho requisito de la edad debe de concurrir en el donante de cada una de las donaciones, o lo que es lo mismo, en la donación de bienes comunes del matrimonio, ambos donantes deben haber alcanzado la edad de 65 años, en el caso de que sólo la haya alcanzado uno de los cónyuges, como es el caso, sólo cabe la reducción respecto de la donación realizada por aquel de los cónyuges que ha alcanzado y cumplido dicho requisito de la edad, esto es, sólo cabe cuando se cumplan los requisitos que legalmente se exige.

(...)

Cabe responder a la cuestión de interés casacional objetivo en el sentido de que en los casos de transmisión de participaciones "ínter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante, el requisito de la edad contemplado en el artículo 20.6.a) de la ley de Sucesiones y Donaciones para la aplicación de la reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, debe exigirse a cada uno de los cónyuges, de forma separada, en tanto que cada cónyuge dona su parte sin consideración al otro».

Sentencia del Tribunal Supremo n.º 958/2016, de 3 de mayo, ECLI:ES:TS:2016:1879

Asunto: Pérdida total del derecho a la reducción del artículo 20.6 de la LISD cuando se incumpla el requisito de permanencia que impone al donatario su letra c).

«(...) hemos de concluir en la corrección de la decisión discutida, porque el artículo 20.6.c) de la Ley 29/1987 requiere que se mantenga el derecho a la exención en el impuesto sobre el patrimonio durante diez años (contados en el caso litigioso desde el 3 de julio de 2001, en que se firmaron las escrituras de donación), condición incumplida, ya que durante el ejercicio 2003 no fue satisfecha. Y esta conclusión no se opone al principio de proporcionalidad que, con arreglo al artículo 3 de la Ley General Tributaria, debe presidir la aplicación del sistema tributario, pues tal principio, que reclama la adecuación entre medios y fines, así como entre circunstancias fácticas y consecuencias jurídicas, requiere el cumplimiento de los presupuestos de la Ley. Si estos no se satisfacen, no cabe apelar a la proporcionalidad para obtener un resultado que el legislador no quiere que se produzca debido al incumplimiento de los requisitos que exige para la aplicación del beneficio fiscal analizado. Y desde luego, los artículos 3 del Código Civil y 12 de la Ley General Tributaria no autorizan a forzar los términos de la ley para concluir que procede reconocer el beneficio fiscal aun cuando no se cumplan los requisitos previstos en la misma. La interpretación teleológica que los recurrentes propugnan impide reconocer la ventaja allí donde no concurren los presupuestos a los que la norma condiciona su operatividad».

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0200-22), de 8 de febrero de 2022

Asunto: La escisión proporcional de las participaciones adquiridas inter vivos no supone un incumplimiento del requisito de mantenimiento, siempre que no se produzca una minoración sustancial del valor de adquisición y se mantenga la exención del IP.

«Cuando el precepto habla de que se mantenga la adquisición durante los diez años siguientes a la realización de la donación, adquisición por otro lado ligada a una reducción del 95 por 100 de su valor, está haciendo referencia a que se mantenga el valor de dicha adquisición.

En el escrito de consulta, se plantea si el hecho de que la entidad de las que ha adquirido las participaciones por donación realice una escisión proporcional supone el incumplimiento de la condición establecida en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones respecto del mantenimiento de lo adquirido a que se refiere la letra c) de dicho artículo y apartado. De acuerdo con lo establecido en los epígrafes 1.3.e) y 1.3.f) de su Resolución 2/1999, de 23 de marzo, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda habitual y empresa familiar (BOE del 10 de abril de 1999), la referencia legal al mantenimiento de lo adquirido debe entenderse hecha al valor de lo adquirido. Así, este Centro Directivo ha establecido en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V1544-12, de 16 de julio de 2012; V0213-16, de 21 de enero de 2016; V4598-16, de 27 de octubre de 2016; entre otras) que lo relevante no es la naturaleza y situación del activo, sino el valor de por el que se practicó la reducción del impuesto. En este sentido, no afectará al requisito de mantenimiento la sustitución de las participaciones recibidas por otras participaciones consecuencia de la escisión proporcional, siempre que se mantenga el valor por el que se practicó la reducción y el derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio respecto de las participaciones que vengan a sustituir a aquellas.

Por lo tanto, en el presente caso, la escisión proporcional de las participaciones adquiridas inter vivos no supondrá un incumplimiento del requisito de mantenimiento previsto para aplicar la reducción, siempre que no se realicen actos de disposición u operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de adquisición y se mantenga la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio respecto a las participaciones que las sustituyan».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2767-23), de 10 de octubre de 2023

Asunto: Donación de un padre a sus hijos de participaciones de una entidad mercantil. 

«(...) para aplicar la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD a la donación de las participaciones se tienen que cumplir los requisitos previstos en este artículo, entre los que se incluye la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.

En cuanto al cumplimiento de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, del escrito de consulta parece entenderse cumplidas las condiciones previstas en los apartados a) y b) del artículo 4. Ocho Dos de la LIP, pues la entidad cuyas participaciones son objeto de transmisión “lucrativa” desarrolla una actividad económica, por lo que no tendría como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Asimismo, se cumple el requisito de participación, tanto individual como conjunta en el grupo de parentesco. En relación con el cumplimiento de la condición prevista en el apartado c) relativa al ejercicio efectivo de funciones de dirección en la entidad, no se aporta información suficiente para valorar el cumplimiento de este requisito, pues únicamente se informa de que el consultante junto con sus hijos forman parte del consejo de administración de la entidad, si incluir información sobre si estas funciones son retribuidas y, en su caso, el porcentaje que esta remuneración supone sobre el total de retribuciones percibidas por sus miembros.

Sobre el resto de los requisitos previstos en el artículo 20.6 LISD necesarios para aplicar la reducción a la donación de las participaciones, ha de tenerse presente que, tratándose de bienes gananciales y habiéndose derogado por el Tribunal Supremo en Sentencia de 18 de febrero de 2009 el artículo 38 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones —que entendía existente, en tales casos, una sola donación— habrán de practicarse dos liquidaciones cumpliéndose por cada cónyuge —donantes— los requisitos previstos en aquel artículo y apartado. En el presente caso, según la información facilitada, ambos transmitentes cumplen con el requisito previsto en la letra a) del artículo 20.6 de la LISD. Sobre el cumplimento del requisito previsto en el apartado b) del artículo 20.6 de la LISD, según se indica en el escrito de consulta el padre —donante— es miembro del consejo de administración. Según el precepto trascrito, la mera pertenencia al Consejo de Administración, no supone el ejercicio de funciones de dirección, por lo que habría que valorar si se ejercen otras funciones directivas, en cuyo caso debe dejar de ejercerlas y de percibir remuneraciones por ellas desde el momento de la transmisión. Finalmente, los donatarios deberán mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, durante los 10 años siguientes a la fecha de escritura pública de la donación, y no realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición.

Por otra parte, la letra c) del apartado 3 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), literalmente establece:

“3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:

(…).

c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.”

En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y de acuerdo con la dicción literal del reproducido artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe considerarse que este artículo resulta aplicable a las transmisiones “…a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987…”; es decir, tal y como ha señalado este Centro Directivo en la consulta V0480-12, de 5 de marzo, se refiere a los requisitos de aplicabilidad del apartado 6 del artículo 20 de la citada Ley 29/1987.

Por lo tanto, en la medida en que se cumplan los requisitos de este artículo, con independencia de que el donatario aplique o no la referida reducción, se estimará la inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial para el donante como consecuencia de su transmisión, siendo irrelevantes a dichos efectos los requisitos que establezca la normativa autonómica».