Reducciones objetivas del ISD en las adquisiciones mortis causa

Las reducciones objetivas del ISD en las adquisiciones mortis causa

Por su parte, las reducciones objetivas se establecen para hacer frente a circunstancias que, de haberse gravado en su totalidad, supondrían, a juicio del legislador, un menoscabo de los principios de justicia e igualdad que deben regir nuestro sistema impositivo.

Nos encontramos con las siguientes reducciones objetivas en el ámbito estatal del ISD:

• La reducción por adquisición de la vivienda habitual del causante.
• La reducción por percepción de cantidades en virtud de contratos de seguro sobre la vida.
• Las reducciones por adquisición mortis causa de empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades.
• La reducción por adquisición de bienes pertenecientes al Patrimonio Histórico español o al Patrimonio Histórico o Cultural de las comunidades autónomas.
• La reducción por transmisión consecutiva de bienes mortis causa.
• La reducción por transmisión de explotaciones agrarias.

a. La reducción por adquisición de la vivienda habitual del causante

Tal y como recoge en su párrafo tercero el artículo 20.2.c) de la LISD, para las adquisiciones mortis causa de la vivienda habitual del causante por parte del cónyuge, ascendientes o descendientes del fallecido, o bien por parte de un pariente colateral mayor de 65 años que hubiese convivido con él durante los dos años anteriores al fallecimiento, existirá una reducción del 95 % del valor del bien inmueble, con el límite máximo de 122.606,47 euros. 

Por otra parte, como requisito para la reducción se exige el mantenimiento de la adquisición durante los 10 años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que el adquirente falleciera dentro de dicho período. En caso de incumplirse este requisito, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la aplicación de esta reducción, así como los intereses de demora que correspondan.

CUESTIÓN

La persona fallecida dejó su vivienda habitual a su hijo menor en testamento, siendo el valor de esta de 450.000 euros. ¿Qué reducción le corresponderá al hijo por la adquisición de la vivienda habitual?

En principio, le correspondería una reducción del 95 % de 450.000 euros, es decir, de 427.500 euros. Sin embargo, el límite máximo de la reducción es de 122.606,47 euros, que resultará de aplicación respecto del hijo menor del causante, por lo que esta última será la cantidad a consignar.

b. La reducción por percepción de cantidades en virtud de contratos de seguro sobre la vida

Con independencia de las reducciones que previstas en atención al grupo de parentesco al que pertenezca el causahabiente, tal y como recoge el artículo 20.2.b) de la LISD, se establece una reducción del 100 % de las cantidades percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando su parentesco con el contratante fallecido sea de cónyuge, ascendiente, descendiente, adoptante o adoptado. En los seguros colectivos o contratados por las empresas a favor de sus empleados se estará al grado de parentesco entre el asegurado fallecido y el beneficiario.

La reducción será única por sujeto pasivo, cualquiera que fuese el número de contratos de seguros de vida de los que sea beneficiario, no será aplicable cuando tenga derecho a la establecida en la disposición transitoria cuarta de la LISD y tiene un límite máximo de 9.195,49 euros.

Finalmente, en el caso de seguros de vida que traigan su causa de un acto de terrorismo o de servicios prestados en misiones internacionales humanitarias o de paz de carácter público, la reducción será en todo caso aplicable y no estará sometida al límite cuantitativo señalado. Será extensible a todos los posibles beneficiarios, sin que sea de aplicación lo previsto en la disposición transitoria cuarta de la LISD.

CUESTIÓN

El causante de la cuestión anterior, al fallecer, tenía contratado un seguro de vida cuya prestación ascendía a 27.000 euros. Los beneficiarios del seguro eran sus tres hijos en partes iguales, ¿qué reducción le corresponde a cada uno de ellos por las cantidades percibidas?

Al ser los tres hijos beneficiarios por partes iguales, deberá establecerse el pago que corresponde a cada uno de ellos por tercios, siendo para cada uno la cantidad de 9.000 euros. Por tanto, la reducción que podrá aplicarse cada uno será de esos 9.000 euros, al no rebasarse el límite máximo establecido de 9.195,49 euros.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0052-23), de 16 de enero de 2023

Asunto: ¿a qué se refiere la disposición transitoria cuarta de la LISD y cuando procede su aplicación?

«La disposición transitoria cuarta de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre de 1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), establece que:

"Cuarta.

Asimismo, cuando el contrato se hubiese celebrado antes de la publicación del proyecto de esta Ley en el “Boletín Oficial de las Cortes”, la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguro sobre la vida, continuará disfrutando de los beneficios fiscales establecidos en los artículos 19.1.3.º y 20.1, 1.º, 3.º, 4.º y 5.º del Texto Refundido de la Ley del Impuesto General sobre las Sucesiones, aprobado por Decreto 1018/1967, de 6 de abril. Para la aplicación transitoria de estos beneficios, en los casos en que el evento se establezca sobre la vida de persona distinta del contratante, el seguro tendrá que haber sido concertado con tres años, al menos, de anterioridad a la fecha en que aquél se produzca, salvo que se hubiere contratado en forma colectiva".

Según manifiesta en el escrito de la consulta, el padre del consultante suscribió la póliza de seguros una vez estaba en vigor la Ley 29/1987; por lo tanto, el consultante no podrá acogerse a lo establecido en la disposición transitoria cuarta de la Ley 29/1987, que se refiere a las pólizas suscritas estando en vigor el Decreto 1018/1967, de 6 de abril».

c. Reducciones por adquisición mortis causa de empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades 

De nuevo es el artículo 20.2.c) de la LIS el que establece la reducción aplicable en los casos en los que en la base imponible de una adquisición mortis causa que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran estos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada.

La reducción consistirá en que para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procediesen conforme a los apartados anteriores del artículo, otra del 95 % del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga durante los 10 años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo. Asimismo, por remisión del artículo 20.6 de la LISD, el adquirente no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición.

A TENER EN CUENTA. De no cumplirse el requisito de permanencia indicado, habrá que pagar la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada, más los intereses de demora que correspondan.

Cuando no existan descendientes o adoptados, la reducción será de aplicación a las adquisiciones por ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer grado y con los mismos requisitos recogidos anteriormente. En todo caso, el cónyuge supérstite tendrá derecho a la reducción del 95 %.

CUESTIONES

1. Además, la persona fallecida a la que hemos hecho mención en las cuestiones anteriores legó las participaciones de una entidad de las que era titular a su padre. Estas participaciones cuentan un valor de 100.000 euros y cumplen los requisitos que el artículo 20.2.c) de la LISD establece para la aplicación de la reducción. ¿Qué reducción podrá aplicar el padre del fallecido por esta adquisición?

La reducción de la que puede beneficiarse el padre del fallecido será el resultado de aplicar el 95 % al valor de las participaciones, resultando la cantidad de 95.000 euros.

2. Si dicha persona hubiese legado las participaciones a un sobrino, ¿le resultaría igualmente de aplicación la reducción?

No, puesto que, incluso cumpliéndose el resto de los requisitos, al existir descendientes, los colaterales (como sería el sobrino) no podrían aplicar la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la LISD.

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0143-19), de 21 de enero de 2019

Asunto: la exención en el IP es requisito previo y sine qua non para que pueda aplicarse la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la LISD, extrapolándose sus límites a dicha reducción.

«La aplicación de la reducción exige, por tanto y como condición sine qua non la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio. Tal y como ha señalado esta Dirección General, entre otras, en la contestación V0177-09 y ha refrendado el Tribunal Supremo, en Sentencia de 16 de julio de 2015, la reducción resultaría de aplicación de forma proporcional al alcance objetivo de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio. Esa proporcionalidad ha de trascender a las reducciones en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Tal y como se señala en contestación a consulta de 3 de julio de 2001, "(...) atendiendo a razones de lógica y coherencia interna del mecanismo a que hemos hecho referencia, así como de justicia tributaria, el porcentaje de reducción habrá de operar sobre el importe que resulte exento del valor de los elementos de que se trate, que en el caso del escrito de consulta serían las participaciones en el capital social de las diversas entidades"».

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central n.º 4662/2015, de 16 de octubre de 2018 

Asunto: el ejercicio de funciones de dirección en la entidad por una persona del grupo de parentesco como requisito exigido por el artículo 4.Ocho de la LIP a los efectos de la aplicación de la reducción del artículo 20.2.c) de la LISD.

«En cuanto al fondo del expediente, se insiste, por la parte interesada, en que resultaba procedente la aplicación, en la regularización tributaria, de la reducción aludida puesto que sí se cumplían los requisitos expuestos.

En cuanto a la condición relativa a que una persona del grupo de parentesco fuese la que ejerciera las funciones de dirección en la entidad, las alegaciones de los sujetos pasivos se centran en que para configurar dicho grupo de parentesco —que en el artículo 4.Ocho.Dos LIP se define en el cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción— no es necesario o determinante poner la referencia en la persona del causante (admitiendo que, si es así, no se cumpliría la condición al ser los que ejercían las funciones de dirección sobrinos y, por tanto, colaterales de tercer grado) sino que valdría considerar que la cabeza del grupo familiar se situaba, en este caso, en D. Ax..., hermano de la causante (y padre de los que desarrollaban las labores de dirección en X, S.L).

Ateniéndonos a la literalidad del precepto, el grupo de parentesco abarcaría al causante y, si los tuviera, su cónyuge, sus hijos, sus padres y sus hermanos; es cierto que, como se plantea en el recurso, la Dirección General de Tributos, analizando el —grupo de parentesco— definido en el artículo 4.Ocho Ley 19/1991 ha manifestado, reiteradamente, que —(...) el "grupo de parentesco" —integrado por cualquier sujeto pasivo junto con determinados parientes, que pueden ser el cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado— no se determina en el precepto reproducido en relación a un determinado sujeto pasivo (texto extraído de varias Consultas de la Dirección General de Tributos) y que "(...) como ha señalado este Centro Directivo en anteriores contestaciones a consultas, la Ley 19/1991 no exige que sea una determinada persona la que dentro del grupo de parentesco ejerza las directivas y perciba las correspondientes remuneraciones, sino que puede serlo cualquiera de ellas".

No obstante lo anterior, admitiendo la postura de la Dirección General de Tributos recogida por el reclamante, este Tribunal Central entiende que, a los efectos que aquí ocupan, debe plantearse una matización fundamental: en el gravamen sucesorio sí que queda determinada la persona que sirve de referencia para el grupo de parentesco, y no puede ser otra que el causante. Debe hablarse, necesariamente, del causante, y no del sujeto pasivo al que se refiere la Ley 19/1991, pues, en este caso, estamos tratando el Impuesto sobre Sucesiones devengado con el fallecimiento de una persona siendo, en su caso, el sujeto pasivo un heredero o herederos que le sobreviven, sin poder perder de vista que el beneficio fiscal controvertido viene referido a bienes y derechos que, hasta su fallecimiento, pertenecían a tal causante y no a quien queda como sujeto pasivo ni a ninguna otra persona. Dicho de otra manera, la alusión a "sujeto pasivo" que hace el artículo 4.Ocho Ley 19/1991, no puede referirse una persona indeterminada, sino que, teniendo en cuenta que nos encontramos analizando la tributación a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, debemos entenderla en alusión directa al propio causante que era quien poseía, lógicamente, los bienes y derechos que transmite, por los que, en su caso, puede generarse el derecho al beneficio fiscal y a quien deben vincularse las exigencias que, como es el caso, puedan condicionar la aplicabilidad o no del mismo.

El reclamante incurre en un error al entender que la interpretación que reiteradamente ha venido haciendo la Dirección General de Tributos sobre una condición a la que estaba condicionada la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio es directamente aplicable al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el simple hecho de que la normativa de éste, a la hora de señalar los requisitos que deben darse para que proceda el beneficio fiscal de una reducción sobre el valor de un bien de la herencia (unas acciones de una entidad mercantil en este caso), remita a la del Impuesto sobre el Patrimonio. Siendo, lógicamente, ineludible tal remisión a la hora de analizar si es procedente o no la reducción, lo que no puede hacerse es considerar que, al margen de las condiciones objetivas señaladas, todos los criterios interpretativos utilizados y aplicados para la regularización del Impuesto sobre el Patrimonio y para la determinación de la exención es éste, han de ser, necesariamente, vinculantes a la hora de regularizar el gravamen sucesorio. Más al contrario, no debe olvidarse que en este Impuesto no coinciden la persona a la que pertenecían los bienes que, incluidos en la masa hereditaria, forman la Base Imponible, y quien es el sujeto pasivo, al contrario que en el gravamen sobre el patrimonio en el que sí existe tal identidad.

Por tanto, el grupo de parentesco, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y, más concretamente, de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) LISD, debe referirse concretamente a la persona del causante, quedando limitado, desde él, a los parientes que se señalan (cónyuge, ascendientes, descendientes y colaterales de segundo grado), por lo que, si las condiciones se dan sólo en la persona de un sobrino del fallecido no existirá derecho a la reducción sobre las acciones de éste transmitidas en su herencia».

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central n.º 1485/2016, de 11 de julio de 2019

Asunto: alcance de la remisión que el artículo 20.2.c) de la LISD realiza a la normativa del Impuesto sobre Patrimonio y extrapolación al ámbito sucesorio de la limitación que en él rige para la exención (se limita a los bienes afectos).

«Es cuestión a analizar por tanto la remisión normativa que la Ley del Impuesto sobre Sucesiones hace a la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. En concreto la cuestión controvertida es si el objetivo de la remisión es únicamente determinar las sociedades a las cuales es aplicable el beneficio fiscal, como entienden los recurrentes, o por el contrario si se trata de una remisión que implica la extrapolación al ámbito del Impuesto sobre Sucesiones de la limitación a la exención existente para el Impuesto sobre el Patrimonio, como sostiene la resolución impugnada y que por ello se hayan de considerar objeto de la exención sólo los bienes afectos.

Pues bien este Tribunal Central mantiene el criterio sostenido en resoluciones anteriores (RG  4016/2008, RG 4195/2008 o RG 3212/2008). La remisión que la normativa reguladora del Impuesto sobre Sucesiones efectúa a la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio en la transmisión de las participaciones en empresas familiares, determina que el importe del beneficio fiscal se vea limitado de acuerdo con el artículo 4. Ocho de la Ley Impuesto sobre el Patrimonio. Así esta exención se ha de calcular teniendo en cuenta el 95 % (que es el importe de la reducción que fija el artículo 20.2.c) de la Ley Impuesto sobre Sucesiones) sobre el valor proporcional de las participaciones determinado en función de los activos de la entidad afectos a la actividad empresarial. Este criterio es confirmado por sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2015 (Rec. cas. unificación doctrina 171/2014) considerando la Sala que:

"debe aplicarse en el Impuesto de Sucesiones el principio de proporcionalidad presente en el Impuesto sobre el Patrimonio, esto es, la exención se reconoce a los bienes y derechos necesarios para el ejercicio de la actividad, y atender al objetivo perseguido por el legislador para atribuir el beneficio fiscal, cual es favorecer a los bienes y derechos que estén afectos a una actividad económica y la continuidad de dicha situación"».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0054-22), de 14 de enero de 2022

Asunto: naturaleza de la obligación de mantenimiento de la adquisición durante un plazo de 10 años en el ámbito de la reducción del artículo 20.2.c) de la LISD

«Este Centro Directivo ha establecido en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V1544-12, de 16 de julio de 2012; V0213-16, de 21 de enero de 2016; V4598-16, de 27 de octubre de 2016; entre otras) que lo relevante no es la naturaleza y situación del activo, sino el valor de por el que se practicó la reducción del impuesto. En particular, en la consulta V2800-19 de 10 de octubre, citada por el consultante, se concluye que la aportación no dineraria de las participaciones a una nueva entidad holding no constituye un incumplimiento del requisito de mantener lo adquirido. No obstante, conviene señalar que este requisito es necesario, pero no suficiente para conservar el derecho a la reducción, ya que el artículo 20.6.c) señala otros dos requisitos adicionales, como son la no realización de actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición, así como tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación.

Por lo tanto, en el presente caso, la aportación no dineraria a la sociedad holding de las participaciones adquiridas mortis causa no supondrá un incumplimiento del requisito de mantenimiento previsto para aplicar la reducción siempre que no se realicen actos de disposición u operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de adquisición».

d. Reducción por adquisición de bienes pertenecientes al Patrimonio Histórico español o al Patrimonio Histórico o Cultural de las CC.AA.

Según prevé el artículo 20.2.c) de la LISD, en su párrafo cuarto, cuando en la base imponible correspondiente a una adquisición mortis causa del cónyuge, descendientes o adoptados de la persona fallecida se incluyeran bienes comprendidos en los apartados uno, dos o tres del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, en cuanto integrantes del Patrimonio Histórico español o del Patrimonio Histórico o Cultural de las comunidades autónomas, se aplicará, asimismo, una reducción del 95 % de su valor.

La aplicación de esta reducción exige, como en el caso de la anterior, que la adquisición se mantenga durante, al menos, los 10 años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que el adquirente falleciera dentro de dicho plazo. De no cumplirse este requisito de permanencia, habrá que pagar la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada, más los intereses de demora que correspondan.

CUESTIÓN

Mateo legó a su cónyuge una serie de obras de arte. Fallece en 2022 y su viuda descubre que entre ellas se encuentran una serie de cuadros y esculturas que pertenecen al Patrimonio Histórico español, valorados en 300.000 euros. ¿Qué reducción le correspondería a la viuda por la adquisición de esos cuadros y esculturas?

Le corresponderá el importe resultante de aplicar el 95 % al valor de los bienes que formen parte del Patrimonio Histórico español. Esto es, podrá aplicarse una reducción de 285.000 euros.

e. Reducción por transmisión consecutiva de bienes mortis causa

Esta reducción se contempla en el artículo 20.3 de la LISD, conforme al cual «si unos mismos bienes en un período máximo de diez años fueran objeto de dos o más transmisiones "mortis causa" en favor de descendientes, en la segunda y ulteriores se deducirá de la base imponible, además, el importe de lo satisfecho por el impuesto en las transmisiones precedentes. Se admitirá la subrogación de los bienes cuando se acredite fehacientemente». 

Con respecto a la posibilidad de subrogación de los bienes a que se refiere el último inciso del precepto, el artículo 42.3 del RISD reconoce expresamente que la reducción será aplicable en el caso de que los bienes transmitidos por primera vez hayan sido sustituidos por otros del mismo valor que integren el caudal hereditario de la siguiente o ulteriores transmisiones, siempre que tal circunstancia se acredite fehacientemente.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2628-21), de 29 de octubre de 2021

Asunto: posibilidad de aplicar o no la reducción del artículo 20.3 de la LISD en caso de haberse heredado unos mismos bienes por la hermana del fallecido en 2021, cuando ambos los habían heredado de sus padres en 2015 y 2017.

«La cuestión planteada en el escrito de consulta, referida a la posibilidad de deducir en la base del impuesto el importe satisfecho con ocasión de otras dos transmisiones mortis causa anteriores de los mismos bienes por parte de la madre y el padre de la consultante en favor de esta y de su hermano, ha de resolverse de forma negativa, dado que los artículos transcritos contemplan tal posibilidad para transmisiones "mortis causa" de los mismos bienes en un periodo máximo de diez años siempre y cuando todas ellas se hubiesen efectuado a favor de descendientes, situación que no se produce en el presente caso habida cuenta que, si bien las dos primeras transmisiones si eran a favor de los descendientes, la consultante y su hermano, no sucede así con la última transmisión, producida entre hermanos, que no son descendientes entre sí sino colaterales de segundo grado. Consecuentemente, la deducción del artículo 20.3 no es aplicable. En este sentido se ha manifestado con anterioridad esta Dirección General en resoluciones V2431, de fecha 11 de octubre de 2011 y V2670-15 de fecha 16 de septiembre de 2015».

f. Reducción por transmisión de explotaciones agrarias

La disposición final primera de la LISD determina en su primer apartado:

«1. Las disposiciones contenidas en esta ley comenzaran a regir el día 1 de enero de 1988, quedando derogados a partir de su entrada en vigor el texto refundido aprobado por decreto 1018/1967, de 6 de abril, así como las demás disposiciones anteriores que se opongan a lo establecido en la misma.

No obstante, se aplicaran en sus propios términos y con los requisitos y condiciones en cada caso exigidos, los beneficios fiscales establecidos en la ley 49/1981, de 24 de diciembre, para la adquisición por herencia, legado o donación de explotaciones familiares agrarias».

A TENER EN CUENTA. La Ley 49/1981, de 24 de diciembre, del Estatuto de la explotación familiar agraria y de los agricultores jóvenes, está derogada. Por esta razón, la remisión que realiza la disposición final transcrita hoy en día debe entenderse realizada a la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias, cuya entrada en vigor se produjo el 25 de julio de 1995.

Las reducciones por transmisión de explotaciones agrarias se contemplan en los artículos 9 a 11 de la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias, así como en su disposición adicional cuarta:

Artículo 9

«1. La transmisión o adquisición por cualquier título, oneroso o lucrativo, "inter vivos" o "mortis causa", del pleno dominio o del usufructo vitalicio de una explotación agraria en su integridad, en favor o por el titular de otra explotación que sea prioritaria o que alcance esta consideración como consecuencia de la adquisición gozará de una reducción del 90 por 100 de la base imponible del impuesto que grave la transmisión o adquisición de la explotación o de sus elementos integrantes, siempre que, como consecuencia de dicha transmisión, no se altere la condición de prioritaria de la explotación del adquirente. La transmisión de la explotación deberá realizarse en escritura pública. La reducción se elevará al 100 por 100 en caso de continuación de la explotación por el cónyuge supérstite.

A los efectos indicados en el párrafo anterior, se entenderá que hay transmisión de una explotación agraria en su integridad, aun cuando se excluya la vivienda.

2. Para que se proceda a dicha reducción, se hará constar en la escritura pública de adquisición, y en el Registro de la Propiedad, si las fincas transmitidas estuviesen inscritas en el mismo, que si las fincas adquiridas fuesen enajenadas, arrendadas o cedidas durante el plazo de los cinco años siguientes, deberá justificarse previamente el pago del impuesto correspondiente, o de la parte del mismo, que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora, excepción hecha de los supuestos de fuerza mayor».

Artículo 10

«1. La transmisión o adquisición por cualquier título, oneroso o lucrativo, "inter vivos" o "mortis causa" de terrenos, que se realicen para completar bajo una sola linde la superficie suficiente para constituir una explotación prioritaria, estará exenta del impuesto que grave la transmisión o adquisición, siempre que en el documento público de adquisición se haga constar la indivisibilidad de la finca resultante durante el plazo de cinco años, salvo supuestos de fuerza mayor.

2. Cuando la transmisión o adquisición de los terrenos se realicen por los titulares de explotaciones agrarias con la pretensión de completar bajo una sola linde el 50 por 100, al menos, de la superficie de una explotación cuya renta unitaria de trabajo esté dentro de los límites establecidos en la presente Ley a efectos de concesión de beneficios fiscales para las explotaciones prioritarias, se aplicará una reducción del 50 por 100 en la base imponible del impuesto que grave la transmisión o adquisición. La aplicación de la reducción estará sujeta a las mismas exigencias de indivisibilidad y documento público de adquisición señalados en el apartado anterior».

Artículo 11

«En la transmisión o adquisición por cualquier título, oneroso o lucrativo, "inter vivos" o "mortis causa", del pleno dominio o del usufructo vitalicio de una finca rústica o de parte de una explotación agraria, en favor de un titular de explotación prioritaria que no pierda o que alcance esta condición como consecuencia de la adquisición, se aplicará una reducción del 75 por 100 en la base imponible de los impuestos que graven la transmisión o adquisición. Para la aplicación del beneficio deberá realizarse la transmisión en escritura pública, y será de aplicación lo establecido en el apartado 2 del artículo 9».

Disposición adicional cuarta

«En las transmisiones "mortis causa" y en las donaciones "inter vivos" equiparables de superficies rústicas de dedicación forestal, tanto en pleno dominio como en nuda propiedad, se practicará una reducción en la base imponible del impuesto correspondiente, según la siguiente escala:

Del 90 por 100 para superficies incluidas en Planes de protección por razones de interés natural aprobados por el órgano competente de la Comunidad Autónoma, o, en su caso, por el correspondiente del Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación.

Del 75 por 100 para superficies con un Plan de Ordenación forestal o un Plan Técnico de Gestión y Mejora Forestal, o figuras equivalentes de planificación forestal, aprobado por la Administración competente.

Del 50 por 100 para las demás superficies rústicas de dedicación forestal, siempre que, como consecuencia de dicha transmisión, no se altere el carácter forestal del predio y no sea transferido por razón de "inter vivos", arrendada o cedida su explotación por el adquirente, durante los cinco años siguientes al de la adquisición.

De la misma reducción gozará la extinción del usufructo que se hubiera reservado el transmitente.

Las bonificaciones fiscales reguladas en esta disposición adicional serán de aplicación, en la escala que corresponda, a la totalidad de la explotación agraria en la que la superficie de dedicación forestal sea superior al 80 por 100 de la superficie total de la explotación».

Conviene tener presente que la resolución de la Dirección General de Tributos 2/1999, de 23 de marzo, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar se refiere a esta cuestión en su epígrafe 1.2.e). Establece la incompatibilidad entre las reducciones generales que contempla la LISD y las especiales establecidas por la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias.

Dicho epígrafe 1.2.e) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, dispone, en concreto, lo siguiente:

«e) Compatibilidad de las reducciones generales del Impuesto con las establecidas por la Ley 19/1995 en favor de las empresas agrícolas.

Las reducciones previstas en la Ley 29/1987 son claramente incompatibles con las establecidas en la Ley 19/1995, de Modernización de las Explotaciones Agrarias; estas últimas son más específicas y se aplican en supuestos más concretos. Por otra parte, coinciden algunos hechos imponibles que determinarían la aplicación de dos reducciones para un mismo supuesto de hecho. Ello significa que se aplicarán unas u otras, según la opción de los interesados, de manera que un mismo bien no dé lugar a dos reducciones».

CUESTIÓN

Antonio era titular de una explotación agraria valorada en 1.000.000 de euros y fallece en 2023, sin hijos. Deja en testamento la plena propiedad de la explotación a su cónyuge, que continuará con la misma. ¿Qué reducción le correspondería al cónyuge por la adquisición de esta explotación conforme a la Ley 19/1995, de 4 de julio?

Dado que en este supuesto el cónyuge supérstite continuará con la explotación, podrá aplicar una reducción del 100 %.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V3351-14), de 18 de diciembre de 2014

Asunto: posibilidad de aplicar las reducciones previstas en la Ley 19/1995, de 4 de julio, en caso de transmisión mortis causa entre los miembros de una comunidad de bienes que tiene la calificación de explotación agraria prioritaria.

«El supuesto que plantea el escrito de consulta es la eventual adquisición por donación o "mortis causa" de cualquiera de las consultantes —en cuanto comuneras en una Comunidad de Bienes calificada como explotación agraria prioritaria— de la participación total o parcial que otro comunero tiene en dicha Comunidad así como en la propiedad que a este corresponde en las fincas donde la explotación se desarrolla.

Del simple contraste con los artículos 9 y 10 que, respectivamente, exigen la transmisión de la explotación agraria en su integridad y que el propósito de la transmisión sea completar bajo una sola linde la superficie suficiente para constituir una explotación agraria prioritaria, resulta la improcedencia de aplicar los beneficios fiscales previstos en dichos preceptos al caso que nos ocupa.

Por el contrario, en los términos del escrito, los cinco supuestos de adquisición que se plantean sí podrían gozar del beneficio fiscal del artículo 11 en tanto en cuanto las dos adquirentes, aunque solo una de ellas sea agricultor profesional, son cotitulares de una explotación prioritaria en la proporción (15 %) que les corresponde en la Comunidad de Bienes.

Por lo que respecta a la compatibilidad en la aplicación de las reducciones de la Ley 19/1995 con las previstas en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, los sujetos pasivos habrán de optar entre unas y otras dada su incompatibilidad por coincidencia en los supuestos de hecho, tal y como señala el epígrafe 1.2.a) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de esta Dirección General, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda habitual y empresa familiar (BOE del 10 de abril de 1999)».