Régimen especial de agricultura, ganadería y pesca (IVA)

Regulación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (REAGP)

Este régimen figura regulado en los artículos 124 a 134 bis de la LIVA, y se desarrolla en los artículos 43 a 49 bis del RIVA. 

El REAGP resultará de aplicación a los titulares de explotaciones agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras que no hayan renunciado ni estén excluidos del mismo.

No se considerarán titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras a efectos de este régimen especial:

• Los propietarios de fincas o explotaciones que las cedan en arrendamiento o en aparcería o que de cualquier otra forma cedan su explotación, así como cuando cedan el aprovechamiento de la resina de los pinos ubicados en sus fincas o explotaciones.
• Los que realicen explotaciones ganaderas en régimen de ganadería integrada.

En el REAGP no existe obligación de repercutir ni de liquidar e ingresar el IVA por las ventas de los productos naturales obtenidos en las explotaciones, así como por las entregas de bienes de inversión utilizados en esta actividad que no sean inmuebles. Quedan exceptuadas las importaciones de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes y las operaciones en las que se produzca la inversión del sujeto pasivo.

No se deducen las cuotas de IVA soportadas o satisfechas en las adquisiciones de bienes o servicios empleados en la actividad. Al no poder deducir el IVA soportado, tienen derecho a obtener una compensación a tanto alzado cada vez que venden sus productos. Esta compensación sí es deducible por el empresario que la paga.

Sujetos y actividades excluidos del REAGP

Quedan excluidos de este régimen los siguientes sujetos:

• Las sociedades mercantiles.
• Las sociedades cooperativas y sociedades agrarias de transformación.
• Quienes hubiesen realizado operaciones relativas a las actividades comprendidas en este régimen el año anterior por importe superior a 250.000 euros.
• Quienes superen para la totalidad de las operaciones realizadas, distintas de las comprendidas en este régimen especial, durante el año inmediato anterior 250.000 euros.
• Los empresarios o profesionales que hubiesen renunciado a la aplicación del régimen de estimación objetiva del IRPF por cualquiera de sus actividades económicas.
• Los empresarios o profesionales que hubieran renunciado a la aplicación del régimen simplificado.
• Aquellos empresarios o profesionales cuyas adquisiciones e importaciones de bienes y servicios para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales hayan superado en el año anterior 250.000 euros anuales, IVA excluido (sin tener en cuenta las adquisiciones de inmovilizado).

A TENER EN CUENTA. A pesar de que en los artículos 124 de la LIVA y 43 del RIVA figure como límite para la aplicación del REAGP el de 150.000 euros, este límite se ha visto incrementado, de forma temporal, hasta los 250.000 euros, desde el ejercicio 2016, en virtud de la disposición transitoria decimotercera de la LIVA, introducida por la Ley 48/2015 de 29 de octubre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2016; un límite que las siguientes leyes de presupuestos han ido prorrogando hasta 2024. No en vano, el artículo 19 del Real Decreto-ley 8/2023, de 27 de diciembre, con efectos desde el 1 de enero de 2024, modificó esa disposición transitoria decimotercera de la LIVA con el fin de prorrogar para el período 2024 esos límites para la aplicación del régimen simplificado y el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca. Con ello, dicha disposición transitoria pasó a determinar que la magnitud de 150.000 euros a que se refiere el primer guion del número 2.º y el número 3.º del artículo 122.Dos de la LIVA (antes referidos) y el artículo 124.Dos.6.º de la LIVA, queda fijada en 250.000 euros para los ejercicios 2016, 2017, 2018, 2019, 2020, 2021, 2022, 2023 y 2024. 

Los empresarios o profesionales que, habiendo quedado excluidos de este régimen especial por haber superado los límites de volumen de operaciones o de adquisiciones o importaciones de bienes o servicios previstos no superen dichos límites en años sucesivos, quedarán sometidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, salvo que renuncien al mismo.

El artículo 126 de la LIVA establece que están excluidas de este régimen las siguientes actividades:

• Las explotaciones cinegéticas de carácter deportivo o recreativo.
• La pesca marítima.
• La ganadería independiente. A estos efectos, se considerará ganadería independiente la definida como tal en el Impuesto sobre Actividades Económicas, con referencia al conjunto de la actividad ganadera explotada directamente por el sujeto pasivo.
• La prestación de servicios distintos de los previstos en el artículo 127 de la LIVA.

Este régimen especial tampoco será aplicable a las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras, en la medida en que los productos naturales obtenidos en las mismas se utilicen por el titular de la explotación en cualquiera de los siguientes fines:

• La transformación, elaboración y manufactura, directamente o por medio de terceros para su posterior transmisión. En este sentido, se presumirá en todo caso de transformación toda actividad para cuyo ejercicio sea preceptivo el alta en un epígrafe correspondiente a actividades industriales de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
• La comercialización, mezclados con otros productos adquiridos a terceros, aunque sean de naturaleza idéntica o similar, salvo que estos últimos tengan por objeto la mera conservación de aquellos.
• La comercialización efectuada de manera continuada en establecimientos fijos situados fuera del lugar donde radique la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera.
• La comercialización efectuada en establecimientos en los que el sujeto pasivo realice además otras actividades empresariales o profesionales distintas de la propia explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera.

En este sentido, se considerarán incluidos en el REAGP los servicios de carácter accesorio a las explotaciones a las que resulte aplicable dicho régimen especial que presten los titulares de las mismas a terceros con los medios ordinariamente utilizados en dichas explotaciones, siempre que tales servicios contribuyan a la realización de las producciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras de los destinatarios.

A TENER EN CUENTA. Lo dispuesto anteriormente no será de aplicación si durante el año inmediato anterior el importe del conjunto de los servicios accesorios prestados excediera del 20 % del volumen total de operaciones de las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras principales a las que resulte aplicable el REAGP.

¿Qué se entiende por explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras?

Por su parte, el artículo 44 del RIVA establece que se considerarán explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras las que obtengan directamente productos naturales, vegetales o animales de sus cultivos, explotaciones o capturas y, en particular, las siguientes:

• Las que realicen actividades agrícolas en general, incluyendo el cultivo de plantas ornamentales, aromáticas o medicinales, flores, champiñones, especias, simientes o plantones, cualquiera que sea el lugar de obtención de los productos, aunque se trate de invernaderos o viveros.
• Las dedicadas a la silvicultura.
• La ganadería, incluida la avicultura, apicultura, cunicultura, sericultura y la cría de especies cinegéticas, siempre que esté vinculada a la explotación del suelo.
• Las explotaciones pesqueras en agua dulce.
• Los criaderos de moluscos, crustáceos y las piscifactorías.

Tienen la consideración de servicios de carácter accesorio, entre otros, los siguientes (artículo 46 del RIVA):

• Las labores de plantación, siembra, cultivo, recolección y transporte.
• El embalaje y acondicionamiento de los productos, incluido su secado, limpieza, descascarado, troceado, ensilado, almacenamiento y desinfección.
• La cría, guarda y engorde de animales.
• La asistencia técnica. Esto no se extenderá a la prestación de servicios profesionales efectuada por ingenieros o técnicos agrícolas.
• El arrendamiento de los útiles, maquinaria e instalaciones normalmente utilizados para la realización de sus actividades agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras.
• La eliminación de plantas y animales dañinos y la fumigación de plantaciones y terrenos.
• La explotación de instalaciones de riego o drenaje.
• La tala, entresaca, astillado y descortezado de árboles, la limpieza de los bosques y demás servicios complementarios de la silvicultura de carácter análogo.

Compatibilidad con otros regímenes del IVA

En relación a la compatibilidad del REAGP con otros regímenes, dispone el artículo 128 de la LIVA que podrán acogerse al mismo los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras a las que resulte aplicable el mismo, aunque realicen otras actividades de carácter empresarial o profesional. En tal caso, el régimen especial solo producirá efectos respecto a las actividades incluidas en el mismo, y dichas actividades tendrán siempre la consideración de sector diferenciado de la actividad económica del sujeto pasivo.

Renuncia al REAGP

Se trata de un régimen opcional, aunque esa opción se entiende de forma presunta, es decir, se entienden incluidos en este régimen todos aquellos  sujetos pasivos que, cumpliendo con las condiciones exigidas, no hayan renunciado al mismo.

Dicha renuncia se llevará a cabo:

• Expresamente, mediante la presentación del modelo 036 o 037 de declaración censal de comienzo, o durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto.
• Tácitamente, cuando la declaración-liquidación del primer trimestre del año natural o, en caso de inicio, la primera declaración-liquidación tras el comienzo, se presente en plazo, aplicando el régimen general en el modelo 303.

La renuncia tendrá efectos durante un período mínimo de tres años y se entenderá prorrogada tácitamente en los años siguientes, salvo que sea revocada en el mes de diciembre anterior al año natural en que deba surtir efecto.

A TENER EN CUENTA. El Real Decreto-ley 8/2023, de 27 de diciembre, prorrogó para el período 2024 los límites para la aplicación del régimen simplificado y el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca. Por esa razón, en la misma norma se estimó necesario establecer un nuevo plazo para presentar las renuncias o revocaciones de dichos regímenes, puesto que los contribuyentes afectados por esas modificaciones tuvieron que tomar las decisiones correspondientes desconociendo los límites excluyentes que estarían en vigor en 2024. En esa medida, la disposición transitoria segunda del RD-ley 8/2023, de 27 de diciembre, con entrada en vigor el 29 de diciembre de 2023, establece que el plazo de renuncias al que se refiere el párrafo segundo del artículo 33.2 del RIVA, así como la revocación de las mismas, que deben surtir efectos para el año 2024, será desde el día siguiente a la fecha de publicación en el BOE de dicho RD-ley (publicación que se produjo el 28 de diciembre de 2023) hasta el 31 de enero de 2024. Las renuncias y revocaciones presentadas, para el año 2024, a los regímenes especiales simplificado y de la agricultura, ganadería y pesca del IVA o al método de estimación objetiva del IRPF, durante el mes de diciembre de 2023, con anterioridad al inicio del plazo mencionado, se entenderán presentadas en período hábil. No obstante, los sujetos pasivos afectados por lo dispuesto en el inciso anterior, podrán modificar su opción en el plazo antes apuntado.

La renuncia al régimen de la agricultura, ganadería y pesca supone la renuncia a la estimación objetiva de IRPF y la exclusión del régimen simplificado del IVA.

Cuantía de la compensación en el REAGP

Quienes tributen en IVA en el REAGP no podrán deducir el IVA soportado, por lo que tienen derecho a obtener una compensación a tanto alzado cada vez que venden sus productos. Tal y como recoge el artículo 130 de la LIVA, esta compensación a tanto alzado se obtendrá aplicando al precio de venta de los productos o servicios los siguientes porcentajes:

• 12 %, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones agrícolas o forestales y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones.
• 10,5 % en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones ganaderas o pesqueras y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones.

Para la aplicación de esta compensación, los sujetos pasivos deben comunicar al adquiriente de sus productos la circunstancia de ser sujetos pasivos acogidos al régimen especial y esta acreditación podrá efectuarse en cualquier forma que permita dejar constancia de la misma.

Para la determinación de dichos precios, no se computarán los tributos indirectos que graven las citadas operaciones, ni los gastos accesorios o complementarios a los mismos cargados separadamente al adquiriente, tales como comisiones, embalajes, portes, transportes, seguros financieros, etc.

En las operaciones realizadas sin contraprestación dineraria, dichos porcentajes se aplicarán sobre el valor de mercado de los productos entregados o de los servicios prestados.

Los obligados a abonar las compensaciones a los sujetos pasivos acogidos al régimen especial, a tenor de lo dispuesto en el artículo 131 de la LIVA, por las operaciones que tengan derecho son:

• El empresario o profesional adquiriente de los bienes o servicios, cuando esté establecido en el territorio español de aplicación del impuesto.
• Hacienda Pública en el caso de exportaciones o EIB exentas o por los servicios accesorios incluidos en el régimen especial prestados a destinatarios no establecidos en el TAI.

CUESTIÓN

¿Cómo se reflejará la compensación en la factura en el REAGP?

En el REAGP, será el adquirente quien emita la factura al proveedor sujeto a REAGP. Se añade el porcentaje de IVA compensatorio (12 % o 10,5 %, según corresponda) que corresponde, que se integrará en los ingresos que cobrará el titular sujeto a REAGP, y por ende formará parte de la base imponible sobre la que se calculará la retención a efectos de IRPF, en su caso, que para este régimen es del 2 %.

A modo de ejemplo: una persona física, sujeta al REAGP, vende madera que tiene en una finca a un maderista por 2.500 euros. La factura que le emitirá el maderista sería la siguiente:

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0474-09), de 10 de marzo de 2009

Asunto: base de la retención a cuenta del IRPF en el REAGP.

«El artículo 95.4 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece al regular las retenciones sobre los rendimientos de las actividades agrícolas y ganaderas:

"4. Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad agrícola o ganadera, se aplicarán los siguientes porcentajes de retención:

1.º Actividades ganaderas de engorde de porcino y avicultura: 1 por ciento.
2.º Restantes casos: 2 por ciento.

Estos porcentajes se aplicarán sobre los ingresos íntegros satisfechos, con excepción de las subvenciones corrientes y de capital y de las indemnizaciones.

A estos efectos se entenderán como actividades agrícolas o ganaderas aquellas mediante las cuales se obtengan directamente de las explotaciones productos naturales, vegetales o animales y no se sometan a procesos de transformación, elaboración o manufactura.
Se considerará proceso de transformación, elaboración o manufactura toda actividad para cuyo ejercicio sea preceptiva el alta en un epígrafe correspondiente a actividades industriales en las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

Se entenderán incluidas entre las actividades agrícolas y ganaderas:

a) La ganadería independiente.
b) La prestación, por agricultores o ganaderos, de trabajos o servicios accesorios de naturaleza agrícola o ganadera, con los medios que ordinariamente son utilizados en sus explotaciones.
c) Los servicios de cría, guarda y engorde de ganado."

De acuerdo con lo dispuesto en este precepto, la base de retención en el caso planteado será los ingresos íntegros satisfechos, con excepción de las subvenciones corrientes y de capital y de las indemnizaciones.
Por tanto, la retención deberá calcularse sobre el precio de venta de las uvas incrementado en la compensación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA, dado que la misma constituye un mayor importe de la contraprestación».

Liquidaciones del IVA en el REAGP

Los sujetos pasivos acogidos a este régimen especial no estarán obligados a repercutir IVA en sus operaciones (actividades incluidas en el régimen especial) ni a liquidar e ingresar el impuesto.

Los sujetos pasivos acogidos a este régimen especial no estarán sometidos, en lo que concierne a las actividades incluidas en el mismo, a las obligaciones de liquidación, repercusión o pago del impuesto ni, en general, a cualesquiera de las establecidas en los títulos X y XI de la LIVA, a excepción de las contempladas en el artículo 164.Uno. 1.º, 2.º y 5.º de la LIVA, y de las de registro y contabilización, que se determinen reglamentariamente.

La regla anterior también será de aplicación respecto de las entregas de bienes de inversión distintos de los bienes inmuebles, utilizados exclusivamente en las referidas actividades.

Sí están obligados a liquidar el impuesto en:

• Entregas de bienes inmuebles. Estas entregas estarán generalmente exentas, bien por ser terrenos rústicos, bien por tratarse de segundas o ulteriores transmisiones de edificaciones, por lo que será una operación sujeta a ITP. Si se produce la renuncia a la exención, la operación quedará fuera del régimen de compensaciones, ingresándose el IVA correspondiente por el sujeto pasivo acogido al régimen especial.
• Importaciones de bienes. Se liquida en aduana.
• Adquisiciones intracomunitarias de bienes: se consideran sujetas ya sea por superar el límite de 10.000 euros, ya sea por haber ejercido el sujeto pasivo la opción de tributar en territorio de aplicación del IVA español.
• Operaciones de inversión del sujeto pasivo.

Deducción de las cuotas soportadas en el IVA (REAGP)

Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial no pueden deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en las actividades sometidas al régimen especial.

El rendimiento neto calculado mediante la aplicación de los signos, índices o módulos correspondientes, una vez aplicados, en su caso, los incentivos al empleo y a la inversión, únicamente podrá minorarse en el importe de los gastos extraordinarios, ajenos al proceso normal del ejercicio de la actividad, que hubieran podido ser ocasionados por incendios, inundaciones, hundimientos u otras circunstancias excepcionales, no pudiéndose considerar como gastos extraordinarios ajenos al proceso normal del ejercicio de la actividad el impago de facturas emitidas.

Las facturas no cobradas no podrían deducirse como gasto de la actividad. En este sentido, resulta interesante la consulta de la Dirección General de Tributos (V2641-13), de 4 de septiembre de 2013.

A efectos de regularización de bienes de inversión, el porcentaje de deducción aplicable a este sector será cero.

Esto quiere decir que si un sujeto pasivo del impuesto adquiere un bien de inversión estando sometido a régimen general y posteriormente pasa al régimen especial, deberá regularizar las cuotas soportadas deducidas durante el periodo de regularización considerando que la prorrata definitiva de esos años es cero.

Deducción en el IVA de las compensaciones (REAGP)

Tal y como recoge el artículo 134 de la LIVA, los sujetos pasivos que las hubiesen abonado pueden deducir su importe de las cuotas devengadas por las operaciones que realicen. Las compensaciones pagadas se van a considerar como impuesto soportado, deduciéndose de las cuotas devengadas.

Se exceptúan de lo dispuesto anteriormente los sujetos pasivos a quienes sea aplicable el régimen especial del recargo de equivalencia en relación con las adquisiciones de los productos naturales destinados a su comercialización al amparo de dicho régimen especial.

Para ejercitar el derecho a deducción, de conformidad con lo estipulado en el artículo 16 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, los sujetos pasivos deben estar en posesión del recibo emitido por ellos mismos. Los datos que deben constar en el recibo son:

• Serie y número: la numeración será correlativa.
• Nombre y dos apellidos o denominación social, NIF y domicilio del expedidor y del destinatario.
• Descripción de los bienes entregados o servicios prestados, así como el lugar y fecha de las respectivas operaciones.
• Precio de los bienes o servicios.
• Porcentaje de compensación aplicado.
• Importe de la compensación.
• Firma del titular de la explotación agrícola, ganadera, forestal o pesquera.

Obligaciones formales en el REAGP

Como señalamos, los empresarios o profesionales no están obligados a expedir factura por las operaciones realizadas en el desarrollo de las actividades que se encuentren acogidas al REAG (salvo por las entregas de inmuebles). No obstante, deberán conservar copia de los recibos acreditativos del pago de la compensación durante el plazo previsto en la LGT. Estos recibos serán emitidos por el destinatario de la operación y firmados por el titular de la explotación.

De conformidad con el artículo 47 del RIVA, deben llevar un libro registro en el que se anotarán todas las operaciones comprendidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (ingresos). Si se realizaran otras operaciones a las que sea aplicable el régimen simplificado o el de recargo de equivalencia se deberá llevar un libro registro de facturas recibidas anotando, con la debida separación, las facturas recibidas que correspondan a las adquisiciones relativas a cada sector diferenciado de actividad, incluidas las referidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.

No se presentarán declaraciones del IVA por las actividades en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. 

Pero se presentará la declaración-liquidación de solicitud de reintegro de compensaciones en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, cuando durante el trimestre se realicen exportaciones o entregas intracomunitarias exentas.

Compensaciones indebidas derivadas de la aplicación del REAGP

En el caso de que se perciban indebidamente compensaciones por titulares de explotaciones a quienes no resulte aplicable el régimen especial, estas deberán ser reintegradas a la Hacienda Pública, sin perjuicio de las demás obligaciones y responsabilidades que les sean exigibles, tal y como dispone el artículo 133 de la LIVA. En este caso, será el proveedor (el agricultor, ganadero o pescador) quien directamente deberá reintegrar a Hacienda Pública el importe de las compensaciones, sin que el pagador de estas deba efectuar ni la rectificación de los recibos expedidos, ni la rectificación de la deducción que hubiera practicado en sus declaraciones-liquidaciones del IVA del importe de tales compensaciones satisfechas por la misma al proveedor.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central n.º 2852/2019, de 15 de octubre de 2019

Asunto: se plantea si el derecho a la deducción de las compensaciones nace con el pago de tales compensaciones o con el devengo y recepción del correspondiente recibo, con independencia de cuando se satisfaga la compensación.

«Constituye documento acreditativo del pago de la compensación a tanto alzado por el destinatario de la misma y justificante de las adquisiciones efectuadas a los efectos de su derecho a la deducción de las compensaciones (artículo 49 RIVA) Atendiendo al carácter del recibo, se concluye que el derecho de deducción nace con el pago de la compensación, siendo requisito para dicho derecho el contar con el recibo acreditativo de dicho pago y del cobro de la misma por el agricultor.

Dado que la firma del recibo por parte del transmitente, no puede tener lugar razonablemente antes de que el mismo perciba el importe de la compensación, y teniendo en cuenta la posibilidad recogida en el segundo párrafo del artículo 48.2 del RIVA de diferir el pago de la compensación al momento del cobro total o parcial del precio de los bienes y servicios entregados mediante acuerdo entre las partes, se deduce que la expedición del recibo, el cual documenta el pago de  la compensación del REAGYP, puede demorarse en el tiempo con respecto a la entrega de los productos acogidos al REAGYP.

Conforme a la conclusión anterior, el destinatario de los bienes no podrá deducir la compensación en tanto no cuente con el recibo acreditativo del pago de la compensación, con independencia de que se efectúe con posterioridad a la entrega de tales bienes.

- En definitiva y para el caso concreto que nos ocupa, esta Administración considera que si bien el contribuyente sí está en posesión de los recibos, los mismos no deberían haber sido emitidos hasta el pago de la compensación correspondiente puesto que, tal como se indicó anteriormente, dichos recibos documentan el PAGO DE LA COMPENSACIÓN.

En consecuencia, dichos recibos no dan derecho a deducir en este periodo las compensaciones que no hayan sido pagadas durante el mismo».