Régimen especial de agricultura, ganadería y pesca en el Impuesto sobre el Valor Añadido

No se considerarán titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras a efectos de este régimen especial:

• Los propietarios de fincas o explotaciones que las cedan en arrendamiento o en aparcería o que de cualquier otra forma cedan su explotación, así como cuando cedan el aprovechamiento de la resina de los pinos ubicados en sus fincas o explotaciones.
• Los que realicen explotaciones ganaderas en régimen de ganadería integrada.

Este régimen se caracteriza porque los empresarios o profesionales incluidos en él no tienen la obligación de repercutir ni de ingresar IVA. Al no poder deducir el IVA soportado en las adquisiciones, tienen derecho a una compensación, a tanto alzado, cada vez que venden sus productos. Esta compensación es deducible por el empresario que la paga. 

Se aplica a los titulares de explotaciones agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras que no hubiesen renunciado a este régimen.

• Las sociedades mercantiles.
• Las sociedades cooperativas y las sociedades agrarias de transformación.
• Los empresarios o profesionales cuyo volumen de operaciones durante el año inmediatamente anterior hubiese excedido del importe que se determine reglamentariamente.
• Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades económicas.
• Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen simplificado.
• Aquellos empresarios o profesionales cuyas adquisiciones e importaciones de bienes y servicios para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado, hayan superado en el año inmediato anterior el importe 150.000 euros, excluido el IVA. (250.000 euros desde el ejercicio 2016 al 2020)

→ IMPORTANTE: El BOE del 28/12/2019 publicaba el Real Decreto-ley 18/2019, de 27 de diciembre, por el que se adoptan determinadas medidas en materia tributaria, catastral y de seguridad social.

Se prorrogan para el período impositivo 2020 los límites para la aplicación del régimen simplificado y el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

«Disposición transitoria decimotercera. Límites para la aplicación del régimen simplificado y del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca en los ejercicios 2016, 2017, 2018, 2019 y 2020.

Para los ejercicios 2016, 2017, 2018, 2019 y 2020, la magnitud de 150.000 euros a que se refiere el primer guion del número 2º y el número 3º del apartado dos del artículo 122, y el número 6.º del apartado dos del artículo 124 de esta Ley, queda fijada en 250.000 euros.»

Los empresarios o profesionales que, habiendo quedado excluidos de este régimen especial por haber superado los límites de volumen de operaciones o de adquisiciones o importaciones de bienes o servicios previstos no superen dichos límites en años sucesivos, quedarán sometidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, salvo que renuncien al mismo.

La renuncia al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrá efecto para un período mínimo de tres años, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.

Aparecen contempladas en el Art. 126 ,LIVA y son las siguientes:

• Las explotaciones cinegéticas de carácter deportivo o recreativo.
• La pesca marítima.
• La ganadería independiente. A estos efectos, se considerará ganadería independiente la definida como tal en el Impuesto sobre Actividades Económicas, con referencia al conjunto de la actividad ganadera explotada directamente por el sujeto pasivo.

• La prestación de servicios distintos de los previstos en el Art. 127 ,LIVA.

Este régimen especial tampoco será aplicable a las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras, en la medida en que los productos naturales obtenidos en las mismas se utilicen por el titular de la explotación en cualquiera de los siguientes fines:

• La transformación, elaboración y manufactura, directamente o por medio de terceros para su posterior transmisión. En este sentido se presumirá en todo caso de transformación toda actividad para cuyo ejercicio sea preceptivo el alta en un epígrafe correspondiente a actividades industriales de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
• La comercialización, mezclados con otros productos adquiridos a terceros, aunque sean de naturaleza idéntica o similar, salvo que estos últimos tengan por objeto la mera conservación de aquéllos.
• La comercialización efectuada de manera continuada en establecimientos fijos situados fuera del lugar donde radique la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera.
• La comercialización efectuada en establecimientos en los que el sujeto pasivo realice además otras actividades empresariales o profesionales distintas de la propia explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera.

En este sentido dispone el Art. 127 ,LIVA que se considerarán incluidos en el REAGP los servicios de carácter accesorio a las explotaciones a las que resulte aplicable dicho régimen especial que presten los titulares de las mismas a terceros con los medios ordinariamente utilizados en dichas explotaciones, siempre que tales servicios contribuyan a la realización de las producciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras de los destinatarios.

Lo dispuesto anteriormente no será de aplicación si durante el año inmediato anterior el importe del conjunto de los servicios accesorios prestados excediera del 20 por 100 del volumen total de operaciones de las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras principales a las que resulte aplicable el REAGP.

Por su parte, el Art. 44 ,RIVA, establece que se considerarán explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras las que obtengan directamente productos naturales, vegetales o animales de sus cultivos, explotaciones o capturas y, en particular, las siguientes:

• Las que realicen actividades agrícolas en general, incluyendo el cultivo de plantas ornamentales, aromáticas o medicinales, flores, champiñones, especias, simientes o plantones, cualquiera que sea el lugar de obtención de los productos, aunque se trate de invernaderos o viveros.
• Las dedicadas a la silvicultura.
• La ganadería, incluida la avicultura, apicultura, cunicultura, sericultura y la cría de especies cinegéticas, siempre que esté vinculada a la explotación del suelo.
• Las explotaciones pesqueras en agua dulce.
• Los criaderos de moluscos, crustáceos y las piscifactorías.

Tienen la consideración de servicios de carácter accesorio, entre otros, los siguientes (Art. 47 ,RIVA):

• Las labores de plantación, siembra, cultivo, recolección y transporte.
• El embalaje y acondicionamiento de los productos, incluido su secado, limpieza, descascarado, troceado, ensilado, almacenamiento y desinfección.
• La cría, guarda y engorde de animales.
• La asistencia técnica. Lo dispuesto en este número no se extenderá a la prestación de servicios profesionales efectuada por ingenieros o técnicos agrícolas.
• El arrendamiento de los útiles, maquinaria e instalaciones normalmente utilizados para la realización de sus actividades agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras.
• La eliminación de plantas y animales dañinos y la fumigación de plantaciones y terrenos.
• La explotación de instalaciones de riego o drenaje.
• La tala, entresaca, astillado y descortezado de árboles, la limpieza de los bosques y demás servicios complementarios de la silvicultura de carácter análogo.

En relación a la compatibilidad del REAGP con otros regímenes, dispone el Art. 128 ,LIVA que podrán acogerse al mismo los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras a las que resulte aplicable el mismo, aunque realicen otras actividades de carácter empresarial o profesional. En tal caso, el régimen especial sólo producirá efectos respecto a las actividades incluidas en el mismo, y dichas actividades tendrán siempre la consideración de sector diferenciado de la actividad económica del sujeto pasivo.

Se trata de un régimen opcional, aunque esa opción se entiende de forma presunta, es decir, se entienden incluidos  en este régimen  todos aquellos  sujetos pasivos que, cumpliendo con las condiciones exigidas, no hayan renunciado al mismo. La renuncia se efectuará: 

1. Expresamente, mediante la presentación del modelo 036 de declaración censal de comienzo, o durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en  que deba surtir efecto.  
2. Tácitamente, cuando la declaración-liquidación del primer trimestre del año natural o, en caso de inicio, la primera declaración-liquidación tras el comienzo, se presente en plazo, aplicando el régimen general en el modelo 300.  

La renuncia produce efectos durante un período mínimo de tres años y se entenderá prorrogada tácitamente en los años siguientes, salvo que sea revocada en el mes de diciembre anterior al año natural en que deba surtir efecto.  

La renuncia al régimen  por las entidades en régimen de atribución de rentas en el IRPF se formulará por todos los socios, herederos, comuneros o partícipes.

La compensación a tanto alzado se obtendrá aplicando al precio de venta de los productos o servicios los siguientes porcentajes: 

• 12%,  entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones agrícolas o forestales y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones.
• 10,5% en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones ganaderas o pesqueras y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones.

Para la aplicación de esta compensación, los sujetos pasivos deben comunicar al adquiriente  de sus productos la circunstancia  de ser sujetos pasivos  acogidos al régimen especial y esta acreditación podrá  efectuarse en cualquier forma que permita dejar constancia  de la misma (por ejemplo una  comunicación escrita  dirigida al adquiriente de los productos en la que se declare su condición de sujeto pasivo  acogido al régimen especial y su derecho a percibir el recargo de compensación).

Para la determinación de dichos precios, no se computarán los tributos indirectos que graven  las citadas operaciones, ni los gastos accesorios  o complementarios a los mismos cargados separadamente al adquiriente, tales como comisiones, embalajes, portes, transportes, seguros financieros, etc.

En las operaciones realizadas sin contraprestación dineraria, dichos porcentajes se aplicarán sobre el valor de mercado de los productos entregados o de los servicios prestados. 

Los obligados a abonar las compensaciones a los sujetos pasivos acogidos al régimen especial, por las operaciones  que tengan derecho son:

• El empresario o profesional adquiriente de los bienes o servicios, cuando esté establecido en el territorio español de aplicación del impuesto.
• Hacienda Pública en el caso de exportaciones o EIB exentas o por los servicios accesorios incluidos en el régimen especial prestados a destinatarios  no establecidos en el TAI.

Los sujetos pasivos acogidos a este régimen  especial no estarán obligados a repercutir IVA en sus operaciones (actividades incluidas en el régimen especial) ni a liquidar  e ingresar el impuesto.

Dispone el Art. 129 ,LIVA que los sujetos pasivos acogidos a este régimen especial no estarán sometidos, en lo que concierne a las actividades incluidas en el mismo, a las obligaciones de liquidación, repercusión o pago del impuesto ni, en general, a cualesquiera de las establecidas en los Títulos X y XI de esta Ley, a excepción de las contempladas en el art. 164 LIVA, apartado uno, números 1.o, 2.o y 5.o de dicha Ley y de las de registro y contabilización, que se determinen reglamentariamente.

La regla anterior también será de aplicación respecto de las entregas de bienes de inversión distintos de los bienes inmuebles, utilizados exclusivamente en las referidas actividades.

Sí están obligados a liquidar el impuesto en:

• Entregas de bienes inmuebles. Indicamos que estas entregas estarán generalmente exentas, bien por ser terrenos rústicos, bien por tratarse  de segundas o ulteriores transmisiones de edificaciones, por lo que será una operación sujeta a ITP. Si se produce la renuncia a la exención (Art. 20 ,LIVA), la operación quedará fuera del régimen  de compensaciones, ingresándose el IVA correspondiente  por el sujeto pasivo  acogido al régimen especial mediante el modelo 309.
• Importaciones de bienes (se liquida en aduana).
• Adquisiciones intracomunitarias de bienes: se consideran sujetas ya sea por superar el límite de 10.000€, ya sea por haber  ejercido el sujeto pasivo  la opción de tributar  en territorio de aplicación del IVA español. El IVA se liquidará en la Hacienda Pública española con el modelo 309.
• Operaciones de inversión del sujeto pasivo. El IVA se liquidará presentando el modelo 309.

Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial, no pueden deducir las cuotas soportadas  por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios de cualquie naturaleza  o por los servicios  que les hayan sido prestados  en la medida  en que dichos bienes o servicios se utilicen  en las actividades sometidas  al régimen especial.

El rendimiento neto calculado mediante la aplicación de los signos, índices o módulos correspondientes, una vez aplicados, en su caso, los incentivos al empleo y a la inversión, únicamente podrá minorarse en el importe de los gastos extraordinarios, ajenos al proceso normal del ejercicio de la actividad, que hubieran podido ser ocasionados por incendios, inundaciones, hundimientos u otras circunstancias excepcionales, no pudiéndose considerar como gastos extraordinarios ajenos al proceso normal del ejercicio de la actividad el impago de facturas emitidas.

Las facturas no cobradas no podrían deducirse como gasto de la actividad. Ver consulta DGT DGT V2641-13, de 04/09/2013

A efectos de regularización de bienes de inversión, el porcentaje de deducción aplicable a este sector será cero.

Ésto quiere decir que si un sujeto pasivo del impuesto adquiere un sujeto pasivo  adquiere un bien de inversión estando sometido a régimen general y posteriormente  pasa al régimen especial,  deberá regularizar  las cuotas soportadas  deducidas durante el periodo  de regularización considerando  que la prorrata  definitiva de esos años es cero.

Los sujetos pasivos que hubiesen abonado  las compensaciones a las que se refiere el Art. 130 ,LIVA pueden deducir su importe de las cuotas  devengadas por las operaciones  que realicen (las compensaciones  pagadas se van a considerar  como  impuesto soportado, deduciéndose de las  cuotas devengadas). 

Se exceptúan de lo dispuesto anteriormente los sujetos pasivos a quienes sea aplicable el régimen especial del recargo de equivalencia en relación con las adquisiciones de los productos naturales destinados a su comercialización al amparo de dicho régimen especial.

Es importante destacar que la deducibilidad de las compensaciones nace con el pago de éstas y NO con la existencia en poder del interesado del recibo emitido por el proveedor. .

Para ejercitar el derecho a deducción, los sujetos pasivos deben estar en posesión del recibo emitido por ellos mismos. Los datos que deben constar en el recibo son:

• Serie y número: la numeración será correlativa.
• Nombre y dos apellidos o denominación social, NIF y domicilio del expedidor y del destinatario.
• Descripción de los bienes entregados o servicios prestados, así como  el lugar y fecha de las respectivas operaciones.
• Precio de los bienes o servicios.
• Porcentaje de compensación aplicado.
• Importe de la compensación.
• Firma del titular de la explotación agrícola, ganadera, forestal o pesquera.

Llevar un libro registro en el que se anotarán todas las operaciones comprendidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (ingresos). Si se realizaran otras operaciones a las que sea aplicable el régimen simplificado o el de recargo de equivalencia se deberá llevar un libro registro de facturas recibidas anotando con la debida separación las facturas que correspondan a las adquisiciones relativas a cada sector diferenciado de actividad, incluidas las referidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. 

 No se presentarán declaraciones del IVA por las actividades en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. No obstante, cuando se realicen adquisiciones intracomunitarias, operaciones en las que se produzca la inversión del sujeto pasivo, cuando en la transmisión de inmuebles afectos a la actividad se  renuncia a la exención, y por los ingresos procedentes de regularizaciones practicadas en caso de inicio en la aplicación del régimen especial, se presentará el modelo 309, “declaración no periódica”.

Asimismo, se presentará la declaración-liquidación de solicitud de reintegro de compensaciones en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, en el modelo 341, cuando durante el trimestre se realicen exportaciones o entregas intracomunitarias exentas.

En el caso de que se perciban  indebidamente compensaciones por titulares de explotaciones  a quienes no resulte  aplicable  el régimen especial, éstas deberán ser reintegradas  a la Hacienda Pública, sin perjuicio  de las demás  obligaciones y responsabilidades  que les sean exigibles. En este caso, será el proveedor (el agricultor, ganadero o pescador) quien directamente  deberá reintegrar  a Hacienda Pública el importe de las compensaciones, sin que el pagador  de éstas deba efectuar  ni la rectificación  de los recibos  expedidos, ni la rectificación  de la deducción que hubiera practicado en sus declaraciones-liquidaciones del IVA del importe de tales compensaciones satisfechas por la misma al proveedor.

TABLA RESUMEN DE TIPOS DE IVA EN LA AGRICULTURA

VER: Caso práctico: IVA en adquisiciones intracomunitarias en el régimen especial de agricultura

Caso práctico: Venta de un tractor en el Régimen Especial de Agricultura, Ganadería y Pesca (REAGP)