Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección aplicables al Impuesto sobre el Valor Añadido

Regulación del régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección (REBU)

Este régimen figura regulado en los artículos 135 a 139 de la LIVA. Se trata de un régimen voluntario que resulta de aplicación a las entregas de determinados bienes efectuadas por los revendedores cuando intervengan en nombre propio, donde la base imponible del impuesto se determina de forma especial.

Este régimen se aplica a los siguientes bienes:

• Bienes usados: bienes muebles utilizados por un tercero, susceptibles de reutilización y adquiridos para su reventa. No tienen la consideración de bienes usados los utilizados, renovados o transformados por el propio sujeto pasivo revendedor o por su cuenta, ni los materiales de recuperación, envases, embalajes, oro, platino y piedras preciosas.
• Objetos de arte: cuadros, pinturas, dibujos, grabados, estampas, litografías, esculturas, estatuas, vaciados de esculturas, tapicerías, textiles, murales, cerámica, esmaltes sobre cobre, fotografías (deben cumplir determinados requisitos previstos en el artículo 136 de la LIVA).
• Antigüedades: bienes muebles que tengan más de 100 años de antigüedad y no sean objetos de arte o de colección.
• Objetos de colección: los artículos de filatelia y las colecciones y especímenes para colecciones de zoología, botánica, mineralogía o anatomía, o que tengan interés histórico, arqueológico, paleontológico, etnográfico o numismático.

Este régimen se aplica a los revendedores. Son revendedores quienes realicen de forma habitual entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección para su reventa. También tiene la condición de revendedor el organizador de ventas en subasta pública cuando actúe en nombre propio en virtud de un contrato de comisión de venta.

Este régimen se aplica a:

• Entrega de bienes usados. Cuando hayan sido adquiridos a:
  • Particulares.
  • Empresarios o profesionales de otros Estados miembros que tributen en régimen de franquicia, siempre que dicho bien tuviera para el referido empresario o profesional la consideración de bien de inversión (se trata de un régimen que no existe en la normativa española, pero sí se aplica en otros Estados miembros a pequeñas empresas y consiste en un régimen con exención del IVA sin derecho a la deducción de las cuotas soportadas).
  • Empresarios o profesionales que entreguen el bien en virtud de una operación exenta por haber sido utilizados por el transmitente en operaciones exentas sin derecho a deducción o bien por haber sido adquisiciones que no dieron derecho a deducir las cuotas soportadas.
  • Otro revendedor que se lo entregue aplicando este mismo régimen.
• Entrega de antigüedades y objetos de colección. Cuando se encuentren en alguno de los supuestos anteriores o hayan sido importados por el propio revendedor.
• Entrega de objetos de arte. Cuando se encuentren en alguno de los supuestos anteriores o hayan sido adquiridos a empresas o profesionales que sean autores o derechohabientes de los mismos. Asimismo, se aplicará de forma transitoria cuando se haya adquirido a empresarios o profesionales distintos de los revendedores si en su adquisición se soportó un tipo reducido de los números 4 y 5 del artículo 91.Uno de la LIVA.

¿Cómo funciona el REBU?

Este régimen se caracteriza por una forma especial de determinar la base imponible para calcular el IVA devengado en cada autoliquidación. Existen dos sistemas:

a) Determinación de la base imponible operación por operación. En este sistema, el sujeto pasivo revendedor puede aplicar:

1. El régimen especial a sus entregas, lo que supone que:

• En las transmisiones repercutirá el IVA, aplicando el tipo impositivo correspondiente al bien entregado a la base imponible determinada a través de un procedimiento especial.

La base imponible es el margen de beneficio obtenido en cada operación, sin incluir el IVA:

Margen de beneficio = precio de venta (IVA incluido) - precio de compra (IVA incluido)

BI = margen de beneficio x 100 ÷ (100 + tipo impositivo aplicable)

• El IVA soportado en las adquisiciones de los bienes revendidos no es deducible, sin perjuicio de la deducción de las restantes cuotas soportadas en el ejercicio de su actividad (por ejemplo, teléfono o alquileres).

2. El régimen general del impuesto (sin necesidad de comunicación expresa a la Administración tributaria, el sujeto pasivo revendedor puede no aplicar el régimen especial en sus entregas), lo que supone que:

• Debe repercutir el IVA sobre la totalidad de la contraprestación.
• Puede deducir las cuotas que eventualmente hubiesen soportado en la adquisición de los bienes revendidos, aunque sin poder practicar la deducción hasta que se devenguen las correspondientes entregas.

b) Determinación de la base imponible de forma global. Se aplica a determinados bienes previa opción del sujeto pasivo al presentar la declaración de comienzo de la actividad o en el mes de diciembre anterior al año en que deba surtir efectos, y hasta su renuncia, que no puede producirse hasta la finalización del año natural siguiente. Solo podrá aplicarse a los siguientes bienes:

• Sellos, efectos timbrados, billetes y monedas de interés filatélico o numismático.
• Discos, cintas magnéticas y otros soportes sonoros o de imagen.
• Libros, revistas y otras publicaciones.
• Bienes autorizados por el Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT previa solicitud del interesado. La Administración puede revocar esta autorización cuando no se den las circunstancias que la motivaron. 

La base imponible está constituida por el margen de beneficio global para cada período de liquidación, minorado en la cuota del IVA que corresponde a este margen:

• Margen de beneficio global = precio de venta (IVA incluido) de las entregas de bienes del período de liquidación - precio de compra (IVA incluido) de los bienes adquiridos en ese mismo período.
• BI = margen de beneficio global x 100 ÷ (100 + tipo impositivo aplicable).
• Si este margen es negativo, la base imponible será cero y el margen se añadirá al importe de las compras del período siguiente.

Los sujetos pasivos que opten por esta modalidad deben realizar una regularización anual de sus existencias, debiendo calcular la diferencia entre el saldo final e inicial de las existencias de cada año y añadir esa diferencia, si fuese positiva, al importe de las ventas del último período y si fuese negativa añadirla al importe de las compras del mismo período.

Cuando el sujeto pasivo haya optado por la determinación de la base imponible mediante el margen de beneficio global, debe determinar por este procedimiento la base imponible de todas las entregas de bienes a que se refiere la aplicación de dicho régimen, sin que pueda aplicar el régimen general del impuesto respecto de tales entregas.

De conformidad con el artículo 137.Dos.5.º de la LIVA, cuando los bienes fuesen objeto de entregas exentas en aplicación de los artículos 21, 22, 23 ó 24 de esta Ley, el sujeto pasivo deberá disminuir del importe total de las compras del período el precio de compra de los citados bienes. Cuando no fuese conocido el citado precio de compra podrá utilizarse el valor de mercado de los bienes en el momento de su adquisición por el revendedor.

Tipos impositivos del IVA en el REBU

Como regla general, en las entregas de bienes en las que se aplica este régimen especial, se aplica el tipo general del 21 %, salvo que proceda el tipo superreducido del 4 %, tal y como sucede cuando el revendedor entrega libros, periódicos o revistas.

Por otra parte, se aplica el tipo del 10 % a las siguientes operaciones:

• Importaciones de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.
• Entregas de objetos de arte efectuadas por los autores o derechohabientes, o bien por empresarios no revendedores que tengan derecho a la deducción del IVA que hubiesen soportado en su adquisición.
• Adquisiciones intracomunitarias de objetos de arte cuyos proveedores sean las personas referidas anteriormente.

Repercusión del IVA en el REBU

Dispone el artículo 138 de la LIVA que en las facturas que documenten las operaciones a las que resulte aplicable este régimen especial, los sujetos pasivos no podrán consignar separadamente la cuota repercutida, debiendo entenderse esta comprendida en el precio total de la operación.

Deducciones del IVA en el REBU

Los sujetos pasivos acogidos a este régimen especial no pueden deducir las cuotas soportadas en la adquisición de bienes a los que en su posterior venta apliquen el régimen especial.

No obstante, sí tienen derecho a deducir las cuotas soportadas en la adquisición de bienes o servicios que se utilicen para el desempeño de la actividad.

Incompatibilidad del régimen especial de bienes usados con el sistema de ventas a distancia

La ley prevé la incompatibilidad de las ventas a distancia y el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, de forma que, de optar por la aplicación de este último, no aplicaremos las reglas de localización establecidas en la LIVA para las ventas a distancia. Distinguimos:

• Si el sujeto revendedor opta por aplicar el régimen especial de bienes usados, la entrega a los destinatarios establecidos en otros Estados miembros tributará en el territorio de aplicación del impuesto de acuerdo con los preceptos reguladores del régimen especial, encontrándonos ante operaciones sujetas y no exentas, ya que las entregas se entenderán realizadas en este territorio.
• Si el sujeto revendedor aplica el régimen especial acogiéndose a la determinación global de la base imponible, no podrá aplicarse el régimen general del impuesto.

Obligaciones formales y registrales en el REBU

Además de las obligaciones generales de todos los sujetos pasivos, los que se acojan al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección tienen una serie de obligaciones específicas:

1. Los sujetos pasivos que apliquen el régimen de determinación de la base imponible mediante el margen del beneficio de cada operación:

Llevarán un libro-registro específico en el que se anotarán, de forma individualizada y con la debida separación, cada una de las adquisiciones, importaciones y entregas efectuadas por el sujeto pasivo a las que resulte aplicable este método de base imponible.

La estructura del libro deberá disponer de las siguientes columnas:

• Descripción del bien adquirido o importado.
• Número de factura, documento de compra o documento de importación de dicho bien.
• Precio de compra.
• Número de la factura o documento sustitutivo, emitido por el sujeto pasivo con ocasión de la transmisión de dicho bien.
• Precio de venta de dicho bien.
• IVA repercutido en factura al efectuar la venta o mención expresa de la exención aplicable.
• Indicación, si procede, de la aplicación del régimen general del impuesto.

2. Los sujetos pasivos que apliquen el régimen de determinación de la base imponible mediante el margen del beneficio global:

Deberán llevar un libro-registro específico en el que se anotarán de manera individualizada y con la debida separación cada una de las adquisiciones, importaciones y entregas efectuadas por el sujeto pasivo a las que resulte aplicable la determinación de la base imponible mediante el margen global. Estructura del libro:

• Descripción de los bienes adquiridos, importados o entregados en cada operación.
• Número de factura o documento de compra o documento de importación de los bienes.
• Precio de compra.
• Número de la factura o documento sustitutivo, emitido por el sujeto pasivo con ocasión de la transmisión de los bienes.
• Precio de venta.
• Indicación, en su caso, de la exención aplicable.
• Valor de las existencias iniciales y finales correspondientes a cada año natural.

En los supuestos de iniciación o cese y a efectos de la regularización prevista en el artículo 137 de la LIVA, los sujetos pasivos deberán confeccionar inventarios de sus existencias, con referencia al día inmediato anterior al de iniciación o cese en la aplicación de la misma. Estos inventarios deben presentarse en el plazo de 15 días desde el comienzo o cese en la aplicación de dicha modalidad.

Facturación del IVA en el REBU

Los empresarios acogidos a este régimen especial (sin perjuicio del cumplimiento del resto de obligaciones de facturación) tendrán las siguientes obligaciones específicas (artículo 16 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación):

• Expedir un documento que justifique cada una de las adquisiciones efectuadas a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales actuando como tales. Dicho documento de compra deberá ser firmado por el transmitente y contendrá los datos y requisitos a que se refiere el Reglamento de Facturación. En estas facturas no podrá constar cantidad alguna en concepto de IVA, ya que la venta de los bienes por quienes no tienen la condición de empresarios o profesionales no está sujeta al IVA.
• En las facturas que expidan los sujetos pasivos revendedores por las entregas sometidas al régimen especial deberá hacerse constar esta circunstancia.
• En las facturas que expidan los sujetos pasivos revendedores por las entregas sometidas al régimen especial no podrán consignar separadamente la cuota del IVA repercutida y esta deberá entenderse comprendida en el precio total de la operación.

CUESTIÓN

¿Cómo será una factura del REBU?

No podrán consignar separadamente la cuota del IVA repercutida, debiendo entenderse comprendida en el precio total de la operación, y deberán hacer constar que se aplica el régimen especial.

A modo de ejemplo, una persona física, sujeta al REBU, vende a un particular una silla del siglo XVIII por un importe de 2.500 euros. La factura que emitirá el anticuario a su cliente, además de las obligaciones de facturación generales, incluirá la mención a que se aplica el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, y reflejará la siguiente operación:

Modelos de IVA a presentar en el REBU

• Presentación del modelo 303, declaración trimestral de IVA, en la cual se recogerán los datos de IVA soportado y repercutido de cada período, así como las operaciones intracomunitarias correspondientes al mismo.
• En caso de tener operaciones intracomunitarias, presentación del modelo 349, declaración de operaciones intracomunitarias, en la cual se recogerán todas las operaciones intracomunitarias del período, teniendo en cuenta que las operaciones que estén sujetas al REBU no deben incluirse.
• Anualmente deberán presentarse el modelo 390, resumen anual de IVA, en lo que se recogerá el resumen de todas las operaciones acaecidas den el ejercicio, que además deberán coincidir con las declaraciones trimestrales presentadas.
• Anualmente también hay que presentar el modelo 347, resumen anual de operaciones de más de 3.005,06 euros, el cual recoge las operaciones con IVA incluido que superen dicho importe.