Reglas de imputación temporal del Impuesto sobre Sociedades

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  • Estado: Redacción actual VIGENTE
  • Orden: Fiscal
  • Fecha última revisión: 02/01/2017

Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

NOVEDADES:

 

Se añade una disposición adicional decimoquinta a la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2016:

«Disposición adicional decimoquinta. Límites aplicables a las grandes empresas en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016.

Los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, aplicarán las siguientes especialidades:

1. Los límites establecidos en el apartado 12 del artículo 11, en el primer párrafo del apartado 1 del artículo 26, en la letra e) del apartado 1 del artículo 62 y en las letras d) y e) del artículo 67, de esta Ley se sustituirán por los siguientes:

- El 50%, cuando en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros.

- El 25%, cuando en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 60 millones de euros.

2. El importe de las deducciones para evitar la doble imposición internacional previstas en los artículos 31, 32 y apartado 11 del artículo 100, así como el de aquellas deducciones para evitar la doble imposición a que se refiere la disposición transitoria vigésima tercera, de esta Ley, no podrá exceder conjuntamente del 50% de la cuota íntegra del contribuyente.»

 

Se modifica la DT36 ,Ley 27/2014, de 27 de noviembre, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 01/01/2016:

«Disposición transitoria trigésima sexta. Límite en la compensación de bases imponibles negativas y activos por impuesto diferido para el año 2016.

Con efectos para los períodos impositivos que se inicien en el año 2016, para aquellos contribuyentes a los que no resulte aplicable la disposición adicional decimoquinta de esta Ley, los límites establecidos en el apartado 12 del artículo 11, en el primer párrafo del apartado 1 del artículo 26, en la letra e) del apartado 1 del artículo 62 y en las letras d) y e) del artículo 67, de esta Ley serán del 60%, en los términos establecidos, respectivamente, en los citados preceptos.»

 

Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2017, el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, modifica el apartado 10 del Art. 11 ,Ley 27/2014, de 27 de noviembre y deroga el apartado 11.

 

 

El  Art. 11 ,Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto de Sociedades, es el encargado de estipular las reglas de imputación temporal, estableciendo que el criterio general es el devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los anteriores, utilizados excepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los Art. 34,Art. 38 ,C. Com., estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.

Por disposición del apartado 3 del Art. 11 ,Ley 27/2014, de 27 de noviembre no son fiscalmente deducibles, los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Los que sí hayan sido imputados contablemente en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido anteriormente.

Si han sido imputados en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores de este Art. 11 ,Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto de Sociedades

Respecto de cargos o abonos a partidas de reservas, registrados como consecuencia de cambios de criterios contables, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que los mismos se realicen.

Ahora bien, existen dos excepciones al respecto, es decir, no se integrarán en la base imponible:

  • los cargos y abonos a reservas que estén relacionados con ingresos o gastos, respectivamente, devengados y contabilizados de acuerdo con los criterios contables existentes en los períodos impositivos anteriores, siempre que se hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos.
  • los gastos e ingresos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo, de acuerdo con el cambio de criterio contable.

En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, es decir, aquellas cuya contraprestación sea exigible, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.

No se integrarán en la base imponible la reversión de gastos que no hayan sido fiscalmente deducibles.

Cuando se eliminen provisiones, por no haberse aplicado a su finalidad, sin abono a una cuenta de ingresos del ejercicio, su importe se integrará en la base imponible de la entidad que las hubiese dotado, en la medida en que dicha dotación se hubiese considerado gasto deducible.

Cuando la entidad sea beneficiaria o tenga reconocido el derecho de rescate de contratos de seguro de vida en los que, además, asuma el riesgo de inversión, integrará en todo caso en la base imponible la diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la póliza al final y al comienzo de cada período impositivo.

Lo dispuesto anteriormente no se aplicará a los seguros que instrumenten compromisos por pensiones asumidos por las empresas en los términos previstos en la Disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, y en su normativa de desarrollo.

El importe de las rentas imputadas minorará el rendimiento derivado de la percepción de cantidades de los contratos. (Ver resolución  TEAC 00/239/2008, de 28/05/2009.)

 

Las rentas negativas generadas en la transmisión de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el Art. 42 ,C. Com. con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, se imputarán en el período impositivo en que dichos elementos patrimoniales sean transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo, minoradas en el importe de las rentas positivas obtenidas en dicha transmisión a terceros. No obstante, la minoración de las rentas positivas no se producirá si el contribuyente prueba que esas rentas han tributado efectivamente a un tipo de gravamen de, al menos, un 10 por ciento.

Esto será de aplicación en el supuesto de transmisión de participaciones en una unión temporal de empresas o en formas de colaboración análogas a estas situadas en el extranjero.

Por el contrario, no lo serán en el supuesto de extinción de la entidad transmitida, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración acogida al régimen especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. (Versión aplicable hasta el 01/01/2017)

 

 Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2017, el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, modifica este apartado 10 del Art. 11 ,Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto de Sociedades, quedando redactado de la siguiente manera:

Las rentas negativas derivadas de la transmisión de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, se imputarán en el período impositivo en que dichos elementos patrimoniales sean transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo, minoradas en el importe de las rentas positivas obtenidas en dicha transmisión a terceros, siempre que, respecto de los valores transmitidos, se den las siguientes circunstancias:

a) que, en ningún momento durante el año anterior al día en que se produzca la transmisión, se cumpla el requisito establecido en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley, y

b) que, en caso de participación en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, en el período impositivo en que se produzca la transmisión se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del citado artículo.

Lo dispuesto en este apartado resultará de aplicación en el supuesto de transmisión de participaciones en una unión temporal de empresas o en formas de colaboración análogas a estas situadas en el extranjero.

Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación en el supuesto de extinción de la entidad participada, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración o se continúe en el ejercicio de la actividad bajo cualquier otra forma jurídica

 

↓ ESTE APARTADO 11 DEL Art. 11 ,Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto de Sociedades, QUEDARÁ DEROGADO A PARTIR DEL 01/01/2017.

" Las rentas negativas generadas en la transmisión de un establecimiento permanente, cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el Art. 42 ,C. Com., con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, se imputarán en el período impositivo en que el establecimiento permanente sea transmitido a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo, minoradas en el importe de las rentas positivas obtenidas en dicha transmisión a terceros. No obstante, la minoración de las rentas positivas no se producirá si el contribuyente prueba que esas rentas han tributado efectivamente a un tipo de gravamen de, al menos, un 10 por ciento.

No será de aplicación en el caso de cese de la actividad del establecimiento permanente."

 

El apartado 12 del Art. 11 ,Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto de Sociedades, fue modificado por la Ley de PGE para 2016:

"Las dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el contribuyente, no adeudados por entidades de derecho público y cuya deducibilidad no se produzca por aplicación de lo dispuesto en el Art. 13 ,Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto de Sociedades 1.a) de esta Ley, así como los derivados de la aplicación de los apartados 1 y 2 del Art. 14 ,Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto de Sociedades correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, que hayan generado activos por impuesto diferido, a los que resulte de aplicación el derecho establecido en el Art. 130 ,Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto de Sociedades se integrarán en la base imponible de acuerdo con lo establecido en esta Ley, con el límite del 70% de la base imponible positiva previa a su integración, a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el Art. 25 ,Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto de Sociedades y a la compensación de bases imponibles negativas.

Las cantidades no integradas en un período impositivo serán objeto de integración en los períodos impositivos siguientes con el mismo límite. A estos efectos, se integrarán en primer lugar las dotaciones correspondientes a los períodos impositivos más antiguos.

Si en un período impositivo se hubieran efectuado dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el contribuyente, no adeudados por entidades de derecho público y cuya deducibilidad no se produzca por aplicación de lo dispuesto en el artículo 13.1.a) de esta Ley, así como los derivados de la aplicación de los apartados 1 y 2 del artículo 14 de esta Ley, correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, que hayan generado activos por impuesto diferido, y el derecho establecido en el artículo 130 de esta Ley resultara de aplicación sólo a una parte de los mismos, se integrarán en la base imponible, en primer lugar, aquellas dotaciones correspondientes a los activos a los que no resulte de aplicación el referido derecho."

 

⇒ Téngase en cuenta, en relación con el apartado 12 del Art. 11 ,Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto de Sociedades, la DA 15ª introducida por el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, con efectos para los períodos impositivos iniciados desde el 01/01/2016:

"Los límites establecidos en el apartado 12 del Art. 11 ,Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto de Sociedades, serán (para los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo):

- El 50%, cuando en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros.

- El 25%, cuando en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 60 millones de euros."

 

Por último, y haciendo referencia a la Ley Concursal, se señala que el ingreso correspondiente al registro contable de quitas y esperas consecuencia de la aplicación de la citada ley, se imputará en la base imponible del deudor a medida que proceda registrar con posterioridad gastos financieros derivados de la misma deuda y hasta el límite del citado ingreso.

No obstante, en el supuesto de que el importe del ingreso a que se refiere el párrafo anterior sea superior al importe total de gastos financieros pendientes de registrar, derivados de la misma deuda, la imputación de aquel en la base imponible se realizará proporcionalmente a los gastos financieros registrados en cada período impositivo respecto de los gastos financieros totales pendientes de registrar derivados de la misma deuda.

 

 IMPORTANTE: ElReal Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, modifica la DT36 ,Ley 27/2014, de 27 de noviembre, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 01/01/2016:

«Disposición transitoria trigésima sexta. Límite en la compensación de bases imponibles negativas y activos por impuesto diferido para el año 2016.

Con efectos para los períodos impositivos que se inicien en el año 2016, para aquellos contribuyentes a los que no resulte aplicable la disposición adicional decimoquinta de esta Ley, los límites establecidos en el apartado 12 del Art. 11 ,Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto de Sociedades, en el primer párrafo del apartado 1 del Art. 26 ,Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto de Sociedades, en la letra e) del apartado 1 del Art. 62 ,Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto de Sociedades y en las letras d) y e) del Art. 67 ,Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto de Sociedades, de esta Ley serán del 60%, en los términos establecidos, respectivamente, en los citados preceptos.»

 

 

 

 

 

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