Requisitos para considerar gastos como deducibles en el IRPF para los autónomos

Requisitos para considerar gastos como deducibles por parte de los autónomos

En general, se consideran deducibles los gastos previstos en la normativa contable, siempre que no estén expresamente excluidos por una norma fiscal. 

Conforme al artículo 28 de la LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales que para la estimación directa y la objetiva se prevén, respectivamente, en los artículos 30 y 31 de la LIRPF. Esta genérica remisión a las normas del IS para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas lleva al artículo 10 de la LIS, cuyo apartado 3 especifica que «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

Así las cosas, para que un gasto sea fiscalmente deducible, además de haberse devengado, será necesario que cumpla los siguientes requisitos:

• Que esté afecto o vinculado a la actividad económica. 
• Que esté debidamente contabilizado.
• Que esté correctamente justificado, con carácter general, a través de factura completa. 

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0396-18), de 15 de febrero de 2018

Asunto: requisitos generales para la deducibilidad de los gastos en el IRPF.

«(...) la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.

(...)

Sin perjuicio de lo anterior, cabe recordar que la deducibilidad de un gasto está condicionada además, entre otros requisitos, a que quede convenientemente justificado mediante el original de la factura normal o simplificada (o documento equivalente emitido antes de 1 de enero de 2013) y registrado en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que, como se ha indicado, determinen el rendimiento neto de las mismas en el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades».

No obstante, aun cumpliéndose estos requisitos, hay determinados gastos cuya deducibilidad no es tan clara como la de otros, o simplemente es más complicada su justificación, por lo que la Agencia Tributaria es más exigente a la hora de pedir justificación para poder entender estos gastos como afectos a la actividad. Sería el caso, por ejemplo, de los gastos de alquiler cuando el autónomo trabaje desde casa, los del teléfono móvil, el vehículo particular o los de ropa y vestuario.

En cualquier caso, entramos a continuación en el análisis de los requisitos enunciados.

La afectación a la actividad

La vinculación o afectación a la actividad económica de un gasto es uno de los requisitos necesarios para que este tenga la condición de deducible a efectos del IRPF (y también del IVA). La deducibilidad de los gastos depende del principio de su correlación con los ingresos, de modo que solo serán fiscalmente deducibles aquellos respecto de los cuales resulte acreditado que se hubiesen ocasionado en el ejercicio de la actividad.

En particular, en materia de IRPF, la afección a la actividad de determinados elementos patrimoniales se regula en el artículo 29 de la LIRPF, según el cual se considerarán elementos afectos a una actividad económica:

• Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
• Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
• Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

A TENER EN CUENTA. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de estos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.

Por su parte, el artículo 22 del RIRPF recalca que únicamente se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma, sin que se entiendan afectos:

1. Aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el artículo 22.4 de la LIRPF.
2. Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan solo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, solo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Se considerarán utilizados para necesidades privadas, de forma accesoria y notoriamente irrelevante, los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad. Sin embargo, esto no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

• Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
• Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
• Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
• Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
• Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep.

Las afectaciones a actividades económicas de bienes o derechos del patrimonio personal se realizarán por el valor de adquisición que según las normas previstas en los artículos 35.1 y 36 de la LIRPF tuvieran en dicho momento.

En las desafectaciones de bienes o derechos afectos a actividades económicas al patrimonio personal, se tomará a efectos de este impuesto su valor contable en dicho momento, calculado de acuerdo con las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0075-21), de 22 de enero de 2021

Asunto: imposibilidad de deducción de ciertos gastos médicos del autónomo en la sanidad privada por no estar vinculados con la actividad económica.

«(...) la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.

La deducibilidad de los citados gastos está condicionada, además, a que queden convenientemente justificados mediante el original de la factura o documento equivalente y registrados en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que, como se ha indicado, determinen el rendimiento neto de las mismas en el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades.

De acuerdo con lo anteriormente señalado, no cabe la deducción de los gastos médicos a los que hace referencia en el escrito de consulta al estar relacionados directamente con la salud personal del consultante y no con el desarrollo de la actividad económica realizada por este».

Registro contable

Para poder deducir un gasto, es necesario que esté debidamente registrado en la contabilidad del autónomo, salvo las excepciones previstas legalmente. Así, conforme al artículo 22.2.2.º del RIRPF, no se entenderán afectados a la actividad económica.

«No se entenderán afectados:

(...)

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario».

En el mismo sentido, el artículo 11 de la LIS recoge el principio de correlación entre ingresos y gastos señalando lo siguiente:

«1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(...)

3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada».

Por tanto, el autónomo deberá recoger necesariamente en su contabilidad, libros registro en su caso, los gastos a deducir, reflejándolos adecuadamente en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio; no obstante, la ley permite que en algunos supuestos se recojan en una cuenta de reservas, e incluso se prevé que no se imputen contablemente, como es el caso de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o los contratos de arrendamiento financiero, entre otros.

Existen excepciones a la norma general que determina que el gasto ha de imputarse contablemente en el ejercicio en el que surja. Así, es posible incluir gastos contabilizados en una fecha posterior al devengo e ingresos anteriores, siempre que esta operativa de lugar a una tributación inferior a la que hubiese correspondido si se hubiese contabilizado en el período en el que surgió el gasto.

Facturación

La mera contabilización de un gasto no da derecho a su deducción ya que, además de estar afecto a la actividad que desarrolle el autónomo, el gasto debe constar fehacientemente en una factura. 

La normativa de IRPF e IS no hace referencia específica a los requisitos formales necesarios para que un gasto sea deducible en el impuesto (a diferencia de lo que ocurre en el caso del IVA); por lo que habrá que acudir al artículo 106.4 de la Ley General Tributaria, el cual, en materia de procedimientos de tributarios, establece lo siguiente:

«4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones».

Todo lo relativo a esta obligación de facturar se recoge en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, cuyo artículo 26 establece que los autónomos estarán obligados a expedir factura y copia de esta por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad cuando:

• Determinen dichos rendimientos por el método de estimación directa, con independencia del régimen a que estén acogidos a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
• Aquellos que se encuentren acogidos al método de estimación objetiva en el IRPF que determinen su rendimiento neto en función del volumen de ingresos.

Como particularidad, se prevé que respecto a aquellas operaciones realizadas en el desarrollo de actividades que se encuentren acogidas al régimen especial de agricultura, ganadería y pesca del IVA, su justificación se realizará a través de la expedición del recibo previsto en el artículo 16.1 del Reglamento de Recaudación.

El autónomo no puede incurrir en excesos a la hora de deducirse los gastos

En atención al principio de correlación entre ingresos y gastos, será necesario que los gastos en que incurra el autónomo para el desarrollo de su actividad vengan exigidos por esta y que, además, cumplan con los requisitos legales y reglamentarios ya analizados. Dicha correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho y será competencia de los servicios de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas; de modo que, en el caso de que no existiese la mencionada vinculación o esta no resultase suficientemente acreditada, los gastos no serán fiscalmente deducibles.

Ahora bien, en la valoración de esta correlación también habrá que tener en cuenta otro elemento adicional: el importe individualizado de los gastos. Y es que no serán deducibles aquellos que resulten excesivos o desmesurados en comparación con el importe que se pueda considerar normal atendiendo a los usos y costumbres. 

A este respecto, conviene traer a colación que el artículo 15.e) de la LIS excluye la posibilidad de deducción de los donativos y liberalidades, precisando que no se entenderán comprendidos en tal concepto los siguientes gastos, que, por lo tanto, sí podrán ser objeto de deducción:

• Gastos por atenciones a clientes o proveedores.
• Los que, con arreglo a los usos y costumbres, se efectúen con respecto al personal de la empresa.
• Los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios.
• Los que no se hallen correlacionados con los ingresos.

A TENER EN CUENTA. Los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo. 

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0610-17), de 9 de marzo de 2017

Asunto: imposibilidad de deducción de los gastos excesivos o desmesurados.

«De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.

En la valoración de esta correlación también deberá tenerse en cuenta el importe individualizado de los gastos, de manera que aquellos que sean excesivos o desmesurados, respecto de los que, con arreglo a los usos y costumbres, puedan considerarse gastos normales, pueden considerarse como no deducibles, pues se trata de conceptos fronterizos entre los gastos exigidos por el desarrollo de la actividad y aquellos que vienen a cubrir necesidades particulares, de tal manera que en algunos casos existe una coincidencia entre unos y otros. No debe olvidarse que la normativa del Impuesto (artículos 29 de la LIRPF y 22 del RIRPF), exige distinguir entre el patrimonio del contribuyente afecto a la actividad económica y el destinado a la atención de las necesidades particulares, y que la propia normativa del Impuesto, establece unas cuantías máximas exceptuadas de gravamen en el caso, por ejemplo, de gastos de manutención cuando se trata de gastos producidos por desplazamientos laborales, a través del régimen de dietas exentas (artículo 9 del Reglamento del Impuesto).

Conforme con lo anterior, y en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, los gastos de manutención (comida y bebida) generados en el ejercicio de una actividad económica cuyo rendimiento neto se determine con arreglo al método de estimación directa, se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, siempre que, además, cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios».