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Sujetos pasivos en las entregas de bienes y prestaciones de servicios en el Impuesto sobre el Valor Añadido

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Estado: VIGENTE

Orden: fiscal

Fecha última revisión: 03/02/2023

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Serán sujetos pasivos del IVA, en las entregas de bienes y prestaciones de servicios, los previstos en el artículo 84 de la LIVA.

NOVEDADES

Modificaciones introducidas por la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023

Se modifica el apartado uno del artículo 84 de la LIVA.

Fecha de entrada en vigor: 1 de enero de 2023.

 

 

Los sujetos pasivos del IVA en las entregas de bienes y prestaciones de servicios

El artículo 84 de la LIVA regula los sujetos pasivos del IVA en las entregas de bienes y prestaciones de servicios, estableciendo una regla general y varias especiales, que veremos a continuación:

  • Regla general: empresario o profesional que entregue los bienes o preste el servicio.
  • Reglas especiales:
    • Regla general de inversión del sujeto pasivo.
    • Regla singular para personas jurídicas que no actúen como empresarios en ciertos casos.
    • Entregas de gas y electricidad realizadas en el TAI por no establecidos.
    • Entidades sin personalidad jurídica.

Ahora bien, antes de entrar en el análisis de las distintas reglas que recoge este precepto, conviene señalar que, a sus efectos, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al IVA. Por otra parte, se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.

Regla general: empresario o profesional que entregue los bienes o preste el servicio

El número 1.º del artículo 84.Uno de la LIVA establece la norma general para determinar el sujeto pasivo del impuesto, según la cual tendrán tal consideración las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al IVA, salvo en aquellos supuestos en los que resulte de aplicación alguna de las reglas especiales que prevén los números 2.º, 3.º y 4.º del mismo precepto.

Reglas especiales

a. Regla general de inversión del sujeto pasivo

Esta regla especial, que constituye una excepción a la regla general antes señalada, se recoge en el número 2.º del artículo 84.Uno de la LIVA. Conforme a ella, serán sujeto pasivo del IVA los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al impuesto en los siguientes supuestos:

  • Cuando dichas operaciones se efectúen por personas o entidades no establecidas en el TAI, aunque esta regla no se aplicará:
    • Cuando se trate de prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del impuesto, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios del número 1.º del artículo 69.Uno de la LIVA.
    • Cuando se trate de las entregas de bienes a que se refieren los apartados Tres y Cinco del artículo 68 de la LIVA.
    • Cuando se trate de entregas de bienes que estén exentas del IVA por aplicación de los artículos 20 bis, 21 (números 1.º, 2.º y 7.º) o 25 de la LIVA, así como de entregas de bienes referidas en este último artículo que estén sujetas y no exentas del impuesto.
    • Cuando se trate de prestaciones de servicios de arrendamientos de bienes inmuebles que estén sujetas y no exentas del IVA.
    • Cuando se trate de prestaciones de servicios de intermediación en el arrendamiento de bienes inmuebles.
  • Cuando se trate de entregas de oro sin elaborar o de productos semielaborados de oro, de ley igual o superior a 325 milésimas.
  • Cuando se trate de las siguientes operaciones:
    • Entregas de desechos nuevos de la industria, desperdicios y desechos de fundición, residuos y demás materiales de recuperación constituidos por metales férricos y no férricos, sus aleaciones, escorias, cenizas y residuos de la industria que contengan metales o sus aleaciones.
    • Las operaciones de selección, corte, fragmentación y prensado que se efectúen sobre los productos citados en el guion anterior.
    • Entregas de desechos, desperdicios o recortes de plástico.
    • Entregas de desperdicios o desechos de papel, cartón o vidrio.
    • Entregas de desperdicios o artículos inservibles de trapos, cordeles, cuerdas o cordajes.
    • Entregas de productos semielaborados resultantes de la transformación, elaboración o fundición de los metales no férricos referidos en el primer guion, con excepción de los compuestos por níquel. En particular, se considerarán productos semielaborados los lingotes, bloques, placas, barras, grano, granalla y alambrón.
    • En todo caso, se considerarán comprendidas en los párrafos anteriores las entregas de los materiales definidos en el anexo de la LIVA.
  • Cuando se trate de prestaciones de servicios que tengan por objeto derechos de emisión, reducciones certificadas de emisiones y unidades de reducción de emisiones de gases de efecto invernadero a que se refieren la Ley 1/2005, de 9 de marzo, por la que se regula el régimen del comercio de derechos de emisión de gases de efecto invernadero y el Real Decreto 1031/2007, de 20 de julio, por el que se desarrolla el marco de participación en los mecanismos de flexibilidad del Protocolo de Kioto.
  • Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
    • Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.
    • Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno de la LIVA en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
    • Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.
  • Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. Esto también será de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.
  • Cuando se trate de entregas de los siguientes productos definidos en el apartado décimo del anexo de la LIVA:
    • Plata, platino y paladio, en bruto, en polvo o semilabrado; se asimilarán a los mismos las entregas que tengan por objeto dichos metales resultantes de la realización de actividades de transformación por el empresario o profesional adquirente. En todo caso ha de tratarse de productos que no estén incluidos en el ámbito de aplicación del régimen especial aplicable a los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.
    • Teléfonos móviles, consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales. Lo previsto en este punto solo se aplicará cuando el destinatario sea:
      • Un empresario o profesional revendedor de estos bienes, cualquiera que sea el importe de la entrega.
      • Un empresario o profesional distinto de los referidos en la letra anterior, cuando el importe total de las entregas de dichos bienes efectuadas al mismo, documentadas en la misma factura, exceda de 10.000 euros, excluido el IVA.

A efectos del cálculo del límite mencionado, se atenderá al importe total de las entregas realizadas cuando, documentadas en más de una factura, resulte acreditado que se trate de una única operación y que se ha producido el desglose artificial de la misma a los únicos efectos de evitar la aplicación de esta norma.

La acreditación de la condición del empresario o profesional a que se refieren los dos puntos anteriores deberá realizarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición, en las condiciones que se determinen reglamentariamente.

Las entregas de dichos bienes, en los casos en que sean sujetos pasivos del IVA sus destinatarios conforme a lo establecido en el artículo 84.Uno.2.º de la LIVA, deberán documentarse en una factura mediante serie especial.

A TENER EN CUENTA. La Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023 modificó, con efectos del 1 de enero de 2023, el artículo 84.Uno.2º de la LIVA. Así, se introdujeron cambios en la regulación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo extendiendo su aplicación a las entregas de desechos y desperdicios de plástico y de material textil, y se modificaron las reglas referentes al sujeto pasivo para que sea de aplicación la regla de inversión de este a las entregas de estos residuos y materiales de recuperación. Además, se excluyó de la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo a las prestaciones de servicios de arrendamiento de inmuebles sujetas y no exentas del IVA, que sean efectuadas por personas o entidades no establecidas en el TAI, y a las prestaciones de servicios de intermediación en el arrendamiento de inmuebles efectuados por empresarios o profesionales no establecidos.

Por otra parte, para la aplicación de las reglas de inversión del sujeto pasivo será necesario que se efectúen las comunicaciones que regula el artículo 24 quater del RIVA; así como la prevista en el artículo 24 quinquies del RIVA en los casos de empresarios o profesionales revendedores de teléfonos móviles, consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales, en los términos antes indicados. 

b. Regla singular para personas jurídicas que no actúen como empresarios en ciertos casos

Según el artículo 84.Uno.3.º de la LIVA, serán sujeto pasivo del impuesto las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales pero sean destinatarias de las operaciones sujetas al IVA que se indican a continuación realizadas por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del mismo:

  • Las entregas subsiguientes a las adquisiciones intracomunitarias a que se refiere el artículo 26.Tres de la LIVA, cuando hayan comunicado al empresario o profesional que las realiza el número de identificación que, a efectos del IVA, tengan asignado por la Administración española.
  • Las prestaciones de servicios a que se refieren los artículos 69 y 70 de la LIVA.

c. Entregas de gas y electricidad realizadas en el TAI por no establecidos

De igual manera, y sin perjuicio de todo lo anterior, serán sujetos pasivos del IVA los empresarios o profesionales, así como las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, que sean destinatarios de entregas de gas y electricidad que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, siempre que la entrega la efectúe un empresario o profesional no establecido en el citado territorio y le hayan comunicado el número de identificación que a efectos del IVA tengan asignado por la Administración española. Así lo prevé el número 4.º del artículo 84.Uno de la LIVA.

d. Entidades sin personalidad jurídica

Como cláusula de cierre, el artículo 84.Tres de la LIVA señala que tendrán la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al impuesto.

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2443-22), de 28 de noviembre de 2022

Asunto: inversión del sujeto pasivo en caso de ejecuciones de obra inmobiliaria.

«(...) resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo, cuando se reúnan los siguientes requisitos:

a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.

b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

c) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.

d) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados».

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, n.º 3131/2020, de 20 de septiembre de 2022

Asunto: inversión del sujeto pasivo en la entrega de bienes inmuebles que garantizan un préstamo.

«Criterio:

No se engloban en los supuestos de inversión del sujeto pasivo del art 84.Uno.2º, letra e), tercer guión, de la Ley 37/1992 (Ley del IVA), las entregas de bienes inmuebles por su propietario que constituyen la garantía de un préstamo, a otro empresario a cambio de un precio que se destina a cancelar (total o parcialmente) dicho préstamo hipotecario. La Directiva comunitaria autoriza a los Estados miembros a considerar que el deudor del impuesto es el adquirente en los supuestos de entregas de bienes en ejecución de garantías, sin que el anterior supuesto quede englobado en esta regla.

En el supuesto concreto, ni se había producido la entrega del inmueble en ejecución de la hipoteca, ni se había producido la entrega a cambio de la extinción total o parcial de la deuda, ya que era el propio transmitente el que asumía la cancelación de la deuda con parte del precio obtenido; no asumiendo el adquirente ninguna obligación de cancelación de deuda, ni total ni parcial.

Este criterio es contrario al de la Dirección General de Tributos, consulta V1415-13 (24-04-2013).

Reitera el criterio del RG 00/05195/2013 (22-01-2015)».

 

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