Suspensión del acto impugnado por reclamación económico-administrativa

Como hemos venido señalando la revisión de las reclamaciones económico-administrativa corresponde a los TEA, si bien será el órgano de la Agencia Tributaria que haya dictado el acto reclamable el encargado de recibir el escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa en única o primera instancia y remitirlo junto con el expediente en el plazo de un mes.

Con carácter general, también será este órgano el encargado de resolver de las solicitudes de suspensión de la ejecución del acto que se impugna, si bien en algunos supuestos es el propio TEA el encargado de resolverlas.

Con carácter general, la mera interposición de una reclamación económico-administrativa no suspende la ejecución del acto tributario, será el interesado el que tendrá que instarla.

Supuestos de suspensión

La ley prevé una serie de supuestos que determinan la suspensión automática de la ejecución y otros en los que es necesario que el TEA aprecie si se dan las circunstancias adecuadas para conceder la suspensión del acto:

1. La ejecución del acto administrativo impugnado se suspende automáticamente a solicitud del interesado en dos supuestos:

• Cuando el recurrente garantice suficientemente el importe del acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que procederían en caso de ejecución de la garantía, por medio de alguna de las formas de garantía que establece taxativamente el artículo 233.2 de la LGT:
  • Depósito de dinero o valores públicos.
  • Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución.
  • Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para los supuestos que se establezcan en la normativa tributaria.

En este caso, quedando garantizado el pago de la deuda tributaria mediante el correspondiente aval, caución o fianza, incluidos los intereses de demora que genere la suspensión, no hay razón para anticipar la ejecución de un acto cuya validez es objeto de controversia jurídica en vía económico-administrativa y jurisdiccional, por mucho que se presuma válido, ya que no se produce perjuicio alguno para la Hacienda Pública y, por el contrario, el pago de las cuotas controvertidas puede acarrear daños de difícil reparación para el contribuyente. 

• Sin necesidad de garantía, cuando se trate de sanciones tributarias, de acuerdo con lo que dispuso el artículo 212.3 a) de la LGT.
  • Esta suspensión automática de la sanción tributaria se fundamenta en el principio de no responsabilidad y presunción de inocencia (ver comentario al artículo 178). La suspensión en estos casos es automática, es decir, no está sujeta a la apreciación o valoración del órgano administrativo, y sin que sea preciso solicitar la suspensión.

2. Otros supuestos de suspensión del acto impugnado sujetos a valoración del órgano económico-administrativo:

• Cuando el interesado no pueda aportar las garantías tasadas para obtener la suspensión automática, se admite la posibilidad de que preste una garantía distinta si bien el Tribunal u órgano correspondiente deberá valorarla y, en su caso, declarar como suficientes. Como ejemplos de otro tipo de garantías que suelen ser admitidas por la administración tributaria podemos señalar: bienes inmuebles, otro producto financiero o la prenda.
  • Conviene advertir que en este caso, el otorgamiento de la suspensión corresponde al órgano de recaudación competente en atención a las reglas de organización de la Administración, y no al Tribunal Económico-Administrativo que conozca de la reclamación.

• Con dispensa total o parcial de garantías, en dos supuestos:
  • Cuando se aprecie que al dictar el acto se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho.
  • Cuando dicha ejecución pudiera causar perjuicios de difícil o imposible reparación.
    • Debe tenerse en cuenta a estos efectos que tras la Ley 29/1998, de la Jurisdicción contencioso-administrativa, la suspensión en vía jurisdiccional de la ejecución del acto no depende ya tanto de la irreparabilidad del perjuicio como de garantizar la finalidad legítima del recurso, por lo que el órgano que debe decidir sobre la suspensión debe ponderar el perjuicio que la suspensión causaría al interés público o a terceros y el perjuicio que se causa al recurrente por la ejecución del acto controvertido.
    • En este caso la solicitud supondrá que, si la deuda se encuentra en periodo voluntario en el momento de instarse, se suspenda cautelarmente el procedimiento de apremio y la Administración no pueda realizar actuaciones mientras el tribunal adopte la decisión de admitirla o inadmitirla a trámite. La inadmisión a trámite supondrá que la solicitud se tendrá por no presentada, mientras que la admisión a trámite conllevará que los efectos suspensivos deban entenderse producidos desde la solicitud y se mantengan hasta la resolución relativa a la suspensión.

• Cuando se trate de actos que no tengan por objeto una deuda tributaria o una cantidad líquida, si el tribunal que conoce de la reclamación contra el acto considera que la ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación.

Solicitud de la suspensión

En principio, la suspensión concedida en el recurso de reposición se podrá mantener en vía económico-administrativa, sin necesidad de presentar una nueva solicitud de suspensión siempre que en la garantía aportada figure expresamente que esta se extiende a la vía económico-administrativa. 

Cuando no se hubiera acordado la suspensión en el recurso de reposición con efectos en la vía económico-administrativa o este no hubiera sido interpuesto, la suspensión podrá solicitarse:

• En el momento de interponer la reclamación económico-administrativa.
• En un momento posterior ante el órgano que dictó el acto objeto de la reclamación, que la remitirá al órgano competente para resolver dicha solicitud.

¿Qué documentación debo aportar?

La suspensión deberá solicitarse en escrito independiente e ir acompañada por los documentos que el interesado estime procedentes para justificar la concurrencia de los requisitos necesarios para su concesión y de una copia de la reclamación interpuesta.

En todo caso deberá aportarse necesariamente la siguiente documentación:

• Cuando se solicite la suspensión automática:
  • Se adjuntará el documento en que se formalice la garantía, que deberá incorporar las firmas de los otorgantes legitimadas por un fedatario público, por comparecencia ante la Administración autora del acto o generadas mediante un mecanismo de autenticación electrónica.
  • Este documento podrá ser sustituido por su imagen electrónica con su misma validez y eficacia, siempre que el proceso de digitalización garantice su autenticidad e integridad.

• Cuando se solicite la suspensión con otras garantías distintas al depósito, aval o fianza:
  • Se deberá justificar la imposibilidad de aportar las garantías previstas para la suspensión automática.
  • Se detallará la naturaleza y las características de las garantías que se ofrecen, los bienes o derechos sobre los que se constituirá y su valoración realizada por perito con titulación suficiente.
  • Cuando exista un registro de empresas o profesionales especializados en la valoración de un determinado tipo de bienes, la valoración deberá efectuarse, preferentemente, por una empresa o profesional inscrito en dicho registro.

• Cuando la solicitud se base en que la ejecución del acto podría causar perjuicios de difícil o imposible reparación, deberá acreditarse dicha circunstancia. En ese caso, de solicitarse la suspensión con dispensa parcial de garantías, se detallarán aquellas que se ofrezcan de tratarse de garantías distintas a las que determinan la suspensión automática.

¿Qué ocurre si la documentación aportada no acredita la causación de este tipo de perjuicios de difícil o imposible reparación?, ¿son susceptibles de ser subsanados?

El Tribunal Supremo en su Sentencia Nº 2065/2017, de 21 de diciembre. ECLI: ES:TS:2017:4530, ha venido a aclararlo: “(...) Cuando, solicitada en la vía económico-administrativa la suspensión de la ejecución del acto reclamado sin presentación de garantías, o con dispensa parcial de las mismas, porque la ejecución puede causar al interesado perjuicios de difícil o imposible reparación, y el órgano llamado a resolver considera que con la documentación aportada (que no presenta defecto alguno susceptible de subsanación o cuyos defectos ya han sido subsanados) no se acredita, ni siquiera indiciariamente, la posible causación de esa clase de daños, no procede abrir un incidente de subsanación para solventar esa deficiencia probatoria, sino admitir a trámite la solicitud y desestimarla en cuanto al fondo”.

• Cuando se solicite la suspensión sin garantía porque el acto recurrido incurra en un error aritmético, material o de hecho, se deberá justificar la concurrencia de este error.

Garantías de la suspensión

Adelantábamos en el primer apartado que existen dos tipos de garantías, las que suspenden automáticamente la ejecución y aquellas cuya adecuación y suficiencia deben ser examinadas:

• Suspenden automáticamente la ejecución:

  • Depósito de dinero o valores públicos.
  • Aval o fianza de carácter solidario.
  • Fianza personal y solidaria.

• Garantías sujetas a la valoración del órgano. Ejemplos de garantías que suelen ser admitidas:

  • Hipoteca inmobiliaria constituida con carácter unilateral a favor de la Hacienda Pública.

La constitución de este tipo de garantía suele ser bastante habitual, ya que en la práctica son muchos los casos en los que a los recurrentes les resulta muy complicado o imposible aportar garantías personales. Precisamente por ello, este tipo de garantías han suscitado diferentes controversias, una muy interesante en la medida en que puede determinar que se pueda o no constituir este tipo de garantía por el encarecimiento del coste que supondría para el interesado, es a quien corresponde el pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: en este sentido el TEAC en su Resolución 947/2013 de 3 de diciembre concluyó que:

"Todo ello demuestra que el beneficiado en la constitución de hipoteca unilateral en garantía de un aplazamiento o fraccionamiento, aunque no haya sido aceptado, o de una suspensión, es la Administración del Estado y en consecuencia le resulta aplicable la exención prevista en el artículo 45.I.A.a del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

 Llegando a la misma conclusión que este Tribunal Central, pueden citarse las siguientes sentencias de Tribunales Superiores de Justicia: TSJ de Andalucía-Sede Granada, sentencia de 27 de febrero de 2012 Rec. nº 1542/2005; TSJ de Asturias, entre otras muchas, sentencia de 14 de mayo de 2012 Rec. nº 1000/2011, sentencia de 30 de octubre de 2012 Rec. nº 1490/2010 y sentencia de 28 de febrero de 2013 Rec. nº 8/2012; TSJ de Madrid sentencia de 4 de julio de 2011 Rec. nº 577/09; y TSJ de Galicia sentencia de 15 de mayo de 2013 Rec. nº 15554/2012".

• • Otro producto financiero.
  • Prenda.
  • Bienes inmuebles.

¿Qué importes se garantizan?

• Importe del acto.

• Intereses de demora.
  • En caso de que la garantía sea un depósito de dinero o valores públicos, los intereses de demora serán los correspondientes a:
    • 6 meses en caso de que se tramite por el procedimiento abreviado.
    • 1 año en caso de tramitación por el procedimiento general.
    • 2 años en caso de que la resolución sea recurrible en alzada.
• Posibles recargos.

Extensión de las garantías:

• Cuando se estime parcialmente la REA y como consecuencia de ello se deba dictar una nueva liquidación la garantía queda afecta al pago de:
  • La nueva cuota o cantidad resultante.
  • Los intereses de demora; para calcularlos se tomará como fecha de inicio del cómputo la misma que, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución.
• En caso de obligaciones tributarias conexas, si la reclamación afecta a una deuda tributaria que, a su vez, ha determinado el reconocimiento de una devolución a favor del obligado tributario, las garantías aportadas para obtener la suspensión garantizarán asimismo las cantidades que deban reintegrarse como consecuencia de la estimación total o parcial de la reclamación.

Concesión o denegación de la suspensión y sus efectos 

¿Qué órgano es el encargado de tramitar y resolver acerca de la suspensión?

Como señalamos al comienzo, la solicitud de la suspensión del acto se realiza con la interposición de la REA o bien en un momento posterior ante el órgano que dictó el acto objeto de reclamación, que a su vez remitirá al órgano de recaudación que corresponda o al TEA correspondiente, según proceda, para que resuelvan sobre la REA y la suspensión de la ejecución:

• Con carácter general el encargado de tramitar y resolver la solicitud de suspensión es el órgano de recaudación que se determine en la norma específica.

• Sin embargo hay dos supuestos en los que corresponderá al TEA resolver de la suspensión, cuando se trate de solicitudes:
  • Con dispensa total o parcial de garantías que se fundamenten en perjuicios de difícil o imposible reparación.
  • Fundamentadas en error aritmético, material o de hecho.

Cuando sea el TEA el encargado de resolver la suspensión el procedimiento para tramitar y resolver será el siguiente:

• Admisión a trámite.
• Si lo estima necesario el TEAR puede solicitar al órgano competente para la recaudación, un informe sobre:
  • La suficiencia jurídica y económica de las garantías ofrecidas.
  • La existencia de otros bienes susceptibles de ser prestados como garantía, especialmente en los supuestos de solicitud de suspensión con dispensa total de garantías. El órgano competente deberá pronunciarse expresamente sobre la suficiencia de los bienes ofrecidos y sobre la existencia de otros bienes susceptibles de ser prestados en garantía, tanto en los supuestos de dispensa total como parcial, y específicamente sobre la existencia de medidas cautelares adoptadas en relación con el acto objeto de impugnación cuya ejecución se pretende suspender.
• El TEA deberá dictar una resolución expresa que otorgue o deniegue la suspensión. En los supuestos de suspensión con dispensa parcial, el acuerdo especificará las garantías que deben constituirse.
• Estos acuerdos tiene que notificarse tanto al interesado como al órgano de recaudación competente.
• Contra la denegación podrá interponerse el correspondiente recurso contencioso-administrativo.

Concesión de la suspensión

• La suspensión concedida tendrá efectos desde:
  • En caso de que las garantías aportadas sean de las que suspenden automáticamente la ejecución, se suspende desde la solicitud. 
  • En caso de que las garantías aportadas no sean las que permiten conceder la suspensión automática, nos encontramos con dos supuestos:
    • Si la solicitud se ha realizado en periodo voluntario, la ejecución se suspenderá cautelarmente.
    • Si se hubiese solicitado en periodo ejecutivo, la solicitud no suspende el procedimiento de recaudación, sin perjuicio de que proceda la anulación de las actuaciones practicadas cuando se conceda la suspensión.

• La garantía ofrecida deberá ser constituida dentro del plazo de 2 meses contados a partir del día siguiente al de la notificación del acuerdo de concesión, cuya eficacia estará condicionada a su formalización.

• Transcurrido el plazo de 2 meses sin que la garantía se hubiese formalizado, las consecuencias serán las siguientes:
  
  • Si la solicitud de suspensión se hubiese presentado en periodo voluntario de ingreso:
    • El periodo ejecutivo se iniciará el día siguiente de aquel en el que finalizó el plazo concedido para la formalización de la garantía; se abrirá el procedimiento de apremio en el que se exigirá:
      
      • El ingreso del principal de la deuda.
      • El recargo del periodo ejecutivo.
    • También procederá la liquidación de los intereses de demora:
      • Devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario hasta el último día del plazo para la formalización de la garantía.
      • Y, en su caso, los que se devenguen con posterioridad.
  • Si en el momento de solicitarse la suspensión la deuda se encontrara en periodo ejecutivo: deberá iniciarse el procedimiento de apremio en los términos previstos en el artículo 167.1 de la LGT, de no haberse iniciado con anterioridad.

Denegación de la suspensión

• Contra la denegación cabe interponer un incidente en la propia REA interpuesta contra el acto cuya suspensión se solicitó. La resolución del incidente no es susceptible de recurso.

• Consecuencias de la denegación: (Artículo 42.2 del RD 520/2005) 

  • Si en el momento en que se solicitó la suspensión la deuda se encontrara en periodo voluntario de ingreso, a partir del momento en que se notifique la denegación, se inicia un nuevo periodo de pago voluntario para que el ingreso sea realizado.

    • Si el ingreso se realiza en este "nuevo" periodo voluntario (previsto en el artículo 62.2 de la LGT): Se liquidan los intereses de demora devengados desde el día siguiente a que hubiese vencido el plazo de ingreso en período voluntario "inicial" hasta la fecha del ingreso realizado durante el plazo abierto con la notificación de la denegación.

    • Si no se realiza el ingreso, los intereses se liquidarán hasta el momento en que finalice este "nuevo" periodo voluntario, y ello sin perjuicio de los que puedan devengarse con posterioridad conforme a lo dispuesto en el artículo 26 de la LGT.

  • Si en el momento de solicitarse la suspensión la deuda se encontrara en periodo ejecutivo, la notificación del acuerdo de denegación implicará que deba iniciarse el procedimiento de apremio de no haberse iniciado con anterioridad a dicha notificación.

Extensión de los efectos de la suspensión 

Si el interesado ha obtenido la suspensión en el recurso de reposición, se podrá mantener en la vía económico-administrativa, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.2 del Reglamento de revisión que prevé, que "si el interesado lo considera conveniente, y sin perjuicio de la decisión que adopte el órgano judicial en la pieza de medidas cautelares, la suspensión podrá solicitarse con extensión de sus efectos a la vía contencioso-administrativa".

Por su parte, la suspensión de la ejecución del acto en vía económico-administrativa se mantendrá durante la tramitación del procedimiento económico-administrativo en todas sus instancias.

Por último, la suspensión obtenida en vía administrativa se mantendrá en vía contencioso-administrativa siempre que se cumplan dos requisitos:

• Que el interesado comunique a la Administración Tributaria en el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo que ha interpuesto el recurso y, además, ha solicitado su suspensión.
• Que la garantía aportada en vía económico-administrativa mantenga su eficacia y vigencia.