Tipo objetivo y tipo subjetivo del delito de defraudación a Hacienda

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  • Estado: Redacción actual VIGENTE
  • Orden: Penal
  • Fecha última revisión: 30/10/2019

El delito de defraudación a Hacienda se encuentra tipificado en el artículo 305 del Código Penal.

Tipo objetivo

El tipo penal está constituido objetivamente por:

  • Un autor caracterizado por ser deudor tributario. Se trata de un «delito especial» que solamente puede cometer quien tiene esa condición. Lo que no exige que el autor lleve a cabo el comportamiento típico por su propia mano.
  • Un aspecto «esencialmente omisivo» en cuanto que supone la infracción del deber de contribuir, que la doctrina clasifica dentro de los «mandatos de determinación», que llevan a clasificar el delito dentro de la categoría de «en blanco»
  • Pero que no se limita a la mera pasividad, por lo que, asume cualquiera de las modalidades de acción u omisión que el precepto citado prevé, lo que no basta es la mera elusión de la presentación de la preceptiva declaración y liquidación, o la inexactitud de ésta, ya que el desvalor de la acción exige el despliegue de «una cierta conducta o artificio engañoso», que lleva a incluir este delito dentro de la categoría de los de «medios determinados» funcionales para mantener oculta a la Hacienda la existencia del hecho imponible.
  • Que requiere un resultado constituido por el «perjuicio económico para la Hacienda» que será típico si alcanza la cantidad fijada en la norma penal.

Este perjuicio deriva de aquella actuación engañosa, lo que excluye de la tipicidad los casos en que el comportamiento del sujeto no impide u obstaculiza de manera relevante la actuación de comprobación por la Hacienda para la efectividad de la recaudación, diferenciándose por ello de la mera infracción sancionada administrativamente.

El delito o fiscal es un delito caracterizado por la infracción de un deber, el deber de cumplir las obligaciones tributarias establecidas en las leyes reguladoras de la obligación tributaria.

En este delito puede incurrir, como sujeto activo:

  • El obligado tributario o sujeto pasivo principal, que es el contribuyente.
  • El retenedor, que es la persona jurídica (sociedades) o física (individuos) que por sus funciones intervenga en actos u operaciones en los cuales debe, por expresa disposición legal, efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.
  • El sustituto del contribuyente es el sujeto pasivo que, por imposición de la Ley y en el lugar de aquél, está obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria, sin perjuicio de que pueda repercutir al contribuyente el importe del gravamen.

El sujeto pasivo del delito es la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local. También lo es la Hacienda de la Unión Europea.

El comportamiento típico debe estar encaminado a uno de estos tres fines:

  1. A la elusión del pago de un tributo, de cantidades retenidas o que se hubiesen debido retener o de ingresos a cuenta de retribuciones en especie; a la obtención indebida de devoluciones; o al disfrute indebido de beneficios fiscales.
  2. En segundo lugar, el ánimo de defraudar a la Hacienda Pública.
  3. Y, finalmente, un resultado lesivo para la misma por un importe superior a 120.000 euros, por debajo del cual las infracciones serán objeto de expediente sancionar por vía administrativa.

La existencia de una relación jurídica tributaria constituye un presupuesto implícito de tipicidad del delito de defraudación a la Hacienda Pública que explica su naturaleza de norma penal en blanco, ya que dicho presupuesto no aparece en el art. 305 de formas expresa, siendo necesaria para la determinación de su concurrencia la aplicación de una norma jurídica tributaria.

En este sentido la configuración del delito fiscal como tipo penal en blanco, fiscal como tipo penal en blanco -destacada por esta Sala en distintos pronunciamientos- conlleva la necesidad, a fin de evitar un posible quebrantamiento de forma del art. 851.1o LECrim, de que la determinación de los hechos que constituyen la infracción de la norma fiscal se refleje con claridad en el hecho probado, de modo que éste no sólo plasme los aspectos fácticos sino también los normativos, relativos a las disposiciones fiscales infringidas.

En relación a la conducta concreta de elusión del pago de tributos. El núcleo de la cuestión gira en torno a la palabra elusión, esto es, el incumplimiento de una obligación tributaria. Según sus propios términos, basta con que el sujeto activo tenga que realizar el ingreso en el Tesoro Público como deudor tributario, por una u otra causa o por uno u otro tributo.

La conducta puede consistir en eludir:

  • El pago de tributos.
  • El pago de cantidades retenidas o que se hubieran debido retener.
  • El pago de ingresos a cuenta de retribuciones en especie.

La conducta también puede consistir en obtener:

  • Devoluciones indebidamente
  • Beneficios fiscales indebidamente (bonificaciones, reducciones, deducciones, desgravaciones o exenciones).

Así, al menos en su modalidad de elusión del pago de tributos el delito fiscal se presenta como un delito de naturaleza patrimonial y de resultado, consistente en el incumplimiento del deber de contribuir a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, en el que el patrimonio de la Hacienda Pública en su manifestación relativa a la recaudación tributaria es el bien jurídico protegido.

La elusión del pago de impuestos viene integrada por dos elementos: primero, el quebrantamiento de un deber fiscal jurídicamente exigible contenido en el art. 31 CE, cual es el de declarar los ingresos; y segundo, que el incumplimiento de dicho deber persiga intencionadamente ocultar los ingresos a la Administración Fiscal.

La realización de actos o negocios en los que exista un componente ilícito de simulación o fraude de ley permite apreciar, aún con mayor claridad, la concurrencia de una conducta enmascarada de elusión del pago de tributos, no pudiendo atribuir a tales comportamientos la facultad de eximir a su autor de responsabilidad penal. Y es que carece de sentido punitivo que la mera omisión de declarar implique elusión típica y no lo suponga la elusión deliberadamente encubierta mediante un comportamiento fraudulento.

Así, jurisprudencialmente se califica en un sentido amplio las maniobras maliciosas que induzcan a error o al desconocimiento de la realidad por la Hacienda, bien sean falsedades, simulaciones contractuales, ocultación de datos o bases tributarias, comunicación de datos incompletos, etc.

Sin embargo, el Tribunal Constitucional, en sentencias como la STC del 13 de febrero de 2006, es mucho más preciso a la hora de distinguir entre la “simulación negocial”, a la que dice es inherente un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes que encaja con el elemento subjetivo del delito fiscal, y el “fraude de ley tributaria”, en el que no existe tal ocultamiento; no pudiendo aplicarse esta última figura al ámbito penal por constituir un supuesto de analogía in malam partem prohibida por el art. 25.1 CE.

Aunque del tenor literal de algún pronunciamiento del Tribunal Supremo pudiera parecer desprenderse que lo único exigible para poder considerar perpetrado el delito fiscal sería la no presentación en plazo de la declaración con la correspondiente liquidación superando las cuantías fijadas por la ley, por el simple hecho de constituir tal conducta un supuesto de impago del impuesto debido, lo cierto es que el criterio mantenido por este Tribunal se orienta hacia la exigencia añadida de un componente defraudatorio en la conducta del sujeto activo, que se traduzca en la ocultación del hecho imponible o de sus características (tipo objetivo) con el ánimo de eludir el pago del impuesto (tipo subjetivo).

También observamos un elemento de mendacidad, que eleva el impago a la categoría de delito, y no de simple infracción tributaria. Pues lo realmente importante no es el impago, sino la ocultación del deber de pagar, y la ausencia de declaración oculta precisamente ese dato

Siguiendo con esto, como bien dice la STS 1505/2005, de 25 de noviembre de 2005, este entendimiento del tipo objetivo encaja mejor con el texto del artículo 305 actual, en el que se sanciona al que por acción u omisión “defraude” a la Hacienda Pública eludiendo el pago de tributos, de donde no basta simplemente con omitir el pago debido, sino que es preciso defraudar, lo cual implica una infracción del deber mediante una conducta de ocultación de la realidad en la que aquél se basa o se origina.

De esta forma, la omisión de la declaración solo será típica si supone una ocultación de la realidad tributariamente relevante. Es cierto que normalmente la omisión de la declaración supone la ocultación dolosa del hecho imponible, y la declaración presentada falseando los datos implica una ocultación de las características de aquél que dan lugar a la deuda, tratándose de conductas equiparables. Es por eso que, en principio, una vez finalizado el plazo para la declaración voluntaria en los tributos periódicos con autoliquidación, sin que se haya presentado ésta, el delito se considera consumado, bastando en esos casos con la mera omisión, puesto que es interpretada y valorada razonablemente como una conducta suficientemente idónea para la elusión del pago del impuesto en cuanto supone la ocultación de la misma existencia del hecho imponible o de sus características.

Tipo subjetivo

Este delito es un delito doloso, no admitiendo la comisión por imprudencia. Para especificar el objeto del elemento subjetivo y las exigencias probatorias de éste, vamos a atender a lo dispuesto en la STS 374/2017, de 24 de mayo.

En esta sentencia se establece que para que concurra dolo, lo que el sujeto debe saber es:

  • Que está constituido como sujeto pasivo del tributo.
  • Que aquellos actos que se le atribuyen tienen por finalidad eludir el cumplimiento de ese deber, con la importancia económica que exige el artículo 305 del Código Penal. Y lo que debe querer es precisamente lograr como resultado de sus actos impedir la efectividad recaudadora de Hacienda y la evitación del pago a que venía obligado.

De esto podemos extraer que el delito requiere un ánimo defraudatorio, requiriendo conocimiento y voluntad de defraudar (animus defraudandi), no declarando lo que corresponda o haciéndolo de modo inveraz, engañando por valor superior a los mínimos fijados. El simple impago de cantidades exigidas por las administraciones es una cuestión puramente administrativa.

  • Determinación de la cuota

En relación al IVA, el elemento fundamental es que la cuota defraudada exceda, en la actualidad, de 120.000 euros. Se discute si estamos ante un elemento del tipo, que debería estar abarcado por el dolo del autor o bien ante una condición objetiva de punibilidad, calificación esta última por la que se inclina mayoritariamente la jurisprudencia, aunque la distinción pierda relevancia en tanto se admite que el dolo puede ser eventual.

En cualquier caso, no existirá delito, o, al menos, no habrá punibilidad, si no se acredita debidamente que la cuota defraudada excede de la mencionada cifra, aspecto que cumple demostrar a la acusación.

En anteriores precedentes, como son la STS 267/2014, de 3 de abril, o en la STS 456/2014, de 5 de junio, donde se afirma que el cálculo de la cuota es responsabilidad y competencia del Tribunal penal, y que, por tanto, debe hacerse en el proceso penal. No existe una especie de prejudicialidad administrativa tributaria, de forma que haya de partirse de la liquidación efectuada por las autoridades o funcionarios de la Agencia Tributaria, o que ésta sea necesaria para la causa penal. Pero de esta afirmación de principio no puede extraerse que haya que prescindir de la normativa tributaria, ni tampoco que resulte absolutamente desechable la eventual liquidación que pudieran realizar los funcionarios de la Administración tributaria.

En relación a las cuestiones de hecho, o probatorias, el Tribunal penal debe atenerse al sistema probatorio propio del proceso penal, pues el principio constitucional de presunción de inocencia determina condicionamientos específicos que, por su rango constitucional, no pueden ser derogados por el legislador ordinario.

Error

No resulta factible ni lógico que admitir que quien percibe importantes ingresos ignore el deber de tributar por ellos. Ni se acomoda a lógica que quien constata que no abona nada en absoluto a Hacienda en España como tributo, pese a la elevada percepción de concretos ingresos (los derechos de imagen), no sepa que está defraudando ilícitamente.

Así, si por ejemplo, en el caso de saber de altas percepciones económicas en España que resultan liberadas de toda tributación a la Hacienda de este país tras protagonizar actos y contratos inequívocamente disimuladores de la realidad económica que encubren (supuesto de la STS 374/2017, de 24 de mayo), estaríamos ante un dolo directo, ni siquiera eventual.

Por lo tanto, no estamos ante un caso de error invencible en el conocimiento de la norma, sino ante la inteligencia que busca anular las dificultades que el desconocimiento de ésta suponía para lograr el objetivo de burlarla.

En definitiva, la existencia de conocimiento concurre inequívocamente respecto de los elementos que exige el tipo fiscal:

  • Sobre la situación económica que genera la obligación de tributar constituida por la efectiva percepción de los derechos de imagen con le retribuyeron terceros, es decir el hecho imponible.
  • El deber de tributar por razón del mismo.
  • El incumpliendo del deber o sea el hecho del impago.

Condición objetiva de punibilidad

Los 120.000 euros expresan una condición objetiva de punibilidad que, necesariamente, debe concurrir en el hecho para afirmar la existencia del delito.

Es el criterio del legislador para diferenciar el ilícito administrativo del penal, de manera que su concurrencia es precisa, no sólo para la condena penal, sino para el inicio de las actuaciones, conforme a las exigencias del art. 251 de la Ley General Tributaria que dispone que la constatación de los indicios de delito contra la Hacienda supone la realización de la liquidación por un importe que supere el límite, con las excepciones a esa liquidación previstas en el art. 250 de la misma ley.

La exigencia de los 120.000 euros no es el resultado causal respecto a la acción defraudatoria, sino un elemento del delito consistente en la superación de determinada cantidad para diferenciar la infracción administrativa de la penal y requiere su efectiva concurrencia como elemento definidor del delito. Como tal condición de punibilidad, no requiere ser abarcada por el dolo, y su concurrencia es obligada como elemento del delito.

Como dice la STS 643/2005, de 19 de mayo, el delito se ve sometido a una condición objetiva de perseguibilidad, la denuncia del Ministerio fiscal, y a una condición objetiva de punibilidad. Uno de los elementos componentes para hacer surgir el hecho criminal es que la elusión del impuesto o de la devolución indebida supere una determinada cantidad, lo que es imposible precisar si previamente no se ha realizado la liquidación.

Desde una perspectiva culpabilística se puede admitir que la intención defraudatoria surge en el momento en que el sujeto obligado decide causar un perjuicio a la Hacienda, pero lo cierto es que, aunque le anime este dolo, su comportamiento no será punible como delito fiscal si la suma defraudada no alcanza la cantidad establecida en el Código Penal, una vez realizada la pertinente liquidación.

Concurso con el delito de fraude de subvenciones

Entre el delito de defraudación a Hacienda y el de fraude de subvenciones cabe un concurso real. En definitiva, es evidente que no existe ni identidad de hechos ni identidad de conducta, ya que la comisión del fraude de subvenciones es independiente de los delitos contra la Hacienda Pública enjuiciados en esta pieza separada que se derivan del incumplimiento de las obligaciones fiscales de las sociedades mercantiles en relación con el Impuesto de Sociedades, al margen del delito de fraude de subvenciones que ni abarca ni absorbe los delitos contra la Hacienda Pública.

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Real decreto de 14 de septiembre de 1882 por el que se aprueba la Ley de Enjuiciamiento Criminal. VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 260 Fecha de Publicación: 17/09/1882 Fecha de entrada en vigor: 15/10/1882 Órgano Emisor: Ministerio De Gracia Y Justicia

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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