Utilización de vehículos por directivos y socios de sociedades mercantiles (rentas en especie)

El uso de vehículos por directivos como renta en especie

Cuando hablamos de directivos, nos referimos al personal de alta dirección. A estos efectos, se considera personal de alta dirección, de conformidad con el Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, por el que se regula la relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección, a aquellos trabajadores que ejercitan poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa, y relativos a los objetivos generales de la misma, con autonomía y plena responsabilidad solo limitadas por los criterios e instrucciones directas emanadas de la persona o de los órganos superiores de gobierno y administración de la entidad que respectivamente ocupe aquella titularidad. 

La peculiaridad que presenta la retribución de rendimientos del trabajo en especie por la cesión en el uso de vehículos a los directivos reside en la compleja operativa que estos tienen respecto de la entidad. Al igual que ocurre con los comerciales y similares, los directivos en no pocas ocasiones tienen un papel itinerante en el desempeño de sus funciones: visitas a clientes, proveedores, realización de gestiones fuera de la entidad, reuniones, asistencia a actos... La casuística de por qué un directivo no está en la oficina cumpliendo con riguroso orden su jornada laboral habitual es infinita. Además, el tiempo de trabajo en cuanto a jornada, horarios, fiestas y permisos, así como para vacaciones, de estos empleados será el fijado en las cláusulas del contrato, en cuanto no configuren prestaciones a cargo del empleado que excedan notoriamente de las que sean usuales en el ámbito profesional correspondiente. Por tanto, puede tener jornadas muy variables regidas por objetivos, que dificultan la aplicación del criterio de disponibilidad. 

En este sentido, han sido varias las sentencias de la Audiencia Nacional que han venido a determinar que, para determinados empleados, la fórmula común de determinación del porcentaje de imputación de la renta en especie determinado por la posibilidad de disposición, no se corresponde con la realidad de la especial operativa en la que estos empleados se mueven y, por tanto, debe establecerse para ellos un sistema mixto entre la utilización efectiva y la posibilidad de disposición.

Así, la sentencia de la Audiencia Nacional, número de recurso 458/2007, de 17 de diciembre de 2009, ECLI:ES:AN:2009:5717, señala:

«La Sala estima que para la valoración de la retribución en especie en los casos de uso mixto de un bien, para fines empresariales y privados, es necesario atender a las circunstancias personales y profesionales del trabajador (...) Así ha sido reconocido por la Dirección General de Tributos en la consultas de 29 de febrero de 2000 y 9 de marzo de 2001, citadas por la parte actora, en las que recoge que "en el caso de uso mixto, la valoración de la retribución en especie se realizará teniendo en cuenta las reglas anteriores, de acuerdo con un criterio de reparto en el que, teniendo en cuenta la naturaleza y características de las funciones desarrolladas por los trabajadores de la empresa..." y en la propia resolución del TEAC que se enjuicia en la que se señala que "para cuantificar la retribución en especie, deberán tenerse en cuenta la naturaleza de la actividad de que se trate, las características específicas del desarrollo de las tareas de quien utiliza el vehículo, como el destino efectivo para unos u otros fines".

Buena prueba de la importancia que ha de darse a las características del trabajo desempeñado por el empleado a efectos de la valoración de la retribución en especie, es que tal circunstancia ha sido expresamente recogida en los acuerdos de la Oficina Técnica que sobreseen los expedientes sancionadores.

Conforme a cuanto antecede, la Sala comparte la alegación de la parte de que el criterio adoptado por la Inspección para determinar la existencia de renta en especie, posteriormente confirmado por el TEAC en la resolución que se revisa, consistente en la facultad de disposición del empleado, no puede ser acogido si no resulta modulado por las características del puesto de trabajo desempeñado por el trabajador, debiendo, en consecuencia, atenderse a la efectiva utilización del bien y no a la mera facultad de disposición».

Catalogación de la renta en especie por el uso de vehículos por los socios de sociedades mercantiles

La renta en especie generada por la cesión en el uso de vehículos a los socios es, sin duda, una cuestión espinosa. La particularidad viene derivada de la posible inexistencia de una relación laboral entre la entidad y los socios. Además, puede darse la situación de que los socios sean únicamente «socios capitalistas» y no desempeñen ningún tipo de función dentro de la entidad.

Así, podemos encontrarnos con tres situaciones diferenciadas:

a) El socio tiene un contrato laboral con la sociedad. Socios trabajadores

En este caso, el socio desempeñará las labores correspondientes al puesto que se le haya designado conforme a la relación laboral que mantiene con la entidad y percibirá por ello unos rendimientos del trabajo.

En el caso de que a este socio se le ceda el uso de un vehículo, su tributación estará sujeta a las reglas generales de valoración de las rentas en especie.

b) El socio no posee un contrato laboral con la sociedad, pero realiza trabajos para ella. Socios profesionales

Esta suele ser una situación bastante habitual en el entorno empresarial donde uno o varios de los socios de la empresa no posee un contrato de trabajo que los unan con la misma, pero sí realizan diferentes trabajos para ella, además de las posibles funciones de administración que se posean como serían la asistencia a juntas, firma de cuenta anuales, etc.; de manera que le giran factura con los correspondientes honorarios. 

Lo que sí debemos dejar claro es que la valoración de la renta en especie se realizará conforme a los criterios generales de valoración. Esta forma de vinculación tiene una serie de implicaciones:

• El socio ha de estar dado de alta como empresario o profesional y en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos.
• Las rentas que obtiene el socio provienen del pago de sus honorarios por parte de la empresa, es decir, del pago por los servicios de un profesional a la entidad.
• El hecho de obtener rentas derivadas de sus honorarios como profesional que presta servicios a la empresa determina que estas se encuentren sujetas al mecanismo de retención del impuesto.

Pues bien, cuando se lleve a cabo la cesión del uso de un vehículo a este tipo de socios pueden pasar dos cosas, la primera, que se lleve a cabo una cesión exclusivamente para uso personal y, la segunda, que se produzca un uso mixto del vehículo para el desarrollo de las labores inherentes a su puesto y para su uso particular. En cualquier caso, se considerará dicha cesión como un rendimiento de la actividad económica en especie, dado que los rendimientos que obtiene el socio tienen tal catalogación.

A efectos de la valoración de la renta en especie, se ha de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 41 de la LIRPF y artículo 18 de la LIS respecto de la valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas cuando el socio ostente el 25 % o más de las participaciones en la entidad.

c) El socio no posee ningún tipo de vinculación laboral con la entidad. Socios capitalistas

Los denominados socios capitalistas son aquellos que tienen la calificación de socio por participar del capital social de la entidad, participando de esta manera en el reparto de beneficios, pero sin tener encomendada ningún tipo de responsabilidad en la gestión o administración de la sociedad.

Con este tipo de socios cambia drásticamente la calificación de la retribución en especie, determinándose como un dividendo para el socio y una retribución de fondos propios para la sociedad.

De esta manera, dispone el artículo 21.1 de la LIRPF lo siguiente respecto de la consideración de las retribuciones en especie a los administradores y su calificación como rendimientos del capital:

«1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por este».

Por su parte, el artículo 25 de la LIRPF establece lo siguiente:

«Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:

1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.

Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:

a) Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad.

b) Los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas que, estatutariamente o por decisión de los órganos sociales, faculten para participar en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos análogos de una entidad por causa distinta de la remuneración del trabajo personal.

c) Los rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, sobre los valores o participaciones que representen la participación en los fondos propios de la entidad.

d) Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe

(...)».

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2672-15), de 16 de septiembre de 2015

Asunto: tributación en el socio de la retribución en especie, normas de valoración.

«En lo que respecta a la valoración de la renta, en caso de existencia de vinculación entre el socio y la sociedad, resultará de aplicación lo establecido en el artículo 41 de la LIRPF, que dispone que "La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades", referencia que debe entenderse realizada a partir de 1 de enero de 2015 al artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre).

En caso contrario —inexistencia de vinculación—, la cesión deberá valorarse asimismo a mercado, al establecer el artículo 43 de la LIRPF que las rentas en especie se valorarán por su valor normal en el mercado, salvo en los supuestos especiales regulados en la Ley, dentro de los cuales no se encuentra el caso consultado».