Constitucional Nº 113/2025, Tribunal Constitucional, Pleno, Cuestión prejudicial de validez sobre normas forales fiscales 2586/2025 de 18 de noviembre del 2025

Encabezamiento

Pleno. Auto 113/2025, de 18 de noviembre de 2025. Cuestión prejudicial de validez sobre normas forales fiscales 2586-2025. Inadmite a trámite la cuestión prejudicial de validez 2586-2025, planteada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco respecto del artículo 69.1.B) 38, de la Norma Foral del territorio histórico de Álava 11/2003, de 31 de marzo, del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, en la redacción dada por el artículo 3.3 de la Norma Foral 15/2015, de 28 de octubre.El Pleno del Tribunal Constitucional, compuesto por el magistrado don Cándido Conde-Pumpido Tourón, presidente, y las magistradas y magistrados doña Inmaculada Montalbán Huertas, don Ricardo Enríquez Sancho, doña María Luisa Balaguer Callejón, don Ramón Sáez Valcárcel, don Enrique Arnaldo Alcubilla, doña Concepción Espejel Jorquera, doña María Luisa Segoviano Astaburuaga, don César Tolosa Tribiño, don Juan Carlos Campo Moreno, doña Laura Díez Bueso y don José María Macías Castaño, en la cuestión prejudicial de validez sobre normas forales fiscales núm. 2586-2025, planteada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco respecto del art. 69.1.B) 38, de la Norma Foral de Álava 11/2003, de 31 de marzo, del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, en la redacción dada por el art. 3.3 de la Norma Foral 15/2015, de 28 de octubre, de modificación de diversas normas tributarias del territorio histórico de Álava, ha dictado, con ponencia del magistrado don Ramón Sáez Valcárcel, el siguiente

AUTO

Antecedentes

1. El 8 de abril de 2025 tuvo entrada en el registro general de este tribunal oficio del letrado de la administración de justicia de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, por el que se remite el auto de 20 de marzo de 2024, dictado en el proceso contencioso-administrativo ordinario núm. 141-2024, mediante el que se acuerda plantear “cuestión de inconstitucionalidad” (sic) respecto del art. 69.1.B) 38, de la Norma Foral de Álava 11/2003, de 31 de marzo, del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, en la redacción dada por el art. 3.3 de la Norma Foral 15/2015, de 28 de octubre, de modificación de diversas normas tributarias del territorio histórico de Álava. Junto con el auto se acompañaba el testimonio de las actuaciones judiciales y el expediente administrativo aportado en su momento por la administración demandada.

2. El planteamiento de la cuestión tiene origen en los siguientes antecedentes:a) Catella ERF Vitoria S, S.L., es una sociedad mercantil con domicilio fiscal en Madrid y sometida a la normativa común del impuesto sobre sociedades [Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades (LIS)], por la que tributa bajo el régimen especial de “[e]ntidades dedicadas al arrendamiento de vivienda” regulado en los arts. 48 y 49 LIS y basado en un mecanismo de bonificación de la cuota íntegra sobre las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas que cumplan determinados requisitos.El 20 de marzo de 2020, dicha mercantil adquirió mediante compraventa un inmueble situado en la ciudad de Vitoria-Gasteiz (Álava), integrado por 249 viviendas de protección oficial destinadas a arrendamiento, con otros tantos trasteros y plazas de garaje. La operación estaba sometida al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (ITP), en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. El 1 de junio de 2020, Catella ERF Vitoria S, S.L., procedió a autoliquidar e ingresar la cuota tributaria del impuesto, conforme a la Norma Foral de Álava 11/2003, de 31 de marzo, del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (en adelante, Norma Foral 11/2003). La cuota ingresada ascendió a un total de 1 034 177,40 €.b) El 28 de julio de 2020, Catella ERF Vitoria S, S.L., formuló solicitud de rectificación de la autoliquidación y de devolución del importe ingresado, fundamentando su pretensión en la aplicabilidad de la exención regulada en el art. 69.1.B) 38 de la Norma Foral 11/2003, en la redacción proveniente de la Norma Foral 15/2015, de 28 de octubre, de modificación de diversas normas tributarias del territorio histórico de Álava (en adelante, Norma Foral 15/2015). Para ello argumentó, en esencia: (i) que, desde el momento de la adquisición, cumplía con todos los requisitos a los que se vincula el régimen especial de “entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles” previsto en la Norma Foral 37/2013, de 13 de diciembre, del impuesto sobre sociedades (en adelante, Norma Foral 37/2013) -de cuya aplicabilidad al contribuyente depende, según el art. 69.1.B) 38 de la Norma Foral 11/2003, el reconocimiento de la exención-, sin perjuicio de que, por razón de su domicilio fiscal (Madrid), no le fuese de aplicación este régimen, sino el régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda previsto en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades -cuyos requisitos también cumplía-; (ii) que la exención controvertida es, según el tenor de la propia Norma Foral 11/2003, una exención “objetiva” y no “subjetiva”, siendo lo relevante que la sociedad que pretende su aplicación esté acogida a un régimen fiscal especial de arrendamiento de viviendas y que cumpla los requisitos para que las rentas del arrendamiento de viviendas puedan beneficiarse de dicho régimen especial, ya sea bajo la normativa foral (que pivota sobre un sistema de no integración de rentas en la base imponible) o bajo la normativa común del impuesto sobre sociedades (que se basa en un sistema de bonificación en la cuota derivada de determinadas rentas); (iii) que la interpretación propugnada es la única compatible con la finalidad de la exención -a saber, fomentar el alquiler de viviendas a través de un beneficio fiscal- y que la redacción del art. 69.1.B) 38 de la Norma Foral 11/2003, procedente de la reforma operada por la Norma Foral 15/2015, tiene origen, sin más, en la pretensión de mantener una “vinculación terminológica” entre la exención prevista en la redacción inicial de la Norma Foral 11/2003 y el régimen especial de entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles regulado posteriormente mediante la Norma Foral 37/2013, y (iv) que la aplicación de la exención no puede depender del domicilio fiscal de la sociedad adquirente de las viviendas, pues ello sería discriminatorio.La solicitud fue desestimada por el jefe de sección de los impuestos sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, sucesiones y donaciones de la Diputación Foral de Álava mediante resolución de 27 de octubre de 2020. En ella se razonaba (i) que, dado que la mercantil Catella ERF Vitoria S, S.L., tiene su domicilio fiscal en Madrid, le resulta de aplicación la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades y no la Norma Foral 37/2013; (ii) que el régimen especial de entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles no existe en la Ley 27/2014 (que, en cambio, contiene un régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda), y (iii) que la Ley 27/2014, en el régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, en ningún caso contempla la “no integración en la base imponible de rentas derivadas del arrendamiento de viviendas”, sino un sistema de “bonificación de la cuota íntegra”. Por lo tanto, la resolución concluye que “no se cumplen los requisitos establecidos para la exención solicitada, dado que a las rentas derivadas del arrendamiento de las viviendas adquiridas no les es aplicable la no integración en [la] base imponible, ni a la entidad adquirente, el régimen fiscal de entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles”.c) El 7 de diciembre de 2020, Catella ERF Vitoria S, S.L., interpuso reclamación económico-administrativa (núm. 223-20) contra la resolución de 27 de octubre de 2020, con fundamentos análogos a los de su primera solicitud.La reclamación fue desestimada mediante resolución de 23 de febrero de 2024 del Organismo Jurídico Administrativo de Álava. En ella se indica que “la cuestión a resolver consiste en si una entidad sujeta a la Ley 27/2014 puede o no aplicar la exención” del art. 69.1.B) 38 de la Norma Foral 11/2003, en la redacción dada por la Norma Foral 15/2015, y se concluye en sentido negativo con fundamento, en síntesis, en que (i) los dos regímenes especiales de arrendamiento -el de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades, y el de la Norma Foral 37/2013-, pese a compartir una misma finalidad, difieren tanto en su ámbito de aplicación como en su contenido, y (ii) la exención prevista en el art. 69.1.B) 38 de la Norma Foral 11/2003 se refiere en su tenor al régimen especial previsto en la Norma Foral 37/2013 -no aplicable a la sociedad recurrente-, sin que quepa una interpretación extensiva del ámbito de aplicación de la exención, que sería contraria al art. 13 de la Norma Foral 6/2005, de 28 de febrero, general tributaria de Álava (según la cual “[n]o se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales”).d) El 1 de mayo de 2024, Catella ERF Vitoria S, S.L., presentó escrito de interposición de recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Organismo Jurídico Administrativo de Álava de 23 de febrero de 2024. Admitido a trámite el recurso, el 1 de julio de 2024 se formuló demanda instando (i) que se anulase la resolución impugnada y los actos administrativos de los que traía causa; (ii) que se ordenase la devolución de la deuda tributaria indebidamente ingresada, junto con los correspondientes intereses de demora devengados desde entonces, y (iii) que se impusiesen las costas procesales a la parte demandada. La demanda se fundamentaba en argumentos análogos a los ya esgrimidos en vía administrativa, y específicamente alegaba de forma pormenorizada (págs. 14 y 15) que Catella ERF Vitoria S, S.L., cumplía con todos los requisitos objetivos para acogerse al régimen especial de entidades con actividad cualificada de arrendamientos de inmuebles previsto en la Norma Foral 37/2013, aunque, por razón de su domicilio fiscal en territorio común, dicho régimen no le resultase aplicable.La Diputación Foral de Álava se opuso a la demanda suplicando la desestimación íntegra del recurso, con imposición de costas al recurrente. Argumentó, en esencia, que “el motivo principal para la no aplicación de la exención del ITP no es que Catella tenga su domicilio social en territorio común, sino en que le es de aplicación la Ley del impuesto sobre sociedades y no la Norma Foral del impuesto sobre sociedades, y además no cumple con los dos requisitos recogidos en nuestro fundamento de derecho primero: acogimiento al régimen fiscal de entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles, y aplicación del régimen de no integración de rentas en la base imponible”.e) Una vez tramitado el proceso y señalada la fecha para su votación y fallo, el 29 de enero de 2025, el órgano judicial dictó providencia mediante la cual daba traslado a las partes y al Ministerio Fiscal para que alegasen lo que estimaran pertinente en relación con la procedencia de plantear “cuestión de inconstitucionalidad” (sic), o sobre el fondo de esta, en relación con el art. 69.1.B) 38 de la Norma Foral 11/2003, en la redacción dada por la Norma Foral 15/2015, por posible vulneración del art. 14 CE, “en la medida en que, ante una idéntica operación y en las mismas circunstancias, somete a diferente tratamiento fiscal a dos obligados tributarios, por razón de su domicilio fiscal […] en la medida en que el régimen de no integración de rentas solo está previsto en la norma foral del impuesto de sociedades de Álava. Ello genera un claro agravio comparativo sustentado, exclusivamente y sin justificación expresa en la norma, en el domicilio fiscal de las sociedades”.El 12 de febrero de 2025 presentó su informe el Ministerio Fiscal, en el que consideraba cumplidos los juicios de aplicabilidad y relevancia y no se oponía al planteamiento de la cuestión.El 18 de febrero de 2025 formuló alegaciones la representación procesal de Catella ERF Vitoria S, S.L., interesando: (i) que se dictara sentencia anulando la resolución impugnada y ordenando que se reconociera su derecho a la aplicación de la exención del ITP, resultado al que, según afirmaba, cabría llegar mediante una interpretación finalista de la exención controvertida, que permitiría adecuar el contenido del precepto a las exigencias del Derecho europeo y constitucional; (ii) subsidiariamente, que se inaplicase el precepto controvertido, en su redacción proveniente de la Norma Foral 15/2015, por ser contrario a las libertades de establecimiento y de circulación de capitales (arts. 49 y 63 del Tratado de funcionamiento de la Unión Europea, respectivamente), con invocación de la doctrina de la STJUE de 25 de febrero de 2021, asunto Novo Banco S.A., c. Junta de Andalucía, C-712/19, previo planteamiento, en su caso, de una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, y (iii) subsidiariamente, que se plantease una cuestión de inconstitucionalidad por ser el precepto cuestionado, en su tenor literal, contrario al art. 14 CE, en relación con los arts. 139.2 y 157.2 CE y con el art. 3 c) de la Ley 12/1981, de 13 de mayo, por la que se aprueba el concierto económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, con invocación de la STC 20/2022, de 9 de febrero, relativa al impuesto sobre los depósitos de clientes en las entidades de crédito de la Comunidad Autónoma de Canarias.En particular, Catella ERF Vitoria S, S.L., indicaba que, en caso de declararse la inconstitucionalidad del precepto, la reparación de la discriminación producida exigiría proceder no a su anulación (lo cual haría desaparecer la exención), sino a la anulación del art. 3.3 de la Norma Foral 15/2015, esto es, de su “nueva” redacción, lo cual, según argumenta, permitiría la subsistencia de la exención pero en su versión previa, que se reputa no discriminatoria. Señalaba en este sentido que “la potencial declaración de inconstitucionalidad de la norma solo puede tener como efecto la eliminación del elemento discriminatorio que determina la infracción del artículo 14 CE; esto es, la exigencia de domicilio de las entidades en el territorio foral de Álava”, e invoca la STS 1049/2024, de 13 de junio, recurso de casación núm. 8815-2022 (ECLI:ES:TS:2024:3325), que “revisando su doctrina anterior” para adaptarla a la STC 20/2022, de 9 de febrero, “reconoce que la discriminación generada ‘se solventa permitiendo que todas las entidades [bancarias] afectadas por el tributo [en cuestión], y que así lo hayan solicitado en tiempo y forma, […] [puedan beneficiarse de] la deducción controvertida”.El 21 de febrero de 2025 formuló alegaciones la Diputación Foral de Álava, en las que se oponía al planteamiento de la cuestión con reiteración de los argumentos esgrimidos en vía administrativa y en el proceso contencioso-administrativo. Sostuvo, en particular, que el legislador foral tiene un amplio margen de libertad en la configuración del ITP, y que puede fijar una tributación distinta en atención a la naturaleza de cada tipo de rendimiento o por razones de política financiera o técnica tributaria, siempre que las desigualdades de trato que introduzca cuenten con una justificación objetiva y razonable, y sean además proporcionadas. En cuanto a la exención controvertida, argumentó: (i) que su ámbito de aplicación cuenta con una justificación objetiva y razonable, pues la redacción dada al precepto por la Norma Foral 15/2015 persiguió vincular la regulación foral del ITP con la Norma Foral 37/2013, limitando su aplicación “por unos motivos de política económica: junto a la promoción y potenciación del arrendamiento de viviendas en Álava, se busca beneficiar a partir del momento de ese cambio legal a aquellas entidades dedicadas al arrendamiento de inmuebles que, sujetas expresamente al régimen foral de no integración de rentas (y no al régimen de bonificación vigente en territorio común), posteriormente abonarán [en ese territorio histórico, y no en otras administraciones tributarias], los impuestos directos [impuesto sobre sociedades] de carácter periódico, proporcional, directo y personal, que gravan la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas […]. La finalidad del legislador tributario [es] dinamizar el mercado de alquiler […] y que es el ‘reclamo’ para que las mercantiles que se dediquen a ese ámbito instauren su domicilio fiscal en el [territorio histórico] de Álava y tributen en este territorio por aplicación del citado punto de conexión”; y (ii) que los requisitos para la aplicación del régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda son distintos en la Ley 27/2014 y en la Norma Foral 37/2013, a pesar de lo cual “no se ha acreditado que la parte actora, al margen de su domicilio fiscal, cumpla con las condiciones o requisitos para poder optar, en abstracto, al régimen foral de entidades dedicadas al arrendamiento de inmuebles, o lo que es lo mismo, poder aplicarle la exención prevista en el precepto ahora cuestionado. Esto podría tener su interés de cara al juicio de relevancia, pues la validez constitucional del artículo cuestionado podría no ser determinante para el fallo, si la parte no ha acreditado los requisitos de base para poder siquiera acogerse al régimen fiscal de entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles establecido en la normativa foral del impuesto sobre sociedades”.f) El 20 de marzo de 2025, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco dictó auto de planteamiento de “cuestión de inconstitucionalidad” (sic) respecto del art. 69.1.B) 38 de la Norma Foral 11/2003, en su redacción proveniente del art. 3.3 de la Norma Foral 15/2015.

3. Del contenido del auto de planteamiento interesa destacar lo siguiente:a) Tras sintetizar los antecedentes del proceso a quo, dedica sus fundamentos jurídicos primero, segundo y tercero a sintetizar, respectivamente, el contenido de las alegaciones del Ministerio Fiscal, de la mercantil demandante y de la administración demandada.b) El fundamento jurídico cuarto se refiere al precepto cuestionado y a su incidencia en la resolución del proceso a quo. Cita las disposiciones legales relevantes para encuadrar el asunto controvertido y destaca que, hasta la entrada en vigor de la modificación incorporada por la Norma Foral 15/2015, la exención del ITP prevista en el art. 69.1.B) 38 de la Norma Foral 11/2003 alcanzaba tanto a las sociedades con domicilio fiscal en Álava como a las que lo tuvieran en territorio común; pero que, sin embargo, la redacción actual del precepto, dado que se remite expresamente al régimen de no integración de rentas, “limita la aplicación de la exención […] a aquellas sociedades que tengan su domicilio fiscal en Álava (en la medida en que en el régimen común se sigue aplicando una bonificación)”. Considera el órgano judicial que, en su redacción actual, el art. 69.1.B) 38 de la Norma Foral 11/2003 impide aplicar la exención instada por la demandante en el proceso a quo, “[d]e modo que no cabe duda de que la decisión que tomemos depende del pronunciamiento que pueda hacer el Tribunal Constitucional sobre la validez o no de la norma cuestionada”.c) En el fundamento jurídico quinto se plantea y fundamenta la duda de constitucionalidad.La Sala comienza indicando que no es posible salvar la aparente contrariedad del precepto cuestionado con el art. 14 CE a través de la interpretación extensiva que propugna la mercantil recurrente, porque el art. 13 de la Norma Foral 6/2005, de 28 de febrero, general tributaria de Álava, prohíbe aplicar la analogía para extender, más allá de sus términos estrictos, el ámbito de las exenciones, y porque, “[a] mayor abundamiento, tal solución no impediría que se siguieran produciendo situaciones de desigualdad, en cuanto a que el texto de la norma seguiría dejando fuera de su ámbito a las sociedades que no tienen su domicilio fiscal en Álava y, por consiguiente, no están sometidas al régimen de no integración de rentas previsto para aquellas que se dedican al arrendamiento de viviendas”. La Sala indica que, en esta tesitura, no se puede declarar la inconstitucionalidad de la norma ni tampoco inaplicarla en caso de entenderla contraria a la Constitución, sino que, de conformidad con el art. 5.2 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y la disposición adicional quinta de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional ( LOTC), debe plantear una cuestión ante el órgano competente -Tribunal Constitucional- para que sea este quien se pronuncie sobre la cuestión surgida.En cuanto a las alegaciones de Catella ERF Vitoria S, S.L., de que el precepto controvertido debería ser inaplicado (en su caso, previa cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea) por incurrir en contrariedad con el Derecho de la Unión, la Sala razona que no aprecia la existencia de los vicios de Derecho europeo denunciados. Indica en este sentido que “[e]s cierto que el precepto incorpora un tratamiento diferente a las sociedades, según dónde tengan estas su domicilio fiscal. Ahora bien, ello no es suficiente para entender que la finalidad perseguida por el legislador era la de incorporar una discriminación tributaria llamada a condicionar la decisión de las sociedades a la hora de decidir en qué lugar se van a establecer. Hemos de tener en cuenta que estamos hablando de un supuesto muy concreto y específico, que difícilmente puede tener entidad suficiente como para condicionar una decisión de ese tipo”.El auto de planteamiento se centra a continuación en el fondo de la cuestión planteada, argumentando como sigue:(i) Comienza reiterando que la norma cuestionada “proporciona un tratamiento diferente a los obligados tributarios en función del lugar donde tengan estos su domicilio fiscal”, resaltando que “[e]ste extremo ni siquiera es negado por la [Diputación Foral de Álava]”.(ii) Rechaza acto seguido las alegaciones de la Diputación Foral de Álava relativas a la autonomía regulatoria de la Comunidad Autónoma del País Vasco, indicando que no se reprocha a esta el haber establecido un régimen diferente al que se aplica en el territorio común, ni tampoco que tal régimen sea más favorable en Álava, sino que “[l]o que se cuestiona es que, ante un mismo hecho imponible y en aplicación de la misma normativa, el tratamiento que se dispense a los obligados tributarios sea diferente en función, exclusivamente, de su domicilio fiscal (dado que solo aquellas mercantiles que tributan en Álava por el impuesto sobre sociedades pueden gozar de una no integración de las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas)”. Rechaza también la alegación de la administración de que, en el caso de que una entidad con domicilio fiscal en Álava adquiriera un inmueble en territorio común, siendo aplicable el régimen especial de arrendamiento de inmuebles, tendría que tributar por el ITP, dado que en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades, no existe la exención prevista por el precepto cuestionado. Indica la Sala que “esta situación no tiene nada que ver con la que aquí se plantea”, porque “a la sociedad alavesa se le aplicaría el mismo régimen al que están sometidas todas las entidades que realizan una operación de ese tipo, con independencia de su domicilio fiscal” y, en consecuencia, “recibiría idéntico tratamiento que cualquier otra sociedad cuyo domicilio fiscal se encuentre en territorio común”.(iii) Indica que la STC 96/2002, de 25 de abril, examinó un supuesto -que reputa semejante al presente- de trato fiscal diferente, para operaciones idénticas, en función del domicilio del contribuyente. Transcribe íntegramente parte del fundamento jurídico 7 de dicha sentencia, en la que se afirmó, en síntesis y por lo que ahora interesa, que en el ámbito tributario el principio de igualdad comporta la “prohibición en la concesión de privilegios tributarios discriminatorios” y que la exención o la bonificación, “en cuanto que neutraliza la obligación tributaria […] solo será constitucionalmente válida cuando responda a fines de interés general que la justifiquen” y sea proporcionada a dicha finalidad. Trasladando dicha doctrina al proceso a quo, la Sala indica que “nos encontramos con dos grupos de sujetos pasivos homogéneos, cuyas situaciones subjetivas son equiparables”, en tanto que “estamos hablando de mercantiles sometidas a un régimen especial de tributación a efectos del impuesto sobre sociedades por razón de la actividad que desarrollan (el alquiler de viviendas)”, pero que “[n]o obstante, la aplicación de la exención del ITP por la adquisición de un inmueble se reserva a aquellas entidades que tengan su domicilio fiscal en Álava y que, por tanto, tributen en esa provincia por el impuesto sobre sociedades”. Para el órgano judicial remitente, “esta diferencia de trato solo sería posible en el caso de que concurriera un motivo legítimo que la justifique”.Señala a estos efectos que “no podemos pasar por alto que la exención en cuestión se incorporó por la Norma Foral 33/2005, de 11 de julio, de medidas tributarias de fomento de alquiler de viviendas. En su redacción original, la aplicación de la exención (como ya hemos expuesto) era posible también para las mercantiles que tributaran en territorio común por el impuesto sobre sociedades. En esa norma, se preveía expresamente que su finalidad era establecer ‘una serie de medidas de carácter tributario que tienen por objeto potenciar el mercado de arrendamiento de viviendas’. [Señala que] [p]osteriormente, se dictó la Norma Foral 37/2013, que sustituyó el régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas por el actual de entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles. Esta novedad supuso la no integración en la base imponible de las rentas derivadas del arrendamiento de las viviendas que cumplieran ciertos requisitos. Igualmente, exigió la modificación del artículo 69.1.B) 38, de la Norma Foral 11/2003, para adaptarlo a la nueva redacción de la Norma Foral 37/2013. No obstante, en la exposición de motivos de esta última se hacía referencia, nuevamente, al objetivo de dinamizar y potenciar el mercado de arrendamiento de viviendas”. Según el auto de planteamiento, de ello se sigue que “no se incluye ninguna explicación que justifique una diferencia de trato a los diferentes obligados tributarios. De hecho, la redacción actual del artículo 69.1.B) 38, de la Norma Foral 11/2003 lleva, no solo a proporcionar un trato discriminatorio a algunos de los sujetos tributarios, por razón de su domicilio, sino que es contradictoria con la finalidad perseguida por la norma”, pues “al privar de la exención a las entidades que no tributan en Álava por el impuesto sobre sociedades se estaría privando de gran parte de su eficacia al beneficio fiscal previsto en la Norma Foral 11/2003”.(iv) La Sala rechaza a continuación el argumento de la Diputación Foral de Álava según el cual la diferencia de trato estaría justificada por razones de política económica, en tanto que lo que se pretendería sería atraer sociedades al territorio alavés con el fin de que estas tributen allí por el impuesto sobre sociedades. Según el auto de planteamiento, este argumento no puede acogerse porque, por una parte, no aparece recogido en ninguna de las normas que regulan la materia; y, de otro lado, resulta contradictorio con la alegación de la administración -dirigida a negar la existencia de una ayuda de Estado- de que la exención controvertida es insuficiente para hacer que una sociedad modifique su domicilio fiscal solo para acogerse a ella.(v) Por último, el auto de planteamiento rechaza la alegación de la Diputación Foral de Álava de que no se cumpliría el juicio de relevancia porque no se ha constatado que la sociedad actora en el proceso a quo cumpla con los requisitos necesarios para beneficiarse del régimen especial previsto en la Norma Foral 37/2013 y, por tanto, incluso eliminando el requisito del domicilio fiscal seguiría sin tener derecho a la aplicación de la exención controvertida. Señala que dicha alegación, planteada por la administración “en su escrito de alegaciones a propósito del posible planteamiento de [una] cuestión de inconstitucionalidad (que no en el de contestación a la demanda)” es, sin embargo, “contradicha por la recurrente, que, en su escrito de demanda, explica los motivos por los que sí cumpliría con tales requisitos” e indica que “[e]n cualquier caso, tal argumento no afectaría a la cuestión de fondo que ahora nos ocupa, sino que, en su caso, tendría que ser analizado al dictarse sentencia”.(vi) La Sala concluye, por todo lo expuesto, que “no hay ningún argumento razonable que justifique la denegación de la aplicación de la exención a Catella”, de modo que se habría infringido el art. 14 CE porque, sin ningún motivo, la sociedad actora estaría siendo sometida a un tratamiento diferente y más perjudicial que el que reciben otras sociedades en una situación análoga.

4. Por providencia de 22 de julio de 2025, el Pleno acordó oír al fiscal general del Estado para que, en el plazo de diez días, y a los efectos que determina el art. 37.1 LOTC, alegara lo que considerase conveniente acerca de la admisibilidad de la presente cuestión de inconstitucionalidad, en relación con el cumplimiento de los requisitos procesales (juicio de relevancia).

5. El fiscal-jefe de la Fiscalía ante el Tribunal Constitucional, por delegación del fiscal general del Estado, evacuó el trámite conferido mediante escrito registrado en este tribunal el 11 de septiembre de 2025, en el que considera que la cuestión prejudicial de validez debe ser inadmitida por no haberse formulado correctamente el juicio de relevancia.Tras hacer referencia a los antecedentes del caso y a los datos que considera relevantes para el planteamiento de la duda de constitucionalidad, alude a la normativa reguladora del impuesto sobre sociedades y del impuesto sobre transmisiones patrimoniales, para centrarse a continuación en el examen de los requisitos procesales de la cuestión prejudicial de validez, no sin antes recordar, en cuanto al juicio de relevancia, la doctrina constitucional conforme a la cual corresponde al órgano promotor de la cuestión su formulación, y a este tribunal verificar que el órgano judicial ha argumentado suficientemente la relación entre su duda de constitucionalidad y el proceso que está pendiente ante él, pues de lo contrario la cuestión de inconstitucionalidad puede perder el carácter concreto que la caracteriza.En el caso examinado, el Ministerio Fiscal señala que el órgano promotor de la cuestión funda la duda de validez en la existencia de una posible discriminación por razón del domicilio fiscal contraria al art. 14 CE. E indica que del auto de planteamiento “[p]arece desprenderse […] que el término de comparación lo refiere respecto de las sociedades que cumplen con todos los demás requisitos exigidos para las entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles”. Teniendo en cuenta que los requisitos establecidos en la Ley del impuesto sobre sociedades para la aplicación del régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda no son coincidentes con los establecidos en la Norma Foral 37/2013, del impuesto sobre sociedades, para la aplicación del régimen especial de entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles o fiscal, el Ministerio Público señala que adquiere trascendencia la alegación, formulada en el trámite de audiencia por la administración demandada en el proceso a quo, sobre la posible inconsistencia del juicio de relevancia derivada del hecho de no haber procedido el órgano judicial a constatar si, en el caso concreto, la sociedad que se reputa víctima de la discriminación denunciada cumplía o no el resto de requisitos -a salvo del relativo al domicilio fiscal- para que le sea aplicable el régimen especial de entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles previsto en la Norma Foral 37/2013. Sin embargo, ante esta objeción “el auto de planteamiento se limita a señalar que la recurrente contradijo la alegación planteada por la administración, pues en su escrito de demanda explicó que cumplía los requisitos contemplados en la normativa foral (Norma Foral 37/2013)”, sin por lo tanto quitar ni negar importancia a las alegaciones de la Diputación Foral de Álava. Pero es que, “además, añade que ‘[e]n cualquier caso, tal argumento no afectaría a la cuestión de fondo que ahora nos ocupa, sino que, en su caso, tendría que ser analizado al dictarse sentencia’. Dicha afirmación no es baladí, pues, como señala la administración, podría suceder que, aun en el caso de que ese Tribunal Constitucional declarara la no validez de la norma cuestionada por su contradicción con el principio de igualdad (art. 14 CE) , el órgano judicial denegara la pretensión de la demandante de que le fuera de aplicación la exención del ITP al no cumplir con alguno de los demás requisitos exigidos en el régimen foral para las entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles”.En conclusión, para el Ministerio Fiscal, el juicio de relevancia no puede tenerse por correctamente formulado, ya que, por una parte, el auto de planteamiento no fundamenta debidamente el rechazo a la objeción manifestada por la Diputación Foral de Álava en el trámite de audiencia, y, de otro lado, la validez del precepto cuestionado en cuanto al requisito del domicilio fiscal podría no ser relevante en sí misma para resolver el proceso a quo.

Fundamentos

1. ObjetoLa Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco plantea cuestión prejudicial de validez respecto del art. 69.1.B) 38 de la Norma Foral de Álava 11/2003, de 31 de marzo, del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, en la redacción dada por el art. 3.3 de la Norma Foral de Álava 15/2015, de 28 de octubre, de modificación de diversas normas tributarias del territorio histórico de Álava. Dicho precepto dispone lo siguiente (se indica en cursiva el inciso cuestionado):“Artículo 69. Beneficios fiscalesUno. Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el apartado 1 del artículo 1 de la presente norma foral, salvo que se indique lo contrario, serán los siguientes:[…]B) Estarán exentas:[…]38. La transmisión de viviendas adquiridas por sociedades acogidas al régimen fiscal de entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles establecido en la normativa reguladora del impuesto sobre sociedades, siempre que a las rentas derivadas de su posterior arrendamiento les sea aplicable el régimen de no integración de rentas en la base imponible, establecido en el citado régimen fiscal”.El órgano judicial promotor de la cuestión considera, en síntesis, que el inciso final de dicho precepto solo permite reconocer la exención a sociedades que tengan su domicilio fiscal en el territorio histórico de Álava, pues afirma que solo a estas se aplica la normativa del impuesto de sociedades de dicho territorio histórico -contenida en la Norma Foral de Álava 37/2013, de 13 de diciembre, del impuesto sobre sociedades-; normativa que es la que contempla un “régimen fiscal de entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles” y que prevé “la no integración en la base imponible de las rentas derivadas del arrendamiento de […] viviendas” por parte de dichas entidades. Según el auto de planteamiento, ello conduce a propinar tratamientos diferenciados a contribuyentes en situaciones idénticas en función de su domicilio fiscal, sin que dicha diferencia de trato responda a una justificación razonable, motivo por el cual resultaría contraria al art. 14 CE. El Ministerio Fiscal, en el trámite previsto en el art. 37.1 LOTC, se ha opuesto a la admisión a trámite de la presente cuestión prejudicial de validez, por entender que la misma no cumple los requisitos procesales exigidos por el art. 35 LOTC, al no haber exteriorizado de forma suficiente el juicio de relevancia.

2. Requisitos procesales de la cuestión prejudicial de validez: juicio de relevanciaLa disposición adicional quinta, apartado 1 LOTC establece que es posible cuestionar, con carácter prejudicial, la validez de las normas forales fiscales de los territorios históricos vascos ante la jurisdicción constitucional, en la medida en que de las disposiciones cuestionadas dependa el fallo del litigio principal. Por su parte, la disposición adicional quinta, apartado 2 LOTC establece que la interposición y sus efectos, la legitimación, tramitación y sentencia de las cuestiones prejudiciales de validez de normas forales se regirá por lo dispuesto en el título II LOTC para las cuestiones de inconstitucionalidad.Resulta por lo tanto aplicable a las cuestiones prejudiciales de validez de normas forales fiscales, por lo que ahora específicamente importa, la exigencia de que la norma sea aplicable al caso (juicio de aplicabilidad, art. 35.1 LOTC) y de que el órgano judicial especifique o justifique en qué medida la decisión del proceso depende de la validez de la norma en cuestión (juicio de relevancia, art. 35.2 LOTC) .Según reiterada doctrina constitucional (por todas, STC 126/2021, de 3 de junio, FJ 2), “es función exclusiva de los órganos judiciales (art. 117.3 CE) la de formular el pertinente juicio de aplicabilidad, de la misma manera que, una vez seleccionada la norma aplicable, les corresponde exteriorizar el esquema argumental dirigido a probar que el fallo del proceso judicial depende de la validez de la norma cuestionada, por cuanto a su través se garantiza el control concreto de la constitucionalidad de la ley, impidiendo que el órgano judicial convierta dicho control en abstracto. Este juicio de relevancia ‘constituye una de las más esenciales condiciones procesales de las cuestiones de inconstitucionalidad en garantía de que su planteamiento no desborde la función de control concreto o incidental de la constitucionalidad de las leyes, por no versar sobre la norma de cuya validez depende el fallo, único objeto posible de este tipo de procedimientos’ [STC 150/2020, de 22 de octubre, FJ 2 b), citando la STC 104/2018, de 4 de octubre, FJ 2]”.Asimismo, es reiterada la doctrina constitucional que señala que, sobre los referidos extremos, a este tribunal “únicamente le corresponde un control externo sobre el juicio realizado, que excluye la revisión del criterio sentado por el órgano judicial salvo que resulte con toda evidencia errado, porque sea notoriamente inconsistente o equivocada la argumentación judicial sobre la aplicabilidad de la norma al caso o porque de manera patente, sin necesidad de examinar el fondo debatido y conforme a principios jurídicos básicos, se advierta que el razonamiento en relación con el juicio de relevancia resulta falto de consistencia” (STC 151/2017, de 21 de diciembre, FJ 2, y las que cita) ya que en tales casos solo mediante la revisión del juicio de relevancia es posible garantizar la naturaleza de la cuestión como mecanismo de control concreto de constitucionalidad en los términos en que esta es definida por el art. 163 CE. Por tanto, no es, en principio, el Tribunal Constitucional quien tiene que decidir las cuestiones de hecho o de legalidad ordinaria que se susciten en el proceso a quo y que puedan tener repercusión en la relevancia de la duda de constitucionalidad que eleva el juez promotor. Estas apreciaciones corresponden inicialmente al órgano judicial en el ejercicio de la función que constitucionalmente le corresponde. Ahora bien, este tribunal debe verificar que el órgano judicial ha argumentado suficientemente la relación entre su duda de constitucionalidad y el proceso que está pendiente ante él en garantía del carácter concreto de la cuestión de inconstitucionalidad (ATC 67/2023, de 21 de febrero, citando el ATC 139/2017, de 17 de octubre, FJ 2). Consecuentemente, el Tribunal Constitucional, en el ejercicio de sus facultades de control externo del juicio formulado por los órganos judiciales al plantear la cuestión, puede declarar su inadmisibilidad por resultar inconsistente o errada la argumentación judicial sobre la aplicabilidad y relevancia de la norma cuestionada (ATC 173/2020, de 15 de diciembre, FJ 2).

3. Deficiente formulación del juicio de relevancia: inadmisión a trámiteEl art. 37.1 LOTC permite a este tribunal rechazar a limine las cuestiones de inconstitucionalidad -y, por lo tanto, también las cuestiones prejudiciales de validez de normas forales fiscales-, mediante auto y sin otra audiencia que la del fiscal general del Estado, cuando faltaren las condiciones procesales o fuere notoriamente infundada la cuestión suscitada.Conforme a la doctrina reseñada en el fundamento jurídico anterior, el análisis de la cuestión que se somete a nuestra consideración revela la concurrencia del primer motivo de inadmisión, dado que, como sostiene el Ministerio Fiscal, puede considerarse adecuadamente formulado el juicio de aplicabilidad, pero no el de relevancia.Según ha quedado expuesto con detalle en los antecedentes, el auto de planteamiento ciñe la duda de constitucionalidad planteada, única y exclusivamente, a la compatibilidad con el art. 14 CE, de la opción legal de delimitar el ámbito de aplicación de la exención tributaria prevista en el precepto cuestionado atendiendo al domicilio fiscal del contribuyente. La Sala promotora de la cuestión afirma, en efecto, que el modo en el que el precepto controvertido delimita el ámbito de aplicación de la exención -esto es, por referencia a la aplicabilidad del régimen especial de entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles regulado en la Norma Foral del impuesto sobre sociedades- supone introducir una diferenciación de trato basada “exclusivamente” en el domicilio fiscal de la sociedad contribuyente, pues, según indica, solo las sociedades con domicilio fiscal en Álava tributan en este territorio por el impuesto de sociedades y, en consecuencia, solo ellas pueden cumplir con el requisito de que se les aplique el régimen especial de entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles regulado en la Norma Foral del impuesto sobre sociedades.La duda de constitucionalidad se fundamenta argumentando que el precepto cuestionado otorga un trato diferenciado a obligados tributarios en situaciones equiparables, a saber, las sociedades con domicilio fiscal en Álava y que tributan en ese territorio conforme al régimen especial de entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles previsto en la Norma Foral del impuesto sobre sociedades, por una parte, y las sociedades con domicilio fiscal fuera de Álava que cumplen todos los requisitos -salvo el del domicilio fiscal- para la aplicación del régimen especial de entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles previsto en la Norma Foral del impuesto sobre sociedades, quedando por lo tanto excluidas del ámbito de aplicación de la exención solamente por razón de su domicilio fiscal.Según ha quedado detallado en los antecedentes, es en este punto en el que se han suscitado dudas en cuanto a la relevancia de la eventual inconstitucionalidad del precepto cuestionado para el fallo que se adopte en el proceso a quo. Tales dudas han sido puestas de manifiesto por la administración demandada en el trámite de audiencia previa al planteamiento de la cuestión, al indicar que, pese a lo afirmado por la sociedad recurrente en su demanda, no se ha acreditado que aquella cumpla con el resto de requisitos establecidos en la Norma Foral del impuesto sobre sociedades -adicionales al del domicilio fiscal- para que le resulte aplicable el régimen especial de entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles; régimen a cuya aplicación liga el precepto cuestionado el reconocimiento de la exención controvertida.Frente a estas alegaciones, el auto de planteamiento se limita a indicar que esta objeción al juicio de relevancia “es[, sin embargo,] contradicha por la recurrente, que, en su escrito de demanda, explica los motivos por los que sí cumpliría con tales requisitos” e indica que “[e]n cualquier caso, tal argumento no afectaría a la cuestión de fondo que ahora nos ocupa, sino que, en su caso, tendría que ser analizado al dictarse sentencia”.Se desprende de ello, en línea con lo manifestado por el fiscal en el trámite del art. 37.1 LOTC, que el órgano promotor de la cuestión, por una parte, no ha despejado las dudas suscitadas en torno al cumplimiento de este requisito procesal, pues se ha limitado a remitirse a las afirmaciones realizadas por la sociedad demandante, sin examinarlas en cuanto al fondo, y lo único que consta en el procedimiento es que dicha sociedad tributa por el impuesto de sociedades conforme a la legislación común -Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades- bajo el régimen especial de “entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas”, cuyos requisitos no coinciden con los del régimen especial de entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles de la Norma Foral del impuesto sobre sociedades. Y, de otro lado, que el órgano judicial remitente se ha reservado expresamente, para un momento posterior a la resolución de la presente cuestión prejudicial de validez, la decisión relativa a su relevancia para la resolución del proceso a quo, lo cual resulta abiertamente incompatible con la función de control concreto o incidental de constitucionalidad de las normas forales fiscales que corresponde a la cuestión prejudicial de validez.

Fallo

Por lo expuesto, el PlenoACUERDAInadmitir a trámite la presente cuestión prejudicial de validez.Madrid, a dieciocho de noviembre de dos mil veinticinco.