PRIMERO.-La parte recurrente solicita el complemento de la sentencia de fecha 26 de marzo de 2025 dictada en el recurso 130/2019, planteando en esencia que la misma incurre en el vicio de incongruencia, ya que ha eludido el análisis de las sanciones de los ejercicios 2008 y 2009, que asimismo habían sido objeto de impugnación.
Aduce al respecto, que en el escrito de demanda se solicitaba la anulación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central por la que se resuelve recurso de alzada, en relación al Acuerdo de Liquidación derivado del Acta número A23/ NUM002, IRPF, ejercicios 2007/2008/2009, así como respecto al único Acuerdo Sancionador de los mimos ejercicios, habiendo desarrollado sus alegaciones en este punto sobre la anulación de la sanción en su conjunto.
Destaca que, por motivo de un cambio de normativa, en el citado acuerdo se distinguen, de un lado, los ejercicios 2007 y 2008 y, de otro, el 2009; en los primeros se sancionaba de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 191 LGT, por dejar de ingresar, mientras que en el ejercicio 2009 se había aplicado el artículo 16.10 TRLIS, por haberse aportado una documentación "inexacta".
Reconoce que en relación a la tipicidad (IV.2.a)- página 39 y siguientes) se realizó una alegación específica atinente únicamente al ejercicio 2009, pero advierte que en los apartados sobre la culpabilidad y falta de motivación (IV.2.b)- página 43 y siguientes) e interpretación razonable (IV.3. página 45 y siguientes), se desarrollaron los motivos de impugnación del acuerdo sancionador en su conjunto, que afectaban, por lo tanto, a las sanciones de todos los ejercicios, siendo además que este segundo bloque de argumentos es más propio de la infracción sancionada en el artículo 191 LGT.
Sin embargo, la sentencia, en su fundamento de derecho noveno, analiza única y exclusivamente la sanción que corresponde al ejercicio 2009, sin llegar a analizar los motivos que también eran adecuados a las sanciones aplicadas sobre la regularización de los ejercicios 2007 y 2008, razón por la cual se solicita su complemento.
Así, interesa que se incluyan los pronunciamientos oportunos en relación con los motivos alegados en la demanda sobre la nulidad del Acuerdo Sancionador en cuanto a los ejercicios 2007 y 2008, con su estimación en el caso de prosperar.
SEGUNDO.-Conviene hacer referencia, antes de contestar a la petición de complemento de la sentencia que ahora nos ocupa, a lo que declara la Sala Tercera del Tribunal Supremo en una reiterada doctrina contenida, por todos, en sus Autos de 1 de marzo de 2017 (rec. 88/2017), 31 de mayo de 2017 (rec. 1126/2017 y 1188/2017) y 19 de julio de 2019 (rec. 6152/2017), en los cuales se afirma que "la interpretación de los artículos 267.5 LOPJ y 215.2 LEC , en relación con los artículos 31 y 33.1 LJCA , autoriza a entender que, tratándose del orden jurisdiccional contencioso-administrativo, los dos primeros contemplan tanto la falta de respuesta a una pretensión (bien la anulación o declaración de nulidad del acto o de la disposición impugnada -o su confirmación-, bien el reconocimiento de una situación jurídica individualizada o la adopción de medidas adecuadas para su restablecimiento) como a los motivos que la fundamentan, siempre que la omisión sea manifiesta".
También ha establecido que el complemento de Sentencia puede conllevar el cambio del sentido del fallo, sin que exista ningún óbice jurídico al respecto; así lo tiene dicho en los Autos de 1 de marzo de 2017 (rec. 88/2016), 22 de marzo de 2017 (rec. 49/2017), 5 de abril de 2017 (rec. 471/2017), 28 de abril de 2017 (rec. 65/2017) y 31 de mayo de 2017 (rec. 1122/2017, 1126/2017 y 1188/2017). En esta resolución el alto Tribunal decía que: "El incidente en cuestión ha sido diseñado por el legislador para, mediante un trámite contradictorio instado por quien se considere perjudicado por el silencio y con audiencia de todos los intervinientes, integrar las sentencias que no hayan dado respuesta a una pretensión o a uno de los motivos que la sustenten. Va de suyo que, con arreglo a los términos del precepto, esa integración puede traer como consecuencia cualquier cambio en su contenido, incluido el sentido en el fallo. No puede entenderse de otra manera si se tiene en cuenta que la norma ordena, en su caso, completar la resolución con el pronunciamiento omitido. No sería lógico permitir que se abra un trámite para obtener respuesta sobre aquello a lo que no se contestó, que luego carece de incidencia en la situación jurídica de quien insta el complemento. Los artículos 267.6 LOPJ y 215.3 LEC corroboran esta interpretación cuando expresamente indican que si la integración o complemento se lleva a cabo de plano y de oficio, el resultado no puede modificar ni rectificar lo que ya hubiere sido acordado, de donde se colige que sí cabría hacerlo si la integración o complemento se realiza a instancia de parte."
TERCERO.-Aunque el propio actor reconoce que en su escrito rector hizo únicamente una mención específica a la parte del acuerdo sancionador relativa a la sanción del ejercicio 2009 y no a la de los años 2007 y 2008, lo que provocó que la Sala circunscribiera su análisis a la primera, es cierto, sin embargo, que también se esgrimieron argumentos atinentes a todos los ejercicios.
En concreto, se adujo en la demanda:
"IV.2.b).- Culpabilidad.
Si analizamos la "justificación" de la Inspección llegamos a la conclusión de que únicamente se reflejan diversos hechos señalados en el acta (página 24) acompañados con juicios de valor generalizados y toda la argumentación vertida sirve tanto para justificar la sanción del artículo 191 LGT como la del 16.10 TRLIS. Es decir, todo lo contrario a lo que la jurisprudencia exige de un acuerdo sancionador. Veamos:
(i) Afirmación 1 del acuerdo sancionador: puede concluirse que la actividad podría haberse realizado directamente por la persona física. (...)
Estamos ante una opción lícita y legítima y, a la vista del conjunto de circunstancias, resulta evidente que su finalidad no es la consecución de una ventaja fiscal, intención ésta que tampoco ha sido probada por la Inspección.
Se concluye por parte del Tribunal de instancia que esta estructura ha permitido al obligado eludir los tipos impositivos del IRPF y al mismo tiempo deducir gastos no relacionados con la propia actividad. En relación con la primera cuestión, el planteamiento es más bien si a la vista de lo expuesto la actividad de Feligrés es real (cuestión ésta que consideramos debidamente probada) y si no tendría sentido que Feligrés obtuviera un beneficio por la actividad que desarrolla, porque de ser así, no puede afirmarse que el objetivo sea la elusión de tipos. En cuanto a la segunda de las cuestiones, si la actividad taurina podría haberse realizador directamente por la persona física, también la ganadera, lo que hubiera permitido asimismo la compensación de los resultados en el IRPF de la persona física. ¿O es que necesariamente la actividad ganadera debe realizarse a través de una persona jurídica?
(ii) Afirmación 2 del acuerdo sancionador: No procedería regularización si la valoración efectuada por el contribuyente hubiera sido de mercado. (...)
En todo caso, como se ha demostrado por la aportación de los Informes de Valoración, el precio fijado por las partes se encuentra dentro del rango de plena competencia y, en todo caso, "no existe un único valor",si bien la Administración a continuación de realizar esta mención actúa como si existiese una única verdad absoluta.
(iii) Afirmación 3 del acuerdo sancionador: la valoración ha carecido de rigor y ha incumplido los criterios de valoración.
Se trata ésta de una apreciación subjetiva que en nada justifica la imposición de sanciones y tampoco prueba la culpabilidad del contribuyente y más, cuando se han aportado diversos Informes de Valoración que llegan a la conclusión contraria después de realizar un riguroso análisis funcional.
Y es en base a los anteriores hechos que la Administración concluye que concurre el elemento subjetivo de la infracción tributaria, al obtenerse una ventaja fiscal indebida, siendo la conducta voluntaria. Pues bien, como se puede apreciar, no se ha motivado en absoluto la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que la Administración:
(i) Se ha remitido a las conclusiones contenidas en el acta de la Inspección. Esta conducta es contraria a la jurisprudencia en la materia, ya que prohíbe que la incorporación del expediente supla la actividad procedimental del procedimiento sancionador (entre otras, sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de febrero de 2010, Rec. 172/2007 ).
(ii) Realiza juicios de valor y afirmaciones generalizadas, tales como que la valoración "ha incumplido manifiestamente los criterios de valoración" o "le era exigible otra conducta distinta". Esta forma de proceder es contraria asimismo a la jurisprudencia (entre otras, sentencias del Tribunal Supremo de 20 de diciembre de 2013 ( 1537/10 ), 16 de marzo de 2002 ( 9139/96 ) o 6 de junio de 2008 ( 1461/04 )).
(iii) Menciona el hecho objetivo que da motivo a la regularización ("dejar de ingresar" u "obtener una ventaja fiscal indebida"), lo que no es suficiente para establecer el elemento subjetivo (ente otras sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de febrero de 2011, Rec. 262/08 ).
En consecuencia, la sanción debe anularse asimismo por falta de elemento subjetivo.
IV.3.- Interpretación razonable.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 179.2.d) LGT , las acciones u omisiones no darán lugar a la responsabilidad por infracción cuando "se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley [...]"
La resolución impugnada concluye que no existe "imprecisión en las normas reguladoras de la materia analizada, las cuales resultan claras, concisas e interpretables en un único sentido".
No podemos estar más en desacuerdo con esta afirmación por los siguientes motivos:
- Como la propia Administración afirma en el Acuerdo de Liquidación y hemos expuesto (página 55):
"cabe considerar que la determinación (del) valor de mercado no es una ciencia exacta de cuya aplicación resulte necesariamente un valor único. Así se reconoce por las propias Directrices de la OCDE en materia de Precios de Transferencia, que incluso admiten que en aplicación de métodos de valoración, resulte un rango de valores, todos los cuales pueden ser fiables".
- La existencia de cuatro Informes de Precios de Transferencia que concluyen que las partes vinculadas cumplen con los rangos de plena competencia.
- Las afirmaciones del propio Tribunal Constitucional, en sentencia de 11 de julio de 2013 (145/2013 ): "La ley enjuiciada, aunque contiene los elementos esenciales de la conducta antijurídica, al incluir una amplia serie de conceptos jurídicos indeterminados...".
Por todo lo expuesto, esta parte considera que no se dan las circunstancias objetivas ni subjetivas para la imposición de sanciones y, en consecuencia, ésta deberá ser anulada."
Pues bien, las anteriores alegaciones del escrito rector han de llevar, asimismo, a estimar la pretensión anulatoria deducida respecto a las sanciones del IRPF correspondiente a los ejercicios 2007 y 2008, ya que las cuestiones relativas a la valoración de las operaciones vinculadas presentan, siquiera, dudas de carácter fáctico, como así lo demuestra el hecho de que, tal y como se aduce, existen varios Informes de Precios de Transferencia que avalarían que las partes vinculadas podrían cumplir con los rangos de plena competencia, debiendo significarse que ya esta Sala se ha pronunciado en supuestos análogos de operaciones vinculadas, en los que se consideraba que cabía excluir el elemento de la infracción relativo a la culpabilidad.
QUINTO.-La consecuencia de lo anterior es que habrá de estimarse el presente incidente de complemento de sentencia, promovido por D. José Bernardo Cobo Martínez de Murguía en nombre y representación de D. Florencio, en relación a la sentencia de fecha 26 de marzo de 2025 dictada en el recurso contencioso administrativo nº 130/2019, ello en el sentido siguiente:
a) Se añade el fundamento jurídico NOVENO BIS, que incluirá el fundamento tercero de este auto.
b) El segundo párrafo del fallo de la sentencia queda redactado de la siguiente manera:
"Y ANULAR las referidas resoluciones en cuanto al acuerdo sancionador del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 2007, 2008 y 2009, los cuales quedan asimismo anulados por ser disconformes con el ordenamiento jurídico."
c) En todo lo demás quedará inalterado el contenido de dicho fallo.
