PRIMERO.- La sentencia impugnada. La sentencia contra la que se ha preparado el presente recurso de casación desestima el recurso de apelación interpuesto por la representación procesal de "ABAUNTZA, S.L." y confirma la sentencia nº 38/2022, de fecha 28 de febrero de 2022, dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo Nº 2 de Pamplona, en el procedimiento Ordinario nº 84/2021 en la que se confirmaba el Acuerdo del TEAFNA por el que se que desestiman las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra las Resoluciones del Director del Servicio de Inspección Tributaria en relación al procedimiento inspector y sancionador del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio fiscal 2016 y el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al año 2016 y al primer semestre del año 2017. La sentencia desestima la apelación porque no concurre vicio de procedimiento ni vulneración de derecho a la tutela judicial efectiva, al marcarse diferencia entre el procedimiento tributario de comprobación e investigación y las diligencias penales, y en cuanto al fondo propiamente dicho, partiendo de la valoración correcta de la prueba por la Juez a quo, los libros de contabilidad aportados por la recurrente no recogen la imagen fiel de la actividad económica de la empresa en el periodo investigado, no siendo correctas las declaraciones por ella presentadas. En cuanto a la Sentencia de la Ilma. Audiencia Provincial de Navarra, señala que las actuaciones sometidas a la jurisdicción penal no coinciden con las sometidas a los procedimientos administrativos aquí considerados, ni tienen incidencia alguna en el cálculo de las deudas tributarias resultantes de los mismos y que el procedimiento administrativo y las diligencias penales son actuaciones completamente distintas, individualizadas en sí mismas. Finalmente, en cuanto a la sanción impuesta, concurren los elementos subjetivo y objetivo de la infracción tributaria, lo que lleva a la confirmación de la misma.
SEGUNDO.- Posiciones de las partes. La parte recurrente alega dos motivos de casación: 1º.- Si, aunque no se trate del mismo periodo fiscal, es preciso entender que la prejudicialidad penal debe predicarse también respecto de otros o los mismos tributos pero devengados en un periodo impositivo anterior o posterior, y respecto de los que se han seguido prácticas idénticas o muy similares que aquellas que están sometidas al escrutinio de la jurisdicción penal.
En relación con él, aduce la infracción de los arts. 10.2 de la LOPJ y 43 de la LEC, aplicable supletoriamente al Orden ContenciosoAdministrativo, así como las sentencias del Tribunal Supremo de 18 de octubre de 2016 (rec. 1287/2015, ECLI:ES:TS:2016:4504) y de 21 de febrero de 2019 (rec. 3780/2017, ECLI:ES:TS:2019:672) sobre la vinculación del procedimiento administrativo tributario y el procedimiento penal. Alega que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la sentencia recurrida. Entiende que el recurso tiene interés casacional por concurrir la presunción del art. 88.3.a) LJCA, pues la jurisprudencia citada no resulta de aplicación al referirse la comprobación tributaria realizada (IVA 2013) a periodos impositivos distintos de otros tributos, en cuyo caso sería relevante conocer si, matizando la doctrina del TS referida, aun cuando no se trata de los mismos periodos impositivos, sino de otros contiguos y se haya seguido el mismo esquema, cuya legalidad se discute en vía penal y contencioso-administrativa (como serían unas facturas que se reputan falsas habiendo utilizado los mismos mecanismos en uno y otro caso), las consecuencias obtenidas en la vía penal han de resultar o no aplicables a la vía contencioso-administrativa por similitud o cuasi identidad de supuestos. 2º.- Si puede la Administración tributaria realizar funciones de auxilio judicial a instancias de la Fiscalía en averiguación de posibles delitos fiscales, en un procedimiento de comprobación e investigación tributarias, y sin informar al contribuyente de la naturaleza del procedimiento, ni de la orden de la Fiscalía, ni de la existencia de unas diligencias de investigaciones penales. En relación con este motivo, entiende infringidos el art. 24 C.E., en concreto el derecho a no declarar contra sí mismo y no confesarse culpable es así mismo una garantía procesal, el art. 103.1 C.E., los arts. 9.1.n) y 66.6 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria de Navarra, y el art. 4 del Decreto Foral 153/2001, de 11 de junio, por el que se desarrollan las disposiciones de la Ley Foral General Tributaria en materia de infracciones y sanciones tributarias de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra,así como la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos y del Tribunal Constitucional en relación con el derecho fundamental a no declarar contra sí mismo. En relación con este motivo, alega que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia conforme a las letras b), c) y e) del art. 88.2, así como la presunción contenida en el art. 88.3, a), ambos de la LJCA. El Asesor Jurídico-Letrado de la Comunidad Foral de Navarra se opone a su admisión, alegando que el escrito de preparación del recurso de casación no cumple los requisitos del art 89.2.b) LJCA, en cuanto a identificar con precisión las normas o la jurisprudencia que se consideran infringidas, justificando que fueron alegadas en el proceso o tomadas en consideración por la Sala de instancia o que esta hubiera debido de observarlas, aun sin ser alegadas. La recurrente se limita a afirmar que las normas que considera infringidas fueron tomadas en consideración por la sentencia impugnada, sin acreditar la relevancia de tales normas para la resolución del proceso. La alegación de la recurrente de la vulneración del art. 10.2 de la LOPJ y 42 de la LECivil y del derecho a la tutela judicial efectiva consagrado en el artículo 24 CE, viene a discutir la valoración de la prueba llevada a cabo por los órganos judiciales en primera y segunda instancias, lo que no es posible, pues están excluidas de la casación las cuestiones fácticas, lo que incluye la valoración de la prueba. Incumple la limitación del recurso de casación a las cuestiones jurídicas con exclusión de las fácticas ( art. 87.bis.1 LJCA). No existe juicio de relevancia alguno respecto de las normas del Derecho autonómico alegadas como infringidas, pues, solo se refiere a preceptos del Derecho estatal, en particular al art. 24 CE. La alegación de preceptos del Derecho autonómico es meramente instrumental a los efectos de la infracción de los referidos artículos constitucionales, como es el art. 66.6 de la LFGT en la redacción vigente hasta el 11 de octubre de 2015, cuando el procedimiento inspector se inició en 2018 por lo que le era aplicable otra normativa fiscal foral distinta. No cumple los requisitos exigidos por el art. 89.2.f) LJCA porque no argumenta de forma específica, por referencia singular al caso, la concurrencia de los supuestos del art. 88.2 y 3 LJCA que alega, sino que se limita a recoger de forma apodíctica tres supuestos de interés casacional objetivo sin una mínima argumentación que justifique su concurrencia. No concurre el supuesto alegado con base en el art. 88.3.a) LJCA por cuanto que sí existe abundante y consolidada jurisprudencia sobre la cuestión planteada, como se deriva de las sentencias de primera instancia y de apelación que se refieren a ella, aplicándola al presente asunto y, en todo caso, el asunto carece de interés para la formación de jurisprudencia, pues en realidad plantea una cuestión fáctica o de valoración de la prueba ligada a las concretas circunstancias del caso. Tampoco concurre ninguno de los supuestos del art. 88.2 de la LJCA.
TERCERO.- Sobre el recurso de casación por infracción de normas emanadas de la Comunidad Foral. La Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, por la que se modifica la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (LOPJ), introduce en su Disposición Final Tercera una reforma de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), regulando un nuevo recurso de casación contencioso-administrativo con el que el legislador pretende, como recoge la exposición de motivos, intensificar las garantías en la protección de los derechos de los ciudadanos considerándolo como instrumento por excelencia para asegurar la uniformidad en la aplicación judicial del derecho. De esta forma, el recurso de casación podrá ser admitido a trámite cuando, invocada una concreta infracción del ordenamiento jurídico, tanto procesal como sustantiva, o de la jurisprudencia, la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia. También destaca la voluntad del legislador de que la casación no se convierta en una tercera instancia, sino que cumpla estrictamente su función nomofiláctica. La Ley regula el recurso de casación estatal, cuya admisión y resolución corresponde al Tribunal Supremo, y el recurso de casación autonómico, encomendado a las Salas de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia, con la misma finalidad de facilitar la unidad de doctrina y establecer la correcta interpretación de las normas propias de la Comunidad Foral, en este caso ( art. 86.3 de la LJCA). El objeto del recurso de casación autonómico aparece configurado por las sentencias y autos de las Salas de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia y las sentencias dictadas en única instancia por los Juzgados de lo Contencioso-Administrativo, en los mismos supuestos y con los mismos requisitos que establecen los artículos 86 y 87 LJCA para el recurso de casación ante el Tribunal Supremo, aunque limitado a aquellos casos en que el recurso se fundare en la infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma. La parte recurrente deberá justificar en su anuncio del recurso que las normas jurídicas cuya infracción denuncia son precisamente autonómicas, al ser este el presupuesto básico de pertinencia y procedibilidad de ese específico cauce casacional ( ATS 22/01/2021, RQ 491/2020). Este recurso de casación se encuentra sujeto a los mismos presupuestos de admisibilidad que afectan al recurso de casación estatal, dejando al margen la naturaleza autonómica de las infracciones normativas denunciadas. Entre ellos destaca la exigencia de que el recurso presente interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, con arreglo a lo dispuesto en el art. 88 LJCA, con independencia de que el escrito de preparación del recurso deba cumplir también con los requisitos que establece el artículo 89.2 LJCA. Como expone el ATS de 21 de marzo de 2017 (Rec. 308/2016 ), "elrecurso de casación podrá ser admitido a trámite cuando, invocada por la parte recurrente una concreta infracción del ordenamiento jurídico, tanto procesal como sustantiva, o de la jurisprudencia, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, interés casacional objetivo que se debe fundamentar con especial referencia al caso, de manera que la infracción denunciada sea determinante de la decisión adoptada en relación con las cuestiones suscitadas y objeto de pronunciamiento". El interés casacional objetivo es, sin duda alguna, la pieza básica del sistema casacional establecido por la reforma que introdujo la Ley Orgánica 7/2015 y constituye un factor determinante de la admisión del recurso, el cual no será examinado ni resuelto por la Sala si la misma no aprecia en él la concurrencia de dicho interés. Así, el auto de la Sala de 08-04-2022, Rca 41/2022 subraya que el recurso de casación autonómico no puede convertirse en un recurso de reposición, siendo carga de la parte justificar la necesidad del nuevo pronunciamiento más allá de discrepar de la valoración e interpretación que hace la Sentencia recurrida. El recurso de casación autonómico no versa sobre el ius litigatoris. Su fundamento se encuentra en el ius constitutionis. No se trata de un recurso de reposición o de apelación en el que tratar de nuevo la discrepancia ya resuelta en la Sentencia recurrida, sino la de fundamentar la necesidad de que por esta Sala deba dictarse doctrina jurisprudencial en la interpretación de la normativa aplicable al caso trascendiendo del supuesto concreto. Sentado lo anterior, aplicando al presente caso las consideraciones antes realizadas sobre la configuración del interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia en el marco del recurso de casación autonómico, se analizarán los supuestos de interés casacional objetivo alegados por la parte recurrente para concluir finalmente si es admisible o no el recurso de casación por infracción de normas emanadas de la Comunidad Foral.
CUARTO .- Sobre la concurrencia de interés casacional objetivo conforme al art. 88.3 a) LJCA . Dispone el art 88.3.a) de la LJCA: "Se presumirá que existe interéscasacional objetivo: a) Cuando en la resolución impugnada se hayan aplicado normas en las que se sustente la razón de decidir sobre las que no exista jurisprudencia". El recurrente alega, respecto al primer motivo de casación, que la jurisprudencia citada en la sentencia recurrida no resulta de aplicación al referirse la comprobación tributaria realizada (IVA 2013) a periodos impositivos distintos de otros tributos, en cuyo caso sería relevante conocer si, matizando la doctrina del TS de las sentencias de 18-10-2016 (rec. cas. 1287/2015) y de 21-2-2019 (rec. cas. 3780/2017), aun cuando no se trata de los mismos periodos impositivos, sino de otros contiguos y se haya seguido el mismo esquema cuya legalidad se discute en vía penal y contencioso-administrativo (como serían unas facturas que se reputan falsas habiendo utilizado los mismos mecanismos en uno y otro caso), las consecuencias obtenidas en la vía penal han de resultar o no aplicables a la vía contencioso-administrativa por similitud o cuasi identidad de supuestos. Como se ha señalado anteriormente, en recurso de casación autonómico se analiza la posible infracción de normas de Derecho Foral y, sin embargo, en relación con el primer motivo de recurso referido a la vinculación del procedimiento penal y el tributario, la parte recurrente únicamente alega infracción de normativa estatal, excluida del presente recurso de casación autonómico. En este punto, cabe destacar que la recurrente también interpuso recurso de casación estatal, que fue inadmitido por el Tribunal Supremo, por ATS de 18 de octubre de 2023, en el que se señala, en relación con la prejudicialidad penal y la vinculación positiva, en el ámbito administrativo y judicial administrativo, de los hechos declarados probados en sede penal, que: "en tales casos, la vinculación queda limitada a los hechos declarados probados en sede penal o a la declaración formal de que determinados hechos no se produjeron, pero no se extiende a los hechos no probados y sobre los que, en consecuencia, existe incertidumbre tras el proceso penal, ni tampoco a aquellas interpretaciones o valoracionesjurídicas que hayan podido realizarse a partir de aquellos hechos probados [por todas, vid. SSTS de 7 de julio de 2011 ( rec. 5417/2009), de 24 de noviembre de 2011 ( rec. 4914/2008), de 29 de octubre de 2012 ( rec. 3781/2009), de 20 de noviembre de 2014 ( rec. 3850/2012 ) y de 14 de julio de 2021 ( rec. 3895/2020 )].Por lo tanto, la operatividad de la suspensión por prejudicialidad penal y la vinculación positiva de los hechos probados impone la constatación de una coincidencia fáctica entre el proceso penal y el procedimiento administrativo o proceso contencioso-administrativo, que la sentencia hoy recurrida rechaza explícitamente y cuya valoración no puede ser revisada en el recurso de casación de conformidad con el artículo 87.bis.1 de la LJCA .Además, ha de tenerse en consideración lo señalado en la sentencia de 14 de julio de 2023 (rec. 7409/2021 ) que, reiterando y confirmando la jurisprudencia ya referida, ha fijado la siguiente doctrina legal en un sentido contrario a la tesis mantenida por la hoy recurrente:"Los hechos declarados probados en una sentencia penal no vinculan a los Tribunales del orden contencioso-administrativo cuando el proceso penal y el proceso contenciosoadministrativo tengan por objeto diferentes periodos impositivos sobre el mismo o diferentes conceptos tributarios". En cuanto al segundo motivo de recurso, referido al auxilio de la Administración tributaria a instancias de la Fiscalía en averiguación de posibles delitos fiscales, en un procedimiento de comprobación e investigación tributarias, sin informar al contribuyente de la naturaleza del procedimiento, ni de la orden de la Fiscalía, ni de la existencia de unas diligencias de investigaciones penales, alega que no hay jurisprudencia sobre la vulneración del principio de no autoincriminación en relación con las informaciones obtenidas en el curso de un procedimiento de comprobación tributaria. En este caso, el art. 66.6 de la LFGT en la redacción vigente hasta el 11 de octubre de 2015, que se aduce como infringido, no estaba vigente cuando el procedimiento inspector se inició en 2018, por lo que no es aplicable en este caso y los art. 24 y 103 C.E., forman parte del derecho estatal. La invocación de los arts. 9.1.n) de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria de Navarra, y el art. 4 del Decreto Foral 153/2001, de 11 de junio es meramente instrumental de la cuestión nuclear debatida en el proceso referida a la alegada vulneración del derecho de defensa y no autoincriminación, por lo que tampoco debe ser analizado en este recurso de casación autonómico. ( AATS 05/07/2017, RC 90/2017, 07/05/2018, RC 197/2017, y 11/10/2022, RQ 318/2022). De hecho, la parte recurrente alega en su escrito de preparación del recurso de casación autonómico, en relación al segundo motivo de casación que: "si bien algunas de las normas infringidas son de derecho foral de navarra, reproducen normas estatales de carácter básico". En el caso de normas forales que reproducen derecho estatal, el Tribunal Supremo, ha establecido como doctrina jurisprudencial, en la STS 17/02/2022, RC 6944/2019 que: "sí cabe casación ante el Tribunal Supremo cuando la sentencia impugnada ha tenido en cuenta, como determinante del fallo, un precepto de derecho tributario foral, cuya redacción es coincidente con la de la norma correspondiente en la LGT, que regula el plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios". De hecho, la parte recurrente interpuso recurso de casación estatal, que fue inadmitido por ATS de 18 de octubre de 2023, y en el que el Tribunal Supremo señala que: "La segunda cuestión planteada por la parte recurrente se encuentra desconectada del supuesto de hecho enjuiciado, porque, como constatan las sentencias impugnadas, de primera instancia y apelación, las diligencias penales y las actuaciones de inspección tributaria controvertidas se refieren a hechos y periodos diferentes, siendo así que las facturas consideradas falsas son distintas de las analizadas en la causa penal.En todo caso, la pretensión está inescindiblemente vinculada a la valoración de los hechos del caso".
QUINTO.- Sobre la concurrencia de interés casacional objetivo conforme al art. 88.2.b) de la LJCA . El precepto establece que "el Tribunal de casación podrá apreciar que existe interés casacional objetivo, motivándolo expresamente en el auto de admisión, cuando, entre otras circunstancias, la resolución que se impugna..."b) Siente una doctrina sobre dichas normas que pueda ser gravemente dañosa para los intereses generales".
Se argumenta por el recurrente que ello es así porque la sentencia vulnera derechos fundamentales, y, en particular, el haz de derechos recogido en el art. 24 de la CE y el derecho a un proceso equitativo recogido en el art. 6 del Convenio Europeo de Derechos Humanos y Libertades Fundamentales, y no cabe mayor daño para los intereses generales que una vulneración manifiesta de esos derechos fundamentales. Esta alegación corresponde al recurso de casación estatal, no al autonómico pero, en todo caso, no concurre y es que a la luz del ATS 24/11/2021, RQ 425/2021, "El solo hecho de que se impute a la sentencia impugnada una infracción del Ordenamiento Jurídico no supone que sólo por eso ya exista una grave afección al interés general, pues, de aceptarse tal planteamiento, todos los recursos afectarían al interés general y en todos habría que tener por concurrente el supuesto del artículo 88.2.b)." Asimismo, se destaca en el ATS de 29 de marzo de 2017 (Rec. 302/2016) que: "En lo que respecta a la circunstancia de interés casacional del artículo88.2.b) LJCA , la satisfacción de la carga especial que pecha sobre el recurrente de fundamentar, con singular referencia al caso, que concurre interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, ex artículo 89.2.f) LJCA , obliga a que en el escrito de preparación: (i) se expliciten, de manera sucinta pero expresiva, las razones por las que la doctrina que contiene la sentencia discutida pueda resultar gravemente dañosa para los intereses generales, (ii) vinculando el perjuicio a tales intereses con la realidad a la que la sentencia aplica su doctrina, (iii) sin que baste al respecto la mera afirmación apodíctica de que el criterio de la sentencia los lesiona". La parte recurrente realiza una alegación genérica, mostrando su discrepancia con la sentencia recurrida.
SEXTO.- Sobre la concurrencia de interés casacional objetivo conforme al art. 88.2.c) de la LJCA . El precepto contempla el supuesto de interés casacional consistente en que la resolución que se impugna "Afecte a un gran número de situaciones, bien en si misma o por trascender del caso objeto del proceso". La afectación a gran número de situaciones o trascendencia general, exige que, salvo en los supuestos notorios, que no es el caso, el escrito de preparación (i) haga explícita esa afección, exteriorizando en un sucinto pero ineludible análisis la previsible influencia de la doctrina en otros muchos supuestos, (ii) sin que sean suficientes las meras referencias genéricas y abstractas, que presupongan sin más tal afección, (iii) ni tampoco baste la afirmación de que se produce por tratarse de la interpretación de una norma jurídica, cuya aplicación a un número indeterminado de situaciones forma parte de su naturaleza intrínseca [ AATS de 25 de enero de 2017 ( Recurso casación 15/2016), de 8 de marzo de 2017 ( Recurso casación 40/2017) y de 15 de marzo de 2017 ( Recurso casación 93/2017)]. La recurrente considera que la expansión de la doctrina que se recoja, de ser admitido este recurso, en la sentencia que en su día lo resuelva sería inmensa, pues la obtención de datos tributarios bajo coacción en procedimientos de comprobación fiscal, es ciertamente muy significativa potencialmente y de hecho. Nuevamente, realiza una alegación genérica de afectación general porque se trata de la aplicación del Ordenamiento Jurídico, por lo que no concurre tampoco este supuesto de interés casacional objetivo.
SEPTIMO.- Sobre la concurrencia de interés casacional objetivo del art 88.2.e) LJCA . El supuesto de interés casacional contemplado en este apartado se refiere a que la sentencia impugnada "interprete y aplique aparentemente con error y como fundamento de su decisión una doctrina constitucional". El ATS 18/09/2017, RQ 149/2017, señala que "quien invoca estesupuesto de interés casacional debe razonar: "i) qué interpretación o aplicación de la doctrina constitucional ha realizado a juicio del recurrente el órgano jurisdiccional a quo; ii) qué razón conduce a pensar que la doctrina constitucional se ha aplicado por error; y iii) cómo se verifica que todo ello ha constituido el fundamento de la decisión alcanzada".
En este caso, la doctrina del TC invocada se refiere al derecho fundamental del art. 24 C.E., que se integra en el Derecho estatal, correspondiente al recurso de casación estatal, no al presente recurso de casación autonómico.
OCTAVO.- Conclusión. En consecuencia, y en base a los fundamentos expuestos, procede declarar la inadmisión del recurso de casación por infracción de normas emanadas de la Comunidad Foral interpuesto, con imposición de las costas devengadas a la parte recurrente, de acuerdo con lo previsto en el art. 90.8 de la LJCA . Por lo expuesto,
