En MADRID, a ocho de enero de dos mil veinticuatro.
PRIMERO.- En el escrito promoviendo el presente incidente de ejecución, en relación a la sentencia de esta Sala y Sección de fecha 12 de mayo de 2021 dictada en el recurso contenciosoadministrativo nº 1020/2016, la representación procesal del Sr. Ignacio impugna el Acuerdo de liquidación del IRPF correspondiente a los ejercicios 2007 y 2008 dictado por la Delegación Especial de Madrid de la AEAT de 28 de julio de 2022, al considerar que la citada sentencia no ha sido ejecutada en sus justos términos.
Postula a la Sala que acuerde, textualmente, que: "(se)tenga por formulado un incidente de ejecución frente al acuerdo dictado por la Administración tributaria en relación con el IRPF correspondiente a los ejercicios 2007 y 2008 como consecuencia de la sentencia parcialmente estimatoria dictada en el recurso de referencia y en atención a los argumentos desarrollados a lo largo del presente escrito basados exclusivamente en lo dispuesto en el acuerdo de ejecución/liquidación dictado en su día y lo recogido por el recurrente en su escrito de demanda, se ordene que dicha sentencia sea ejecutada en sus justos términos en el sentido de que se reconozca la deducibilidad de los gastos anteriormente desglosados que, reiteramos, se justifican exclusivamente con lo establecido en la demanda y la documentación obrante en el expediente y el fallo de la sentencia" .
Aduce en pro de dicha pretensión, principalmente, que en el nuevo acuerdo de liquidación no se han respetado los términos de la citada sentencia cuando no considera deducibles determinados gastos que, según los propios fundamentos de la misma, debieron serlo.
SEGUNDO.- En la sentencia de cuya ejecución se trata se dispuso, entre otras cosas y en su fundamento de derecho décimo segundo lo que sigue:
"La conclusión de lo hasta ahora expuesto, respecto del acuerdo de liquidación correspondiente al IRPF de los ejercicios 2007 y 2008, es que procederá su parcial anulación por no haber incluido como gastos deducibles los siguientes:
a) En la actividad de Registro de la Propiedad, los derivados de los desplazamientos a Barcelona efectuados por los empleados de dicho Registro.
b) En cuanto a la actividad agrícola vinculada a la finca arrendada a la compañía Ejido de Stúñiga, S.L., se anula el citado acuerdo en tanto no aceptó, pese a ser procedente, la deducibilidad de los gastos derivados del pago de la renta de dicho contrato, los referidos a nóminas y cotizaciones a la Seguridad Social de los empleados, los de reparaciones y conservación de elementos afectos a la actividad agraria, de servicios veterinarios, suministros de piensos, semillas, fertilizantes, mantenimiento de maquinaria y gastos de servicios externos agrícolas.
c) En cambio, respecto de esta misma actividad, se considera correcta la exclusión de los gastos no justificados, los que por su naturaleza no pueden considerarse que estuvieran afectos a la referida actividad, tales como liberalidades, regalos, restaurantes, gastos duplicados, etc.; por razones análogas a las expresadas para rechazar gastos similares en la actividad del Registro."
La Administración demandada señala, en el escrito oponiéndose al incidente de ejecución y con el fin de mantener que se ha efectuado correctamente la ejecución de la citada sentencia, que respecto de cada uno de estos tres grupos de gastos declarados como deducibles se ha tenido en cuenta: en cuanto a los gastos devengados por el ejercicio de la actividad de Registro de la Propiedad, que la sentencia se refiere expresamente en la letra a) a los gastos por desplazamiento que se recogen en las páginas 5 y 6 del Acuerdo de ejecución, correspondientes al ejercicio 2007 (por importe total de 12.433,98 euros) y al 2008 (por 14.142,68 euros); en lo que hace a la actividad agrícola vinculada a la finca arrendada de la compañía EJIDO DE STÚÑIGA SL, se declara que procede " la deducibilidad de los gastos derivados del pago de la renta de dicho contrato, los referidos a nóminas y cotizaciones a la Seguridad Social de los empleados, los de reparaciones y conservación de elementos afectos a la actividad agraria, de servicios veterinarios, suministros de piensos, semillas, fertilizantes, mantenimiento de maquinaria y gastos de servicios externos agrícolas", y en coherencia con ello se recogen, en las páginas 7 a 11 del Acuerdo, los gastos deducibles devengados en los ejercicios mencionados con sus correspondientes conceptos.
Nada más aduce dicha demandada para justificar la efectiva ejecución de la sentencia, sin replicarse por tanto las particulares alegaciones de la demandante formuladas en su escrito promoviendo en el incidente de ejecución.
Por ello ahora deberemos abordar cada uno de los motivos que dicha parte plantea con el fin de comprobar si la misma tiene razón en lo que afirma acerca de que no se ha producido de manera efectiva la total ejecución de la sentencia cuando no se consideran deducibles determinados gastos que sí debieron serlo.
TERCERO.- En lo que respecta a los gastos deducibles por los conceptos de transporte y manutención derivados de actividad del recurrente como Registrador de la Propiedad y Titular de la Oficina Liquidadora, ha de tenerse en cuenta el fundamento de derecho noveno de la sentencia (página 19), que reza: " g) En cuanto a los gastos de transporte y de comidas satisfechos al personal del Registro o derivadas de actuaciones del propio recurrente (en las proximidades del Registro para continuar la actividad por las tardes o en Barcelona donde se trasladaban para realizar gestiones relacionadas con la Oficina Liquidadora), la Sala considera que debe aceptarse, atendiendo a los medios de prueba propuestos sobre este punto y a los que ya se ha hecho referencia en el precedente fundamento jurídico, exclusivamente los gastos de transporte y manutención originados por los viajes llevados a cabo por los empleados del Registro desde la Oficina Registral a la ciudad de Barcelona con el fin de realizar trámites oficiales relacionados con su carácter de Oficina Liquidadora, dado que sobre ello existe prueba suficiente ".
Cuestiona el recurrente que el acuerdo de ejecución (páginas 5, 6 y 7) haya considerado como deducibles únicamente determinados gastos de transporte, obviando -tal y como se recogió en el escrito de demanda y obra en el expediente- la existencia de otros gastos tanto de transporte como de manutención. Se recuerda al respecto que ya en las páginas 81 y 82 del escrito rector se recogían sendos cuadros de gastos devengados en los años 2007 y 2008 tomados de los acuerdos de liquidación dictados por la Oficina Técnica, de los que se destacan sus TITULOS ("TICKETS"), CONCEPTOS (hostelería, taxis, bar restaurante Colón, El Túnel del Port. hostelería, Restaurante RCT Barcelona, tickets...; y así se señalaba: "Pues bien, los gastos por facturas/tickets por comidas y taxis u otros medios de transporte cuya deducibilidad debería ser admitida, en nuestra opinión, por el Tribunal al que tenemos el honor de dirigirnos y que se justifican mediante los recibos que obran en el expediente en la medida en que se adjuntaron como Anexo números XXVI y XXVII al escrito de alegaciones a las actas para facilitar la labor de la Oficina Técnica, son los siguientes:...
Así, no podemos finalizar el presente apartado sin mencionar que lo que solicita esta parte es que se permita la deducción de un gasto total de 45.729,63 euros por (i) gastos de comidas suyas y, fundamentalmente, de sus empleados que, en su gran mayoría, corresponden a menús consumidos cerca de los centros de trabajo por los empleados cuando tenían horario continuado de trabajo o se quedaban voluntariamente a trabajar por la tarde y (ii) gastos de taxis y transporte necesarios para un adecuado cumplimiento de sus funciones como Registrador de la Propiedad y titular de una Oficina Liquidadora".
Pues bien, la sentencia reconoce efectivamente la deducibilidad de estos gastos de transporte y manutención de los empleados del Registro, pero " exclusivamente " aquellos originados como consecuencia de los viajes llevados a cabo " desde la Oficina Registral a la ciudad de Barcelona con el fin de realizar trámites oficiales relacionados con su carácter de Oficina Liquidadora"; de suerte que si el contenido de las facturas o recibos aportados no revela dicha vinculación de las actuaciones efectuadas en Barcelona con la necesidad de realizar los trámites relacionados con la función de oficina liquidadora, habrán de ser excluidos.
Vemos que la relación de gastos que a juicio de la recurrente debieron considerarse como deducibles asciende a la cifra total de 45.729.63; sin embargo la Sala rechaza aquellos en los que no es posible deducir la vinculación señalada con la necesidad del personal del Registro de efectuar desplazamientos a la ciudad de Barcelona para atender funciones de la oficina liquidadora. En concreto se descartan los justificantes en los que simplemente figuran conceptos tales como "tickets", "varios", "gastos de supermercado", "gastos tarjeta", en los que no se añade ninguna explicación adicional que los relacionase con los conceptos de transporte y manutención a que se ha hecho referencia; los gastos de hostelería de importe elevado que no se compadecen con el importe normal de unos gastos de manutención, o los que duplican en la misma fecha un mismo concepto.
Así, el importe que habría de reconocerse como deducible por los conceptos de gastos de transporte y manutención como consecuencia de los viajes llevados a cabo por los empleados del Registro desde la Oficina Registral a la ciudad de Barcelona, con el fin indicado de realizar trámites les relacionados la Oficina Liquidadora, y una vez descontados los gastos excluidos, asciende a 21.661,94 euros.
CUARTO.- El segundo motivo planteado en el incidente de ejecución se refiere a aquellos gastos que a juicio del actor deben ser considerados asimismo deducibles por estar vinculados con la actividad agraria, según los términos de la propia sentencia.
En la glosa de hechos que se recoge en el Fundamento de derecho segundo la misma sobre este concepto se señala en en su apartado 3º lo siguiente:
" 3º) Durante los períodos comprobados, según se recoge en las actas mencionadas:
a) El reclamante realizó las siguientes actividades económicas, por las cuales se encontraba dado de alta en los correspondientes epígrafes del Impuesto de Actividades Económicas:
Actividad profesional de Registrador de la Propiedad en Sabadell (Barcelona): figuraba como titular del Registro número 3 e interinamente del Registro número 5; asimismo, como titular de la oficina liquidadora de distrito hipotecario, prestaba servicios de liquidación del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, así como del Impuesto sobre Sucesiones dependientes de la Generalidad de Cataluña.
Actividad agrícola, que se desarrollaba de la siguiente manera: actividad agrícola en la Finca el Millarón, en Valencia de Alcántara y Finca Jarrín, en el término municipal de Trujillo, (provincia de Cáceres); actividad agrícola y ganadera llevada a cabo en la Finca Egido de Stúñiga, situada en el término municipal de Oropesa (Toledo), en régimen de arrendamiento desde el 1/10/2006; junto con el citado inmueble se cede en arrendamiento una ganadería extensiva de ovino (raza talaverana), de 1.000 cabezas aproximadamente y 40 sementales, y una ganadería de bovino de raza limusín, con unas 50 vacas nodrizas y 2 sementales; quedando excluidos del arrendamiento los aprovechamientos cinegéticos forestal y corchero."
Más concretamente, respecto de esta actividad agraria se decía en el fundamento undécimo:
"En relación a esta pretensión, ya se adelanta que la Sala ha de acoger en la fundamental los argumentos de la demanda, considerando por tanto procedente la deducibilidad de los gastos de la actividad agraria que luego serán detallados -en particular los derivados de las rentas satisfechas a la mercantil "EGIDO STÚÑIGA S.L" como consecuencia del contrato de arrendamiento-; conclusión a la que se llega por las razones que seguidamente se glosan.
En primer lugar, porque a tenor de las propias alegaciones del actor no podrá dudarse de la existencia y validez del contrato de arrendamiento sobre la finca Egido de Stúñiga, en que el mismo llevaba a cabo, al igual que en el resto de las fincas, una ordenación de medios materiales y humanos; en definitiva, una verdadera actividad económica de carácter agrícola-ganadero, interviniendo así en la producción de bienes y servicios. De esta manera, la determinación del rendimiento neto derivado de ejercicio de esta actividad debe atender, como no puede ser de otra manera, al principio de correlación entre ingresos y gastos necesarios para su desarrollo, no comprendiendo la Sala porque, en la tesis que sostiene la Inspección, se haya hecho la corrección únicamente en la vertiente de gastos, por las razones ya citadas, y no en el lado de los ingresos que se mantienen (los derivados de la propia explotación y las subvenciones)".
Y en el fundamento décimo:
"b) en cuanto a la actividad agrícola vinculada a la finca arrendada a la compañía Ejido de Stúñiga, S.L. se anula el citado acuerdo en tanto no aceptó, pese a ser procedente, la deducibilidad de los gastos derivados del pago de la renta de dicho contrato, los referidos a nóminas y cotizaciones a la Seguridad Social de los empleados, los de reparaciones y conservación de elementos afectos a la actividad agraria, de servicios veterinarios, suministros de piensos, semillas, fertilizantes, mantenimiento de maquinaria y gastos de servicios externos agrícolas".
Por lo tanto, la sentencia reconoce la existencia de una actividad económica de carácter agrario, así como la deducibilidad de los gastos afectos a la misma en las explotaciones, exceptuándose aquellos no justificados, los gastos duplicados, las liberalidades, restaurantes, etc.
En el acuerdo de ejecución se han considerado deducibles algunos gastos de ese carácter, excluyéndose los que aparecen en unos cuadros elaborados por la Administración Tributaria (páginas 15 y siguientes). La discrepancia de la parte recurrente radica en que a su juicio es también procedente la deducibilidad de esos otros gastos vinculados a la actividad agraria que aparecen identificados en el acuerdo de liquidación mencionado.
Se refiere particularmente a los que figuran en el acuerdo de liquidación (páginas 10 y siguientes) dentro de los listados de gastos no deducibles de la actividad de Registrador de la Propiedad, que como error cometido en su día por la Inspección son en realidad gastos imputables a la actividad agraria; y en concreto los siguientes cuya suma asciende a 4,917,36 euros:
- 12/07/2007 Juan Enrique 2.320,00 Finca Millarón
- 27/12/2007 Feder. Esp. criadores Limusin 879,30 agricultura
- 29/02/2008 Suministros Moreno 1.569,00 Finca Egido en Oropesa - 17/03/2008 Asaja 149,00 agricultura.
Se destaca que tales gastos fueron calificados por la Inspección como imputables a la citada actividad agraria, indicándose la explotación " Finca Millarón, Finca Ejido, ASAJA (Asociación agraria profesional de jóvenes agricultores), Federación Española de Criadores de Limusín, etc.". Y toda vez que la Administración demandada no cuestiona ahora esa vinculación de los gastos referidos con la actividad agrícola, la cual, por lo demás, cabe deducir de los propios conceptos que reflejan las facturas, no cabe sino aceptar como deducible el importe indicado.
QUINTO.- Por otro lado, en relación a los gastos recogidos en la página 11 del acuerdo de ejecución donde se incluye un cuadro de gastos en la actividad agraria durante el ejercicio 2008 por un importe de 56.177,90 euros, que se han admitido como deducibles, se advierte que dicha relación es sin embargo incompleta, toda vez que en el propio acuerdo de liquidación dictado en su día por la Inspección (páginas 32 y 34/42) se constata que tales gastos se incrementaron hasta 64.028,90 euros, tal y como se detallaba en el mismo, refiriéndose a conceptos tales como " Poda de alcornoques", "Picar y quemar residuos para alcornoques", los cuales han sido indebidamente excluidos porque " no son amortizables".
Se sostiene que debió considerarse como gasto deducible el importe indicado de 64.028,90 euros en su día regularizado de manera indebida por la Administración Tributaria, no sólo por tanto los 56.177,90 euros reconocidos; extremo que también habrá de ser acogido, en tanto tampoco ahora se muestra ninguna objeción a esta pretensión.
SEXTO.- El último punto de discrepancia que plantea la parte recurrente se refiere al gasto derivado del concepto de " arrendamiento de la finca agrícola y ganadera del Ejido Stúñiga" , que en la página 11 del acuerdo de ejecución se reconoce efectivamente como gasto fiscalmente deducible en el importe de 109.725 euros correspondiente al ejercicio 2008, de acuerdo con el fallo de la sentencia; sin embargo no se incluye el pago realizado durante el ejercicio 2007, pese a que se había justificado a lo largo de las actuaciones inspectoras; reprochándose así que la Inspección no haya realizado una completa revisión de todos los gastos e ingresos contabilizados.
Al respecto, se hace una remisión a lo manifestado en las páginas 162 y siguientes del escrito de demanda:
"Y ya por último, tenemos que referirnos a la afirmación de la Oficina Técnica relativa a "la forma irregular de consignar tales cuotas de arrendamiento como gasto deducible en sus declaraciones del impuesto (deduciéndose algún año sí y otro no)" como un nuevo motivo que justifica la regularización practicada. Entendemos que dicha afirmación se contiene en el Acuerdo de Liquidación impugnado porque tan sólo (desde la fecha de celebración del contrato hasta la actualidad) en el año 2007 esta parte, por un error, obvió considerar como un gasto fiscalmente deducible el pago del arrendamiento, que no obstante, se produjo puntualmente como se demostró en la fase de instrucción. Error en todo caso puntual y que se produjo, de forma involuntaria, por trasladar los datos de los Libros Registros del Impuesto sobre el Valor Añadido a la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, lo que provocó que no se tomase en consideración dicha operación por estar exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. A mayor abundamiento y como le consta a esa Administración tributaria, el error cometido por esta parte en el ejercicio 2007, insistimos puntual y ya explicado, no se produjo, sin embargo, en la sociedad receptora del pago, puesto que éste efectivamente se realizó y así dicha sociedad (arrendadora de la finca) Ejido de Estúñiga, S.L., por tratarse de una persona jurídica distinta y con su propia contabilidad, recogió dicho ingreso en la misma y tributó por dicho ingreso en su Impuesto sobre Sociedades. Es decir, que esta parte no considera en unos ejercicios sí y en otros no el gasto de arrendamiento como fiscalmente deducible. El reclamante considera en todos y cada de los ejercicios pasados, presentes y futuros, que el gasto de arrendamiento debe ser considerado como fiscalmente deducible y si en 2007 se produjo un error, al no incluir en la declaración fiscal el pago efectivamente realizado, en el momento procesal y por el cauce normativamente indicado solicitó la rectificación de su autoliquidación a la Inspección de los Tributos.
En concreto, en la página 147 del escrito de alegaciones frente a la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad se recogió lo siguiente: "En este punto, y como ya pusimos de manifiesto a la Inspección de los Tributos a lo largo de las actuaciones inspectoras, tenemos que declarar que en la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2007 mi representado no tomó en consideración dicho gasto relativo al pago del arrendamiento de la finca para determinar el rendimiento neto de las actividades profesionales, por lo que por medio del presente escrito se solicita a la Inspección de los Tributos que, al amparo de lo dispuesto en el artículo 126 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en la liquidación de dicho tributo y ejercicio que, en su caso, dicte, tenga en cuenta dicho gasto para determinar el rendimiento neto de las actividades profesionales del contribuyente."
Se sostiene, por lo tanto, que ya se había solicitado en su día, a lo largo del curso de las actuaciones inspectoras, que se tuviera también en consideración que el gasto derivado del arrendamiento correspondiente al ejercicio 2007, el cual no se dedujo en su momento por error pero habiéndose presentado una solicitud de rectificación; llamándose la atención de que el pago durante ese año se realizó efectivamente al igual que en el año 2008, al amparo de un contrato de arrendamiento, y a la vez la sociedad arrendadora reconoció como ingreso tributable en su Impuesto sobre Sociedades el cobro de dicha renta. Siendo así que debió adoptarse, en ejecución de la reiterada sentencia, una misma solución para los dos ejercicios, en tanto en ambos el gasto estaba debidamente contabilizado y justificado.
Pues bien, también este aspecto habrá de acogerse por la Sala, y ello no sólo en atención a las extensas alegaciones que expresa el recurrente en su escrito, sino y sobre todo porque tampoco ahora la Administración demandada niega directamente que sea procedente la deducción del gasto por este concepto correspondiente al año 2007, cuando sí lo admite para 2008 y no explica por qué en aquel habría de adoptarse un criterio distinto.
SÉPTIMO.- Dada la parcial estimación del presente incidente de ejecución, no procede hacer especial imposición en cuanto a las costas causadas a ninguna de las partes.
