Auto Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 1506/2023 de 14 de julio del 2025

Sobre los presupuestos procesales.

PRIMERO.-

1.Se plantea cuestión de inconstitucionalidad en el recurso 1506/2023 de esta Sección de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, una vez sustanciado en su integridad el recurso contencioso, concluso el procedimiento, y dentro del plazo para dictar sentencia, tras haberse sometido el asunto a la deliberación de los magistrados que integran la Sección Segunda de la Audiencia Nacional, de la cual resultó la necesidad de someter a decisión del Tribunal Constitucional la conformidad con la Constitución de la norma con rango de ley que nos suscita esas dudas y de la que depende única y exclusivamente la decisión del recurso.

Se ha dado cumplimiento así a los presupuestos de índole formal determinados con el artículo 35.2 LOTC.

2.De acuerdo con lo decidido en la deliberación, se abrió trámite de audiencia común a las partes y al Ministerio Fiscal, según prescribe el artículo 35.2 LOTC.

En dicha providencia se identifican con precisión tanto los preceptos legales que se estima pudieran ser inconstitucionales como las normas constitucionales con las que eventualmente se produciría la contradicción, trasladando en ella los términos de las dudas de constitucionalidad planteadas y su relevancia para la resolución del recurso.

En el trámite referido, han sido formuladas las alegaciones que hemos resumido en los antecedentes.

3.Para dar cumplimiento a las demás exigencias, en los siguientes fundamentos se acota la duda de constitucionalidad, que queda circunscrita, tras las alegaciones de las partes, a la infracción del límite material del decreto-ley ( artículo 86.1 CE) y al deber de contribución al sostenimiento de los gastos públicos ( artículo 31.1 CE) , de acuerdo con la capacidad económica del contribuyente, excluyendo las concernientes a la seguridad jurídica.

4.Conviene subrayar que las dudas suscitadas en la demanda respecto de la infracción de los límites formales -presupuesto habilitante- del decreto-ley ( artículo 86.1 CE) ya habían sido descartadas implícitamente en la providencia, toda vez que ni siquiera se dio audiencia a las partes en relación con las mismas.

5.Asimismo, se contiene la argumentación sobre el juicio de aplicabilidad y relevancia y las consideraciones de la Sala.

Segundo.-Acto o disposición recurridos en el presente recurso.

Orden HAC/565/2020, de 12/6, publicada en el B.O.E. núm. 177, de 26/6/2020, por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en el territorio español, para los periodos impositivos iniciados entre en 1 de enero y el 31 de diciembre de 2019, se dictan las instrucciones relativas al procedimiento de declaración e ingreso y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación electrónica. Dentro de ella, específicamente las casillas 00325 y 02184 del Modelo 200- ejercicio 2019-, en cuanto recogen las medidas introducidas por el Real Decreto 3/2016 relativas a la no integración en la base imponible de las rentas negativas originadas con la transmisión de valores de entidades participadas ( art. 21.6 de la LIS) .

Tercero.-Norma con rango de ley aplicable al caso y de cuya validez dependa el fallo, que se reputa contraria a la Constitución.

Real Decreto Ley 3/2016 de 2 de diciembre (BOE de 3/12/2016) por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, artículo 3, apartado segundo. siete que modifica el artículo 21.6 de la Ley 27/2014, de 27/11, del impuesto sobre sociedades.

Determina este precepto lo siguiente:

Segundo. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2017, se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades:

Siete. Se modifican las letras b) del apartado 1, y los apartados 4, 6, 7 y 8 del artículo 21, que quedan redactados de la siguiente forma, y se deroga el 9, pasando el actual 8 a numerarse como 9:

6. No se integrarán en la base imponible las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en una entidad, respecto de la que se de alguna de las siguientes circunstancias:

a) que se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 3 de este artículo. No obstante, el requisito relativo al porcentaje de participación o valor de adquisición, según corresponda se entenderá cumplido cuando el mismo se haya alcanzado en algún momento durante el año anterior al día en que se produzca la transmisión.

b) en caso de participación en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que no se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de esta ley.

En el supuesto de que los requisitos señalados se cumplan parcialmente, en los términos establecidos en el apartado 3 de este artículo, la aplicación de lo dispuesto en este apartado se realizará de manera parcial.

Cuarto.-Aplicabilidad del artículo 3, apartado segundo. siete del Real Decreto Ley 3/2016, de 2/12 .

1.En cuanto al juicio de aplicabilidad, cabe significar que la pretensión actora en el presente recurso es la declaración de la nulidad de pleno derecho de las siguientes casillas de la Orden Ministerial impugnada, HAC/565/2020, de 12/6, publicada en el B.O.E. núm. 177, de 26/6/2020: casillas 00325 y 02184 del Modelo 200- ejercicio 2019-, en cuanto recogen las medidas introducidas por el Real Decreto 3/2016 relativas a la no integración en la base imponible de las rentas negativas originadas con la transmisión de valores de entidades participadas ( art. 21.6 de la LIS) . Además, ejercita la pretensión de plena jurisdicción de devolución de los ingresos indebidos que se produjeran como consecuencia de la aplicación de esas casillas en las declaraciones del ejercicio 2019 y de los ejercicios no prescritos, pues se ha visto privada de su legítimo derecho a integrar en base las rentas negativas (pérdidas o minusvalías) afloradas con la transmisión de participaciones de sus filiales. Y ello, tanto en sede de la sociedad dominante como de sus participadas, y tanto en 2019 como en los ejercicios fiscales no prescritos de 2016 a 2018. Estos ajustes han generado un ingreso indebido, cuya efectiva devolución se solicita por la entidad recurrente como sociedad dominante del grupo consolidado fiscal, en nombre propio y de todas sus sociedades participadas.

La Orden Ministerial impugnada acoge, en las casillas antes mencionadas, el desarrollo y aplicación de las modificaciones de la Ley 27/2014, realizadas por el Real Decreto Ley 3/2016, artículo tres. apartado segundo. siete, que modifica el artículo 21.6 del citado texto legal, de suerte que las correspondientes autoliquidaciones deberán realizarse, necesariamente, con las modificaciones materiales incorporadas a la Ley 27/2014 por dicho Real Decreto Ley.

2.La conexión entre la Orden Ministerial y los preceptos con rango de ley de cuya constitucionalidad se duda viene dada porque aquella aprueba los modelos del Impuesto sobre Sociedades correspondientes al ejercicio 2019, tanto a nivel individual (modelo 200) como a nivel consolidado (modelo 220), plasmando en cada uno de dichos modelos las distintas modificaciones operadas en la LIS por el art. 3. apartado segundo. siete del Real Decreto-ley 3/2016.

3.Las modificaciones tienen incidencia en las mencionadas casillas de los modelos del Impuesto sobre Sociedades correspondientes al ejercicio 2019, tanto a nivel individual (modelo 200) como a nivel consolidado (modelo 220), que fueron aprobados por la Orden Ministerial que es objeto de impugnación directa en el presente recurso.

En consecuencia, la Orden Ministerial HAC/565/2020, de 12/6 constituye la formalización en los modelos del Impuesto sobre Sociedades correspondientes al ejercicio 2019, tanto a nivel individual (modelo 200) como a nivel consolidado (modelo 220), y la aplicación directa de las medidas tributarias incorporadas a la LIS por el art. 3. apartado segundo. siete del Real Decreto-ley 3/2016.

4.El fundamento de la impugnación directa de la Orden Ministerial HAC/565/2020 que la entidad recurrente ejercita en su recurso descansa precisamente, como se argumenta en la demanda, en la inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 3/2016 por la indebida utilización de este instrumento normativo para regular el Impuesto sobre Sociedades, y por afectar al deber de contribuir de acuerdo con la capacidad económica ( artículos 86.1 y 31.1 CE) .

5.En este contexto, resulta pertinente la cita de la siguiente doctrina del Tribunal Supremo contenida en el auto de 10 de enero de 2018 (recurso n.º 2554/2014, FJ 1):

"4.2. Las obligaciones tributarias formales son de naturaleza vicaria e instrumental. No se justifican sin más, por sí mismas, existen para canalizar y facilitar el cumplimiento de las obligaciones materiales, tanto de la principal como de las accesorias. Si no hay obligación tributaria material que cumplir, las formales pierden su razón de ser. Siendo así, a juicio de esta Sala no resulta correcto, como hace la de instancia, afirmar que no cabe cuestionar la obligación tributaria principal y, en su caso, la accesoria de realizar pagos fraccionados, disciplinadas en la Ley 15/2012, como fundamento de la impugnación de la Orden ministerial que desarrolla los deberes formales esbozados en dicha Ley al servicio de aquellas obligaciones materiales, con el argumento de que estas últimas no son el objeto de tal disposición reglamentaria. Con ello se desconoce la íntima conexión existente entrambas clases de obligaciones tributarias, pues si la exigibilidad de las formales está condicionada a la existencia de una previa obligación material, nada impide cuestionar aquéllas con el argumento de que éstas son inválidas por inconstitucionales".

6.En definitiva, conforme a lo expuesto, no resulta posible resolver la impugnación directa planteada por la recurrente en el presente recurso respecto de la Orden Ministerial HAC/565/2020, de 12/6 sin examinar la constitucionalidad del art. 3. apartado segundo. siete del Real Decreto-ley 3/2016, que modifica el artículo 21.6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y tampoco la pretensión de plena jurisdicción consistente en la devolución de los ingresos indebidamente ingresados en cumplimiento de una norma con rango de ley que se reputa inconstitucional.

Y, por ende, es en tal medida en que las normas con rango de ley de cuya constitucionalidad se duda resultan aplicables al caso.

Quinto.-Juicio de relevancia.

1.Como declara el Tribunal Constitucional, en su Auto 93/1999, de 13 de abril, el juicio de relevancia es el esquema argumental dirigido a probar que el fallo del proceso judicial depende de la validez de la norma cuestionada ( SSTC 17/1981, 106/1986, 3/1988, 76/1990, 189/1991; todas, fundamento jurídico 1.º).

2.Pues bien, la declaración de nulidad de pleno Derecho de las casillas de los modelos de autoliquidación impugnados, que se solicita en la demanda, en definitiva, la pretensión de nulidad de la Orden Ministerial HAC/565/2020, de 12/6, no puede realizarse sin determinar previamente la inconstitucionalidad de la norma con rango de ley de la que constituye un desarrollo reglamentario desde un punto de vista formal, y cuyo contenido material incorporan los modelos de autoliquidación.

3.La Orden Ministerial impugnada tiene su cobertura legal en las modificaciones introducidas al Impuesto sobre Sociedades ( artículo 21.6) por la entrada en vigor del artículo 3, apartado segundo, siete del Real Decreto-ley 3/2016.

Existe una relación directa e inseparable entre la obligación tributaria material y la obligación tributaria formal de autoliquidar e ingresar; por lo tanto, si el Real Decreto Ley 3/2016 no se ajusta a la Constitución española en su artículo 3, apartado segundo. siete, las modificaciones materiales introducidas en la Ley 27/2014 (artículo 21.6) devendrían nulas, y con ellas los modelos de autoliquidación que las incorporan, e indebidos los ingresos que se hubieran autoliquidado cumpliendo dicho precepto.

4.Se configura así la constitucionalidad o inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 3/2016 como un antecedente lógico para la resolución de la contienda procesal entablada, cuya prejudicialidad constitucional condiciona la tutela judicial impetrada y, en definitiva, el fallo, lo que exige el previo pronunciamiento del órgano que tiene el monopolio del control de constitucionalidad, esto es, del Tribunal Constitucional, al que corresponde, de forma exclusiva y excluyente, el juicio negativo de constitucionalidad.

5.El fallo judicial en el presente recurso, por las razones expuestas, depende de la validez constitucional del Real Decreto Ley 3/2016, en el precepto citado.

6.Los razonamientos de la demanda, para justificar su petición de nulidad de la Orden Ministerial y de devolución de ingresos indebidos se fundan en la inconstitucionalidad del repetido Real Decreto Ley, presupuesto lógico-jurídico para obtener la nulidad de pleno Derecho de una disposición reglamentaria que, por conexión lógica con el Real Decreto-ley que desarrolla, está viciada de inconstitucionalidad.

7.Entiende la Sala que la decisión del proceso depende de la validez de las normas con rango de ley que se cuestionan, pudiendo ser inconstitucionales por ser contrarias a los artículos 86.1 y 31.1 CE al haberse aprobado mediante un instrumento normativo -el decreto-ley- que no puede afectar al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado, al modificar la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades; e infringir el principio de capacidad económica como medida de la contribución al sostenimiento de los gastos públicos.

8.Conviene precisar que la STC 11/2024, de 18 de enero de 2024 que resolvió, estimando, la cuestión de inconstitucionalidad núm. 2577-2023, planteada por esta misma Sección de la Sala de lo Contencioso administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 575/2017, anuló por contrarios a la Constitución española los preceptos legales cuestionados del mismo Real Decreto Ley 3/2016, la disposición adicional decimoquinta y el apartado 3 de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el artículo 3. Primero, apartados Uno y Dos, del Real Decreto Ley 3/2016, de 2 de diciembre.

9.Anteriormente, la STC 78/2020, de 1 de julio de 2020, resolvió la cuestión de inconstitucionalidad suscitada por la Sección Séptima de esta Sala respecto del artículo único del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se introducen medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público, instrumento que precedió al que ahora nos ocupa. En esta sentencia, FJ 3, se recuerda la doctrina constitucional sobre el uso del decreto-ley en materia tributaria y, señaladamente sobre el límite material del artículo 86.1 CE.

10.Esta misma doctrina fue seguida por la STC 11/2024, de 18 de enero de 2024, que resolvió, estimando, la cuestión de inconstitucionalidad núm. 2577-2023, declarando (FJ 2 b)) que «Para interpretar el límite material del art. 86.1 CE y, por tanto, determinar si ha existido "afectación" del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos del art. 31.1 CE, el tribunal tiene declarado que el decreto-ley "no podrá alterar ni el régimen general ni aquellos elementos esenciales de los tributos que inciden en la determinación de la carga tributaria, afectando así al deber general de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su riqueza mediante un sistema tributario justo". Así, vulneraría el art. 86.1 CE "cualquier intervención o innovación normativa que, por su entidad cualitativa o cuantitativa, altere sensiblemente la posición del obligado a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario" ( SSTC 182/1997, FJ 7; 100/2012, FJ 9; 139/2016, FJ 6; 35/2017, FJ 5, y 73/2017, FJ 2; 78/2020, FJ3; 156/2021, de 16b de septiembre, FJ 6 y 17/2023, de 9 de marzo, FJ 3A)».

11.En tal sentido, siguiendo la jurisprudencia constitucional a que se refiere la STC 11/2024, de 18 de enero de 2024 y la STC 78/2020, FJ 4, para comprobar si las medidas previstas por el Real Decreto-ley 3/2016 a que se refieren las dudas de constitucionalidad "afectan", en el sentido constitucional del término, al deber de todos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos ( art. 31.1 CE) , es preciso analizar tres extremos ( SSTC 182/1997, FJ 7; 189/2005, FJ 7; 83/2014, FJ 5, y 73/2017, FJ 2; 78/2020, FJ 4; 1506/2021, FJ 6 y 17/2023, FJ 3A), a saber:

a) El tributo en el que ha incidido el precepto controvertido, indagando su naturaleza, estructura y la función que cumple dentro del conjunto del sistema tributario, así como el grado o medida en que interviene el principio de capacidad económica.

b) Los elementos del tributo -esenciales o no- que han resultado alterados por este excepcional modo de producción normativa; y

c) La naturaleza y el alcance de la concreta regulación de que se trate.

12.Aplicando este test a las modificaciones operadas por el art. 3. apartado segundo. siete del Real Decreto-ley 3/2016, por el que se modifica el artículo 21.6 LIS, y comenzando con el primero de los pasos descritos, en el presente caso el tributo en que han incidido estas normas es el Impuesto sobre Sociedades.

Como se recuerda en la STC 78/2020, FJ 4, «se declara en el preámbulo de la Ley del impuesto sobre sociedades que «constituye un pilar básico de la imposición directa en España junto con el impuesto sobre la renta de las personas físicas, encontrando ambas figuras su razón de ser en el artículo 31 de la Constitución, que exige la contribución al sostenimiento de los gastos públicos, de acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente».».

Y al respecto la STC 78/2020, FJ 4 precisa también que, según la jurisprudencia constitucional, «al impuesto sobre sociedades se le puede considerar, junto con el impuesto sobre la renta de las personas físicas, como otra de las piezas básicas del sistema tributario y, concretamente, de la imposición directa en España. Se trata de otro tributo global sobre la renta, aunque en este caso de las personas jurídicas, que, con su integración con el impuesto sobre la renta de las personas físicas, complementa el gravamen de uno los de índices de capacidad económica más importantes: la renta. De esta manera, sirve también al objetivo de personalizar el reparto de la carga fiscal según los criterios de capacidad económica y de igualdad, coadyuvando al cumplimiento de los principios de justicia tributaria y los objetivos de redistribución de la renta. Por tanto, la alteración sustancial de sus elementos esenciales podría afectar también al modo de reparto de la carga tributaria que debe levantar la generalidad de las personas jurídicas que pongan de manifiesto una capacidad económica gravable" [ STC 73/2017, FJ 3 a)]».

13.Siguiendo con el segundo paso del test del tributo que ha resultado alterado por los preceptos controvertidos es el de la base imponible, originado por la no integración en la base imponible de las rentas negativas originadas con la transmisión de valores de entidades participadas ( artículo 21.6 LIS) impactando todo ello directamente en la determinación de la base imponible sujeta a gravamen. Debe recordarse, en este punto, que según el art. 10.1 de la LIS: "La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores".

No sería necesario decir que la base imponible supone un elemento esencial de cuantificación de la obligación tributaria, en cuanto constituye la medida del hecho imponible y por ende de la capacidad contributiva.

14.Finalmente, respecto a la naturaleza y el alcance de la concreta regulación de que se trate, las modificaciones operadas por el art. 3. apartado segundo. siete del Real Decreto-ley 3/2016, que modifica el artículo 21.6 LIS, a que se refieren las dudas de constitucionalidad, suponen una alteración sustancial en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

15.La incidencia de las medidas incorporadas a la LIS por el Real Decreto-ley 3/2016, respecto al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos ( art. 31.1 CE) , queda evidenciada en el propio Preámbulo de aquel instrumento normativo, pues se afirma expresamente que "se adoptan tres medidas de relevancia" , -dos de ellas fueron las contempladas en la sentencia del TC 11/2024, de 18 de enero de 2024; la tercera es la que resulta afectada por la presente cuestión de inconstitucionalidad-, y su justificación se hace depender de "un ensanchamiento de las bases imponibles de las entidades españolas, en unos casos" y de "asegura(r) el nivel de recaudación adecuado de esta figura impositiva", en otro (apartado II, párrafo segundo). Como resultado de estas medidas, como se afirma en el mismo Preámbulo, "se espera un incremento estructura (sic) de la recaudación, que mantenga estable la presión fiscal, y que permita situar la previsión de ingresos para la determinación del techo de gasto del Presupuesto del Estado para 2017 en un nivel similar a la previsión de recaudación que existía cuando se formuló el Presupuesto para 2016" (apartado II, párrafo primero).

16.Para realizar esta valoración, la sentencia del TC 11/2024, de 18 de enero de 2024, se remite a la citada STC 78/2020, que declaró inconstitucional y nulo el Real Decreto Ley 2/2016, y a sus razonamientos, ambos complementarios.

Y en el FJ 3 (aplicación al caso. Vulneración del art. 86.1 CE, por exceder el límite material del decreto-ley) analiza los tres elementos del citado test concluyendo que el tributo al que se refiere la duda de constitucionalidad afecta al impuesto sobre sociedades, que constituye un "pilar básico de la imposición directa en España" y una "pieza básica del sistema tributario"; los elementos del tributo modificados son la base imponible ( art. 10LIS), en el caso de las restricciones a la compensación de las bases imponibles negativas y de la obligación de revertir los deterioros deducidos en ejercicios anteriores (dos de las tres modificaciones a las que se refiere el Preámbulo; la tercera es la que ahora nos ocupa); las normas debatidas incrementan la base imponible, que es estructural en el impuesto sobre sociedades, pues mide la capacidad económica gravada por esta figura; en tercer lugar, respecto al alcance de las modificaciones, el Preámbulo del Real Decreto Ley 3/2016 (apartado II, párrafo segundo) las considera "de relevancia".

17.La STC 11/2024 (mencionada), refiriéndose a las dos medidas allí enjuiciadas, concluye que por su objeto, contenido y relevancia, confirmada en el Preámbulo y en las previsiones de impacto recaudatorio, son medidas que no podían aprobarse mediante dicho instrumento normativo, el RD Ley 3/2016. Y complementando el razonamiento con el RD Ley 2/2016 ( STC 78/2020) entiende que "En definitiva, si el Real Decreto Ley 2/2016 afectaba al deber de contribuir, por modificar de manera sustancial la cuantificación de los pagos fraccionados (a cuenta) del impuesto sobre sociedades, a fortiori lo hace el Real Decreto Ley 3/2016, que hace lo propio respecto de la obligación tributaria principal, con medidas que "viene a completar las contenidas en aquél" (apartado I del Preámbulo).

18.Se colige de lo anterior que, con las modificaciones operadas en la LIS por el Real Decreto-ley 3/2016 a que se ha hecho mención, se incide en la determinación de la carga tributaria resultante del Impuesto sobre Sociedades, afectando con ello de modo sustancial a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.

19.Queda en la forma expuesta realizado el análisis procedente a efectos de determinar la validez (o no) de las normas cuestionadas, a saber: a) que el Real Decreto-ley 3/2016 ha incidido en el Impuesto sobre Sociedades, que constituye uno de los dos pilares estructurales del sistema tributario a través de los cuales se realiza la personalización del reparto de la carga fiscal según los criterios de capacidad económica, igualdad y progresividad; b) los elementos del Impuesto sobre Sociedades que han resultado alterados por el Real Decreto-ley 3/2016 inciden en la determinación de la base imponible del mencionado tributo; y c) finamente, ha quedado expresada asimismo la naturaleza y alcance de la regulación introducida por el Real Decreto-ley 3/2016 a que se refieren las dudas y que afectan sustancialmente a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, al incidir en la determinación de la carga tributaria resultante del Impuesto sobre Sociedades.

20.Como resultado de todo lo anterior se concluye que el Real Decreto-ley 3/2016, en los extremos aquí concernidos, afecta al deber de contribución al sostenimiento de los gastos públicos establecido en el art. 31.1 CE, de acuerdo con la capacidad económica, transgrediendo de este modo los límites materiales del Decreto-ley ( art. 86.1 CE) .

Si se resolviera por el Tribunal Constitucional que el art. 3. apartado segundo. siete del Real Decreto-ley 3/2016, por el que se modifica el artículo 21.6 de la LIS, ha traspasado los límites derivados del art. 86.1 y 31.1 CE a los que se ha hecho mención y, por ende, que ha infringido tales normas constitucionales y la jurisprudencia constitucional que las ha interpretado, esa declaración determinaría directamente el sentido del fallo del presente recurso.

21.Conviene insistir en que las únicas dudas que subsisten para la decisión del presente recurso son las que afectan a la constitucionalidad de una norma con rango de Ley, en el sentido que se ha expresado, razón por la cual el planteamiento de estas al Tribunal Constitucional se hace indispensable a tenor del art. 163 CE.

Y ello en la medida en que la Orden Ministerial HAC/565/2020, de 12/6, impugnada directamente en el presente recurso, ha recogido en los modelos del Impuesto sobre Sociedades correspondientes al ejercicio 2019, tanto a nivel individual (modelo 200) como a nivel consolidado (modelo 220), las medidas tributarias incorporadas a la LIS por el art. 3. apartado segundo. siete del Real Decreto-ley 3/2016 a que se refieren las dudas de constitucionalidad que han quedado expresadas.

22.Recordemos en este punto que, conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo antes mencionada, debe valorarse para la decisión del presente recurso "la íntima conexión existente entrambas clases de obligaciones tributarias, pues si la exigibilidad de las formales está condicionada a la existencia de una previa obligación material, nada impide cuestionar aquéllas con el argumento de que éstas son inválidas por inconstitucionales".

23.De lo que se colige que, si se declarara la inconstitucionalidad de las obligaciones tributarias materiales incorporadas a la LIS por el art. 3. apartado segundo, siete del Real Decreto-ley 3/2016, la misma debería extenderse a la Orden Ministerial HAC/565/2020, de 12/6, en los extremos que resultan controvertidos en el presente recurso, dada la íntima conexión existente entrambas a que se refiere el Tribunal Supremo.

24.Dado que la decisión del fallo depende del previo pronunciamiento del Tribunal Constitucional que aclare las dudas expuestas, se acuerda plantear cuestión de inconstitucionalidad en relación con el art. 3. apartado segundo. siete del Real Decreto-ley 3/2016, que modificó el artículo 21.6 LIS.

Sexto.-Preceptos constitucionales que se entienden vulnerados.

1. Artículo 86.1 CE en relación con el artículo 31.1 y 3 de la Constitución española, en cuanto el Decreto ley excede del límite material previsto en la norma constitucional.

-Como hemos dicho, el Tribunal Constitucional en sus Sentencias 11/2024 y 78/2020, en relación al uso del decreto-ley en materia tributaria, declara: "(...) "de la misma manera que la Constitución ha sometido al imperio de la ley, con carácter general, el establecimiento de prestaciones patrimoniales de carácter público, cuando tienen naturaleza tributaria, ha condicionado los instrumentos normativos a través de los cuales se puede cumplir con aquella reserva, pues no solo limita el uso del decreto-ley a aquellos supuestos en los que no se afecte a los deberes de los ciudadanos regulados en el título I ( art. 86.1 CE) y, concretamente, al deber de contribuir de todos al sostenimiento de los gastos públicos ( art. 31.1 CE) , sino que impide la utilización de la Ley de presupuestos como instrumento a través del cual 'crear tributos' ( art. 134.7 CE) y excluye la materia tributaria de la iniciativa popular ( art. 87.3 CE) " ( SSTC 83/2014, de 29 de mayo, FJ 3; 44/2015, de 5 de marzo, FJ 5; 139/2016, de 21 de julio, FJ 6, y 73/2017, FJ 2). (...) el decreto-ley "no podrá alterar ni el régimen general ni aquellos elementos esenciales de los tributos que inciden en la determinación de la carga tributaria, afectando así al deber general de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su riqueza mediante un sistema tributario justo". Así, vulneraría el art. 86.1 CE "cualquier intervención o innovación normativa que, por su entidad cualitativa o cuantitativa, altere sensiblemente la posición del obligado a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario" ( SSTC 182/1997, FJ 7; 100/2012, FJ 9; 139/2016, FJ 6; 35/2017, FJ 5, y 73/2017, FJ 2)."

-En esencia, esta doctrina constitucional sobre el uso del real decreto ley en materia tributaria se contiene igualmente en la sentencia 11/2024, de 18 de enero de 2024, dictada por el Tribunal Constitucional en la cuestión de inconstitucionalidad 2577/2023, planteada por esta misma Sala sobre otros preceptos del Real Decreto Ley 3/2016.

-El tributo en el que ha incidido el precepto controvertido es el Impuesto de Sociedades, el cual "constituye un pilar básico de la imposición directa en España junto con el impuesto sobre la renta de las personas físicas, encontrando ambas figuras su razón de ser en el artículo 31 de la Constitución, que exige la contribución al sostenimiento de los gastos públicos, de acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente" ( las ya citadas STC 11/2024 y 78/2020).

-La regulación que contiene la norma legal cuya constitucionalidad se cuestiona, incide directamente sobre la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, elemento estructural del tributo, que constituye la base de cálculo sobre el que se aplica el tipo impositivo, del que deriva la cuantificación de la cuota tributaria.

-El alcance de la modificación legal objeto de la duda de constitucionalidad se considera por el Preámbulo del Real Decreto Ley 3/2016 como "de relevancia".

-Y como razona la STC 11/2024: "En suma, las medidas reguladas en los preceptos que se cuestionan en este proceso han tenido, tanto en conjunto, como aisladamente consideradas, un impacto notable en los elementos estructurales (base imponible y cuota líquida) de una pieza fundamental del sistema tributario como es el impuesto sobre sociedades, afectando con ello a la esencia del deber de contribuir de los obligados por este tributo." "con la aprobación mediante decreto-ley de los preceptos cuestionados, se ha afectado a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos del art. 31.1 CE, vulnerando lo dispuesto en el art. 86.1 CE, por lo que se declaran inconstitucionales y nulos."

-Resulta, por tanto, que el canon de constitucionalidad que se desprende de la STC 11/2024 es plenamente aplicable al supuesto ahora analizado.

2. Artículo 31.1 CE en cuanto determina que todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, en la medida en que la renta que grava es inexistente, dado que la exclusión de las minusvalías reales distorsiona legalmente la formación real de la base imponible, como magnitud de la riqueza gravada puesta de manifiesto por la realización del hecho imponible que revela la capacidad económica contributiva gravada. La anulación del artículo 3. apartado segundo. siete del RDL 3/2016 conllevaría una modificación en la determinación de la base imponible del IS y, en concreto, se debería eliminar el ajuste por las pérdidas derivadas de la transmisión de participaciones practicado en las casillas impugnadas de la autoliquidación del IS del ejercicio 2019. Por tanto, la pretensión de plena jurisdicción ejercida por la parte recurrente dependería de la validez del precepto modificado a través del RDL 3/2016.

Séptimo.-

1.Aunque, como dijimos, inicialmente, en la demanda la solicitud del planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad abarcaba al artículo 3. Apartado Primero, uno y dos, y al artículo 3. Apartado Segundo, siete del Real Decreto Ley 3/2016, de 2/12, habiéndose dictado el 18/1/2024, sentencia por el Tribunal Constitucional (11/2024), estimando la cuestión de inconstitucionalidad planteada por esta misma Sala (cuestión núm. 2577/2023), y habiéndose declarado la inconstitucionalidad y, por ende, la nulidad de la disposición adicional decimoquinta y el apartado 3 de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27/11, del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el artículo 3. Apartado Primero, Uno y Dos del Real Decreto Ley 3/2016, de 2/12, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas pública y otras medidas urgentes en materia social, resulta evidente que las dudas de constitucionalidad que ahora planteamos se proyectan solamente sobre el artículo 3. Apartado Segundo, Siete, del citado Real Decreto Ley 3/2016, según el cual "con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2017, se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades: Siete. Se modifican, entre otros, el apartado 6 del artículo 21, dándole la siguiente redacción "6. No se integrarán en la base imponible las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en una entidad, respecto de la que se de alguna de las siguientes circunstancias: a) que se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 3 de este artículo. No obstante, el requisito relativo al porcentaje de participación o valor de adquisición, según corresponda se entenderá cumplido cuando el mismo se haya alcanzado en algún momento durante el año anterior al día en que se produzca la transmisión. b) en caso de participación en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que no se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley.

En el supuesto de que los requisitos señalados se cumplan parcialmente, en los términos establecidos en el apartado 3 de este artículo, la aplicación de lo dispuesto en este apartado se realizará de manera parcial".

2.Por todo ello, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 35 y 36 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, procede plantear al Tribunal Constitucional la cuestión de inconstitucionalidad del artículo 3. Apartado Segundo, Siete, del Real Decreto Ley 3/2016, según el cual "con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2017, se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Octavo.- Con arreglo al art. 35.3 de la LOTC, el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad origina la suspensión provisional de las actuaciones en el proceso judicial hasta que el Tribunal Constitucional se pronuncie sobre su admisión.

Por lo expuesto: