Auto Contencioso-Administrativo Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 663/2023 de 21 de septiembre del 2023

PRIMERO.- Requisitos formales del escrito de preparación.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 de la LJCA), la sentencia impugnada es susceptible de recurso de casación ( artículo 86.1 de la LJCA) y la mercantil recurrente se encuentra legitimada para interponerlo, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 de la LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que existe interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la resolución impugnada (i) afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) de la LJCA]; (ii) ? interpreta y aplica el Derecho de la Unión Europea en contradicción aparente con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia o en un supuesto en que aún puede ser exigible la intervención de éste a título prejudicial [ artículo 88.2.f) de la LJCA]; y (iv) ha aplicado normas en las que se sustenta la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) de la LJCA] o, existiendo, debe ser completada. De las razones que ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) de la LJCA.

SEGUNDO.- Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1º.- Actuaciones inspectoras.

En el marco de unas actuaciones iniciadas por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria se dictó un acuerdo de liquidación, el 25 de julio de 2017, en el que, entre otras regularizaciones en el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2011 a 2013, se rechazó la deducibilidad de unas pérdidas registradas por filiales españolas como consecuencia de la transmisión de la participación que tenían de una entidad, el 20 de diciembre de 2012, a otras entidades suecas del grupo y a la sociedad dominante, también sueca. La denegación de la imputación de tales pérdidas se debió a la falta de toma en consideración de una anterior ampliación de capital, hecha en abril de 2012, de la entidad brasileña cuyas participaciones posteriormente fueron transmitidas.

La inspección basó la regularización en la aplicación del artículo 9 del Convenio entre España y Suecia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el capital, de 16 de junio de 1976 (CDI) y en el artículo 16 TRLIS. Además, señaló que Ia regularización podía fundamentarse en el artículo 13 LGT y, en concreto, en la recalificación jurídica de las operaciones realizadas, al responder éstas a un mandato de la matriz sueca del grupo. Previamente a esta labor de calificación se había descartado la concurrencia de conflicto por parte de la comisión consultiva del art. 159 LGT, en informe emitido el 17 de enero de 2017, que negaba artificiosidad o impropiedad en el negocio consistente en la instrumentalización de la inversión analizada.

2º.- Impugnación en vía económico-administrativa.

El 3 de agosto de 2017 la entidad hoy recurrente formuló reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Central -TEAC- contra la liquidación de 25 de julio de 2017 de los ejercicios 2011 a 2013 del Impuesto sobre Sociedades, desestimada por resolución de 8 de octubre de 2019.

Además, el 23 de noviembre de 2018, el contribuyente formuló otra reclamación contra liquidación de los ejercicios 2014 y 2015. Seguidamente, tras la emisión por la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de una propuesta de rectificación de errores relativa a la liquidación de 25 de octubre de 2018, atinente al Impuesto sobre Sociedades de 2014 y 2015, y el dictado de un acuerdo de resolución de rectificación de errores notificado el 12 de abril de 2019, éste formuló nueva reclamación, la nº 00/02413/2019. El TEAC desestimó las reclamaciones el 8 de octubre de 2019.

3º.- Recurso contencioso-administrativo.

Frente a las antedichas resoluciones, la mercantil promovió un recurso ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, nº 61/2020, estimado en parte en la sentencia, aquí recurrida.

La sentencia, dictada el 11 de octubre de 2022, se pronuncia respecto de la cuestión que, como luego se verá, suscita interés casacional objetivo para esta Sala, relativa a las consecuencias de las conclusiones alcanzadas por la Comisión Consultiva prevista en el artículo 159 LGT emitidas en un sentido desfavorable a la apreciación de conflicto en la aplicación de la norma en este caso, en los siguientes términos:

"En cuanto a la valoración del caso realizada por la Comisión Consultiva a que se refiere el art. 159 de la LGT, estimamos que la misma debe circunscribirse a su objeto propio, es decir, a la determinación de si se dan o no las circunstancias previstas en el art. 15.1 de la LGT.

La mención de su informe a "no habiéndose valorado la racionalidad económica de la operación en' su conjunto", lejos de ser impropia como afirma la demanda (p. 20), sirve para dejar constancia y para hacer explícito ese límite, es decir, en el sentido de dejar a salvo la posible valoración de las operaciones analizadas desde otras perspectivas (por ejemplo, calificación, simulación, etc.)".

Acto seguido, la Sala a quo analiza los elementos de juicio concurrentes para concluir, prestando aquiescencia a lo sostenido por la inspección tributaria, que "no se ha aportado una razón vertebradora del proceso en que participaron las sociedades españolas para contraer una importante deuda en las magnitudes millonarias en que lo hicieron, acudir con esos fondos a la ampliación capital de su filial brasileña y, a los pocos meses, deshacer la inversión en esta última compañía y asumir importantes pérdidas como consecuencia de todo ello (recordemos que esas pérdidas representaban el 88;97% del importe del préstamo que financiaba la suscripción de la ampliación de capital de la filial brasileña)."

Añade la sentencia, en lo que atañe a la facultad de calificación - artículo 13 LGT-, que se actuó por parte de las sociedades españolas en el contexto de un mandato de la matriz sueca, por lo que no ha habido extralimitación alguna:

"En concreto, lo que la Inspección está declarando al amparo de dicha norma y de las circunstancias del caso queda circunscrito y limitado a la constatación de la naturaleza del negocio, sin cuestionar que el mismo haya sido celebrado regularmente y sometiendo a revisión únicamente las consecuencias tributarias pretendidas por las partes".

TERCERO.- Marco jurídico.

1. El artículo 13 LGT, intitulado "Calificación", establece cuanto sigue:

"Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez."

2. El artículo 15 del mismo texto legal, invocado por la recurrente y que ha tenido una indudable relevancia durante la tramitación del procedimiento inspector luego enjuiciado, dispone lo que a continuación se transcribe:

"1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley.

3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora."

3. Debe tomarse también en consideración el artículo 16 LGT, que completa la sección dedicada a la interpretación, calificación e integración con la regulación de la figura de la simulación, y establece cuanto sigue:

"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente".

CUARTO.- Cuestión en la que se entiende que existe interés casacional.

1. Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el 90.4 de la misma norma, procede admitir a trámite este recurso de casación, al apreciar esta Sección de admisión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de la siguiente cuestión:

Determinar si, descartada la existencia de conflicto en la aplicación de la norma en el curso de un procedimiento inspector, debido a las conclusiones alcanzadas en el informe preceptivo emitido por la comisión consultiva prevista en el artículo 159 LGT , respecto de unas operaciones de ampliación de capital de las que depende que se generen en una posterior transmisión de las participaciones unas pérdidas deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, informe que impide la prosecución del procedimiento de conflicto, la Inspección de los Tributos puede acudir luego al mecanismo previsto en el art. 13 LGT para recalificar tales operaciones y negar la deducibilidad pretendida; y si éste mecanismo es mutuamente excluyente con la declaración del art. 15 LGT primeramente intentado, toda vez que, en principio, si la cuestión determinante era la calificación o recalificación de los negocios, bien pudo la Administración acudir a esta facultad desde el principio.

QUINTO.- Justificación suficiente de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

1. La cuestión que se suscita en el presente recurso está ligada íntimamente con un problema de calificación jurídica que ha sido analizado en algunos recursos de casación, como es la de la interrelación de las figuras reguladas en los preceptos transcritos en el razonamiento jurídico tercero. Se ha fijado como doctrina por esta Sala, en sentencia de 2 de julio de 2020 (rec. nº 1429/2018, ECLI:ES:TS:2020:2257), y en otras que le sucedieron, que estas instituciones no son de libre uso, sino que deben ser utilizadas en los términos legalmente previstos de forma que, en el caso de que las potestades previstas en el artículo 13 LGT no fueran suficientes para la regularización llevada a efecto, esta sería anulable. Se sostiene en el fundamento de derecho cuarto de esta sentencia, por lo que a este recurso interesa, lo siguiente:

"Las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita y, desde luego, no han sido puestas a disposición de los servidores públicos de manera libre o discrecional, sino solo en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en cada una de ellas. No son, en definitiva, intercambiables.

Pretender que la "calificación" tributaria permite una actuación como la que nos ocupa sería tanto como otorgar al precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria un poder expansivo incompatible con el resto de la regulación legal, pues haría innecesaria la presencia de otras figuras, como el conflicto en la aplicación de la norma o la simulación.

Dicho de otro modo, la Administración no necesitaría incoar los procedimientos previstos en los artículos 15 y 16 de la Ley General Tributaria prácticamente en ningún caso, pues le bastaría con "calificar" las situaciones de hecho que encontrara en la práctica y "ajustarlas" a la legalidad, aplicando la normativa correspondiente, pues su potestad calificadora (recordemos, solo de los "actos, hechos o negocios") sería prácticamente absoluta y omnicomprensiva de cualquiera situación imaginable."

Esta doctrina entronca con el problema que suscita la presente litis, toda vez que la inspección acudió en primer lugar a la institución regulada en el artículo 15 LGT, del conflicto en la aplicación de la norma y, al ver frustrada la expectativa inicial de declarar esta situación, decidió hacer uso de la facultad prevista en el artículo 13 del mismo texto legal, para recalificar un negocio jurídico de otra manera a la declarada por el contribuyente, lo que motivó una regularización en la que se retiraron unas pérdidas que se habían deducido en el impuesto sobre sociedades. Es preciso dilucidar, por tanto, si ese ejercicio de potestad asignada en el art. 13 LGT es adecuado, y si tiene por finalidad la de soslayar el impedimento surgido en relación con la imposibilidad de declarar el conflicto en la aplicación de la norma, ante la inexistencia de artificiosidad o impropiedad de negocios sobre cuya calificación no se dudaba entonces.

Más recientemente, el 24 de julio de 2023, esta Sala ha dictado sentencia en el RCA 1496/2022 (ECLI:ES:TS:2023:3512), sobre una cuestión estrechamente vinculada con la anterior. En este pronunciamiento, tras recoger la doctrina fijada en la sentencia parcialmente transcrita de 2 de julio de 2020, se concluye que en las circunstancias concretas del caso enjuiciado:

"la Administración no se ha limitado a realizar operaciones de mera calificación jurídica, del hecho imponible, que se caracteriza por limitarse a determinar si el hecho, acto, o negocio de la realidad encaja en la hipótesis normativa que ha configurado la ley, atendiendo a su naturaleza jurídica y con independencia de la forma y denominación que los interesados le hubieren dado, y en su caso realizar la calificación que se entiende adecuada. Por tanto, es una operación de subsunción del hecho de la realidad en la premisa mayor de la norma, sobre bases estrictamente jurídicas. Sin embargo, lo realizado por la Administración es una operación que prescinde por completo del negocio jurídico en cuyo cumplimiento las partes (socio transmitente y sociedad adquirente) afirman haber realizado sus respectivas prestaciones, en particular la compra de las acciones, y en la que se conecta ese negocio jurídico con la posterior amortización de acciones y reducción del capital social. La propia argumentación del escrito de interposición trae a colación una serie de indicios que hemos reseñado al resumir el escrito de interposición, indicios que, contrariamente a lo sostenido por el defensor de la Administración, ponen de manifiesto la concurrencia de las circunstancias que caracterizan al conflicto en la aplicación de la norma tributaria, a tenor del art. 15 LGT. (...) Por tanto la Administración ha operado bajo la apariencia de una operación de calificación frente a un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, sin seguir el procedimiento que para este tipo de situaciones previene el art. 15 LGT que previene que "para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley", informe preceptivo y vinculante que no se ha recabado, infringiendo un trámite sustancial del procedimiento que conlleva la infracción total y absoluta del mismo que conlleva la nulidad del actos que puso término al mismo ( art. 217.1 e, LGT)."

Expuesto lo anterior, resulta obligado reconocer la existencia de una jurisprudencia sobre las diferentes instituciones jurídicas que pretenden combatir la elusión -calificación, simulación y conflicto en la aplicación de la norma-, si bien debe considerarse conveniente completarla para precisar si la Administración puede agotar sus facultades inspectoras sin más límite que los propios de cada figura o si, por el contrario, en el caso de que aprecie la concurrencia de diversas circunstancias para declarar un conflicto en la aplicación de la norma y no obtenga informe favorable de la comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 LGT, le está vedado acudir a otra figura de las previstas en la ley y, en particular, a la regulada en el artículo 13 LGT.

La necesidad de introducir un complemento a la doctrina existente permite apreciar la existencia de la presunción prevista en el artículo 88.3.a) LGT que no solo opera en los casos en que hay una ausencia total de jurisprudencia sobre los preceptos aplicados, sino también cuando se advierte la necesidad de completarla o de introducir matices o puntualizaciones para supuestos determinados que no han sido examinados aisladamente.

2. Además, debe reconocerse que estamos ante una situación susceptible de reproducirse en otros múltiples supuestos que transcienden del actual [ artículo 88.2.c) de la LJCA], por lo que se aprecia la conveniencia de reafirmar, reforzar, aclarar o completar la jurisprudencia en cuanto a si, en aquellos casos en los que se ha descartado la existencia de un conflicto en la aplicación de la norma respecto de determinadas operaciones, la Administración tributaria puede, en el seno del mismo procedimiento inspector, acudir a la vía de la calificación ex artículo 13 LGT para sustentar una regularización tributaria como la que se ha explicado acaeció en la litis origen de este recurso. Resulta necesario proporcionar un criterio unívoco a la Administración en pos de la seguridad jurídica.

SEXTO.- Admisión del recurso de casación. Normas que en principio serán objeto de interpretación.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto vendrá constituido, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, por la cuestión descrita en el razonamiento jurídico cuarto.

2. Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son los artículos 13, 15, 16 y 159 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

SÉPTIMO.-Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 de la LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

OCTAVO.- Comunicación inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 de la LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 de la LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,