Auto Contencioso-Administrativo Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1008/2023 de 29 de septiembre del 2023

PRIMERO.- Requisitos formales del escrito de preparación.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 de la LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de recurso de casación ( artículo 86 de la LJCA, apartados 1 y 2) y la Administración General del Estado se encuentra legitimada para interponerlo al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 de la LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la sentencia impugnada: (i) fija, para supuestos sustancialmente iguales, una doctrina contradictoria con la establecida por otros órganos jurisdiccionales [ artículo 88.2.a) de la LJCA]; (ii) sienta una doctrina que puede ser gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) de la LJCA]; (iii) afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) de la LJCA]; y, (iv) aplica una norma en la que se sustenta la razón de decidir respecto de la que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) de la LJCA]. De las razones que ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) de la LJCA.

SEGUNDO.- Marco jurídico.

1. El abogado del Estado plantea la interpretación de los siguientes preceptos. En primer lugar, el artículo 18.2 de la CE que reconoce que: "El domicilio es inviolable. Ninguna entrada o registro podrá hacerse en él sin consentimiento del titular o resolución judicial, salvo en caso de flagrante delito".

Ese precepto se complementa en el ámbito tributario con lo dispuesto en el artículo 113 de la LGT que se intitula "Autorización judicial para la entrada en el domicilio de los obligados tributarios", y, en la redacción aplicable ratione temporis establecía que: "Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial".

Añadía el artículo 142 de la LGT, relativo a las "Facultades de la inspección de los tributos", en la redacción aplicable ratione temporis que:

"1. Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba de facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias.

2. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.

Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.

Cuando en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 de esta ley [...]".

2. Desde el punto de vista procesal, debemos tener presente que el artículo 24.2 de la CE consagra el derecho de todos a obtener la tutela efectiva de los jueces y tribunales en el ejercicio de sus derechos e intereses legítimos, sin que, en ningún caso, pueda producirse indefensión.

También deberá procederse a la exégesis del artículo 9.3 de la CE que garantiza:

"[...] el principio de legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos".

Así mismo, será preciso interpretar el artículo 207 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, que bajo la rúbrica "Resoluciones definitivas. Resoluciones firmes. Cosa juzgada formal" preceptúa que:

"1. Son resoluciones definitivas las que ponen fin a la primera instancia y las que decidan los recursos interpuestos frente a ellas.

2. Son resoluciones firmes aquéllas contra las que no cabe recurso alguno bien por no preverlo la ley, bien porque, estando previsto, ha transcurrido el plazo legalmente fijado sin que ninguna de las partes lo haya presentado.

3. Las resoluciones firmes pasan en autoridad de cosa juzgada y el tribunal del proceso en que hayan recaído deberá estar en todo caso a lo dispuesto en ellas.

4. Transcurridos los plazos previstos para recurrir una resolución sin haberla impugnado, quedará firme y pasada en autoridad de cosa juzgada, debiendo el tribunal del proceso en que recaiga estar en todo caso a lo dispuesto en ella".

Por último, deberá tenerse en consideración el artículo 222 LECiv. relativo a la "Cosa juzgada material", precepto que dispone:

"1. La cosa juzgada de las sentencias firmes, sean estimatorias o desestimatorias, excluirá, conforme a la ley, un ulterior proceso cuyo objeto sea idéntico al del proceso en que aquélla se produjo.

2. La cosa juzgada alcanza a las pretensiones de la demanda y de la reconvención, así como a los puntos a que se refieren los apartados 1 y 2 del artículo 408 de esta Ley.

Se considerarán hechos nuevos y distintos, en relación con el fundamento de las referidas pretensiones, los posteriores a la completa preclusión de los actos de alegación en el proceso en que aquéllas se formularen.

3. La cosa juzgada afectará a las partes del proceso en que se dicte y a sus herederos y causahabientes, así como a los sujetos, no litigantes, titulares de los derechos que fundamenten la legitimación de las partes conforme a lo previsto en los artículos 11 y 11 bis de esta ley.

En las sentencias sobre estado civil, matrimonio, filiación, paternidad, maternidad e incapacitación y reintegración de la capacidad, la cosa juzgada tendrá efectos frente a terceros a partir de su inscripción o anotación en el Registro Civil.

Las sentencias que se dicten sobre impugnación de acuerdos societarios afectarán a todos los socios, aunque no hubieren litigado.

4. Lo resuelto con fuerza de cosa juzgada en la sentencia firme que haya puesto fin a un proceso vinculará al tribunal de un proceso posterior cuando en éste aparezca como antecedente lógico de lo que sea su objeto, siempre que los litigantes de ambos procesos sean los mismos o la cosa juzgada se extienda a ellos por disposición legal".

3. A estos efectos, se plantea la necesidad de interpretar el artículo 11 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, que dispone:

"1. En todo tipo de procedimiento se respetarán las reglas de la buena fe. No surtirán efecto las pruebas obtenidas, directa o indirectamente, violentando los derechos o libertades fundamentales.

2. Los Juzgados y Tribunales rechazarán fundadamente las peticiones, incidentes y excepciones que se formulen con manifiesto abuso de derecho o entrañen fraude de ley o procesal.

3. Los Juzgados y Tribunales, de conformidad con el principio de tutela efectiva consagrado en el artículo 24 de la Constitución, deberán resolver siempre sobre las pretensiones que se les formulen, y solo podrán desestimarlas por motivos formales cuando el defecto fuese insubsanable o no se subsanare por el procedimiento establecido en las leyes".

TERCERO.- Cuestiones en las que se entiende que existe interés casacional.

1. Conforme a lo indicado anteriormente y, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el 90.4 de la misma norma, esta Sección de admisión aprecia que el presente recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de las siguientes cuestiones:

1.1. Determinar hasta dónde llegan las facultades de control del Tribunal encargado de dilucidar la legalidad de la liquidación o sanción en relación con la valoración de la prueba ilícitamente obtenida por vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad de domicilio, y, si estas facultades se ven de algún modo condicionadas, limitadas o mermadas en relación con la invocación de la violación del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio cuando se ha autorizado por resolución firme la entrada en el domicilio del contribuyente.

1.2. Precisar si la jurisprudencia creada en el recurso de casación ostenta carácter retrospectivo sobre las liquidaciones practicadas por la Administración tributaria con fundamento en las pruebas obtenidas en el curso de una entrada en domicilio autorizada por resolución judicial firme.

CUARTO.- Justificación suficiente de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

1. El recurso de casación preparado suscita cuestiones jurídicas similares a las de otros recursos admitidos a trámite [ vid., entre otros, los autos de 27 de octubre de 2022 (recs. 2086/2022, 2434/2022, 2444/2022, 2525/2022, 2554/2022, 2564/2022)]. En esos autos se apreció la existencia de interés casacional para la formación de la jurisprudencia, por lo que exigencias de unidad de doctrina, inherentes a los principios de seguridad jurídica y de igualdad en la aplicación de la ley ( artículos 9.3 y 14 de la Constitución), imponen aquí reiterar el criterio interpretativo que allí se siguió y la cuestión planteada merece igual respuesta que la que en aquellos autos se contiene.

2. Además, recientemente se han dictado dos sentencias de la Sección Segunda de esta Sala Tercera de 9 de junio de 2023 (rec. 2086/2022; ECLI:ES:TS:2023:2766 y rec. 2525/2022, ECLI:ES:TS:2023:2742) en las que, resolviendo dos de los recursos anteriormente citados, se ha respondido a las cuestiones con interés casacional planteadas en el sentido siguiente:

"[...] cabe apreciar que en el caso que enjuiciamos la admisión y valoración de la prueba que se obtuvo por la Administración tributaria no vulnera la integridad de las garantías del proceso contencioso-administrativo, ya que la única conexión jurídica entre el vicio determinante de la lesión del derecho a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de la prueba es la valoración que se hace sobre la autorización judicial firme, a la luz de una evolución de la interpretación jurisprudencial acerca de uno de los requisitos para acceder a la solicitud de autorización de entrada. Esta evolución de la interpretación jurisprudencial no afecta a ningún elemento nuclear del juicio de idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la autorización de entrada, sino a un requisito de notificación previa al obligado tributario de la iniciación del procedimiento inspector. La existencia de una conexión natural y jurídica entre el acto de lesión del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de pruebas y evidencias, no deviene por si misma, en un caso como el que examinamos, en una lesión efectiva del derecho a un proceso con todas las garantías del art. 24.2 CE, por lo que la aplicación ponderada del art. 11.1 LOPJ no ampara la exclusión de las pruebas obtenidas en el acto de entrada y registro autorizado en el auto del Juzgado de lo Contencioso-administrativo. La existencia adicional de otras carencias o defectos en el auto de autorización de entrada podría llevar a otra conclusión, pero no es esto lo que se plantea en el caso que resolvemos. Sobre la relación entre el proceso de autorización judicial de entrada y registro y el proceso en que se enjuicia el asunto de fondo, las consideraciones del anterior fundamento jurídico sexto exponen los criterios rectores que han de ser aplicados."

3. Ahora bien, sentadas las consideraciones anteriores, debe hacerse notar que, en el este caso, a diferencia de otros recursos a que se ha hecho mención, la sentencia de instancia reputa nulas las pruebas obtenidas en la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido, no por razón de que se hubiera acordado ésta antes del inicio del procedimiento inspector, sino por entender que la necesidad y proporcionalidad de la medida de entrada domiciliaria acordada no se encontraba debidamente justificada.

En efecto, la sentencia, tras reproducir un extracto de la STS de 1 de octubre de 2020 (rec. 2966/2019, ECLI:ES:TS:2020:3023), señala la sentencia de instancia lo siguiente (FJ 5º, apartados 4 a 6):

"4.- La anterior doctrina es aquí de nuevo de aplicación, en especial las concreciones segunda, tercera, cuarta y quinta, por cuanto la solicitud de autorización judicial para que la Inspección pudiera personarse en el domicilio de la obligada tributaria que ya era objeto de actuaciones de inspección venía motivada en que: i) Desde la Diligencia 1 de las actuaciones inspectoras se reconoció por el representante legal de la recurrente que la contabilidad se había tenido que reconstruir, ya que se aumentaban artificialmente las ventas para obtener financiación de los bancos y después se emitía una factura rectificativa por igual importe, así como que ya había sido objeto de actuaciones de comprobación del IVA del ejercicio 2014, en los que se había observado diferencias en el importe de las facturas recibidas y expedidas; ii) el margen bruto de Interboat, SA se apartaba de los datos medios del sector, según el margen extraído de los datos del INE, y; iii) la actividad desarrollada por Interboat se caracteriza por prestar servicios a particulares, en su gran mayoría extranjeros, por lo que, en consecuencia, no consta en la base de datos de la AEAT información suministrada por terceros con la que poder contrastar la veracidad de los ingresos declarados por el obligado tributario.

Por todo ello, concluyó la solicitud: "... se considera necesaria la personación de los funcionarios de la Inspección de los Tributos, sin comunicación previa, en las referidas dependencias de la sociedad INTERBOAT SA. La información que se puede conducir al esclarecimiento de la realidad económica de esta sociedad podría encontrarse en los ordenadores situados o en la documentación archivada o almacenada en dichas dependencias".

Esto es, la necesidad de la entrada domiciliaria se sostiene en las discrepancias de la contabilidad -que se trataba de un hecho desde el inicio reconocido por el representante de la obligada tributaria-, y que su volumen de negocios difiere de la media estadística del sector, lo que es, sin duda, alguna, motivo para el inicio y prosecución de las actuaciones inspectoras, pero no para la entrada domiciliaria, pues en otro caso se podría llegar a la conclusión que siempre y todo caso de comprobación haría necesaria por iguales motivos la entrada en el domicilio garantizado constitucionalmente, convirtiéndose esta facultad excepcional en la regla. Por otro lado, que la mayoría de los clientes de la inspeccionada sean extranjeros, nada impedía que la Administración tributaria hubiese requerido a dichos terceros la información tributaria necesaria para la comprobación.

Con esto se quiere enfatizar que el objeto y alcance de las actuaciones inspectoras podía cumplimentarse mediante el requerimiento de información y documentación a la contribuyente y a terceros, tal como por cierto se venía efectuando sin obstrucción alguna, al punto que desde la primera de las Diligencias reconoció las irregularidades contables, sin necesidad por ello de acudir a la medida tan desproporcionada, como fue la de en las presentes circunstancias entrar en el domicilio constitucionalmente garantizado.

De hecho, la solicitud construye la finalidad de la medida de manera meramente prospectiva: esto es, por si del acceso a los ordenadores y documentación archivada pudiera esclarecer la realidad económica de la sociedad, como si esa no quedase reconocida desde aquella primera Diligencia. Acceso que además tan solo aportó como novedad a lo que ya constaba en las actuaciones una relación de albaranes, que hubiera podido conseguirse mediante un simple requerimiento, demostrativo ex post del carácter prospectivo de la medida antes referido.

Dos consideraciones más son todavía necesarias.

La primera quiere resaltar que la solicitud de entrada justifica que la información que se pretende comprobar no puede ser obtenida por otro medios menos invasivos, " que el obligado tributario no ha consentido la entrada de la Inspección en el referido lugar para llevar a cabo su labor, y finalmente la facilidad de destrucción de las pruebas de los posibles ilícitos tributarios detectados"; presunción de destrucción de las fuentes de prueba que se afirma sin explicar su razón en el caso concreto, y que además incurre en falta de lógica interna, pues de haber querido la obligada tributaria destruir dichas fuentes lo hubiera podido efectuar desde que el 26 de abril de 2017 se intentó aquella entrada sin autorización judicial, de manera que nada podría hallarse cuando el 22 de junio de 2017 se practicó la entrada autorizada judicialmente, ni nada de esto sirve para justificar la entrada.

Esto es, según la presunción que propone la Administración Tributaria no haría falta la entrada en el domicilio, pues con toda evidencia la sociedad ya habría destruido las fuentes de información a dicha fecha o, en caso contrario, de no concurrir el hecho que sustenta la presunción, tampoco resulta necesaria la entrada, pues podría la Administración requerir a la obligada tributaria la aportación de la información de que se trate.

La segunda de las consideraciones reside en que la motivación de la necesidad de que la entrada se practique sin previo aviso al interesado se reduce a hacer supuesto de la cuestión: " Obviamente, para que la autorización que, en su caso se otorgue, pueda llevar a la Inspección de los Tributos a cumplir el fin que se pretende, es necesario que no se ponga en conocimiento de obligado tributario, la sociedad INTERBOAT SA, hasta después de haberse producdo la entrada en el domicilio, pues en caso contrario, resultaría completamente inútil su posterior concesión.". De nuevo se trata de un argumento genérico, cuya lógica debería conducir a que toda comprobación condujera a una entrada domiciliaria y además sin previo aviso, pues siempre y en todo caso se podría reconducir a las presunciones en que ésta se sustenta.

5.- La situación descrita no es mucho mejor en el auto del Juzgado de lo Contencioso-administrativo núm 3 de Girona. Se trata de un modelo que se limita a aportar doctrina de general aplicación, que hasta el tercer párrafo de su fundamento tercero permite llegar tanto a un resultado como al contrario, y cuando va al caso se limita a sentar: " En tercer lugar, y en cuanto a la ponderación de intereses y proporcionalidad de la medida, se estima ajustada, a la vista de las circunstancias concurrentes en este caso, como son el inicio de actuaciones inspectoras de una sociedad que presenta indicios de irregularidades tributarias, de imposible verificación por los medios convencionales de inspección". Nada más.

Sucede igual con respecto con la motivación de la falta de aviso de la entrada: "... para llevar a cabo esta operativa se hace precisa esta entrada sin ponerlo en conocimiento con anterioridad al interesado para evitar una posible destrucción de documentación contable necesaria para la investigación, la cual, de otro modo, no se podría obtener por la posible destrucción de pruebas relevantes que frustrarían, por ende, la finalidad de la medida".

Se trata de argumentos genéricos, ajenos a las concretas circunstancias del caso, que se obvian por completo, que además al presumir la inexistencia de otros medios menos intromisivos e igualmente eficaces para la finalidad a que atiende la medida y que además deba ser sin previo aviso, permite llegar a conclusiones de general aplicación a cualquier petición de entrada a un contribuyente al que se sigan actuaciones de comprobación por cualquier irregularidad tributaria, omitiendo de esta manera el análisis judicial que hubiera sido necesario.

6.- Las anteriores consideraciones conducen a la invalidez de la prueba obtenida con la conculcación del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio, que en el caso se limita a lo que la liquidación provisional se refiere como ingresos por albaranes pendientes de facturar. Concepto que coincide con el relativo al último motivo de la demanda, que por ello carece ya de objeto e interés". (sic).

En consecuencia, pervive la conveniencia de un nuevo pronunciamiento de este Tribunal Supremo que, complementando la jurisprudencia fijada en las ya citadas sentencias de 9 de junio de 2023 (rec. 2086/2022, ECLI:ES:TS:2023:2766 y 2525/2022, ECLI:ES:TS:2023:2742), dé respuesta a las cuestiones suscitadas en este recurso.

QUINTO.- Admisión del recurso de casación. Normas que en principio serán objeto de interpretación.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión formulada en los autos de admisión mencionados en el punto 1 del anterior razonamiento jurídico.

2. Las normas que en principio serán objeto de interpretación son:

2.1. Los artículos 9.3, 18.2 y 24 de la Constitución española.

2.2. El artículo 11 y 267.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial.

2.3. Los artículos 207 y 222 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

2.4. El artículo 113 y 142 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

2.5. El artículo 8.6 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, LJCA.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA

SEXTO.-Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 de la LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

SÉPTIMO.- Comunicación inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 de la LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 de la LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,