Auto Contencioso-Administrativo Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 2440/2025 de 15 de abril del 2026

PRIMERO. - Requisitos formales del escrito de preparación.

1.En primer lugar, desde un punto de vista formal, debe señalarse que el escrito de preparación ha sido presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA) , contra auto susceptible de casación ( artículo 87 LJCA, apartados 1 y 2) y por quien está legitimado, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA) , habiéndose justificado tales extremos y los demás requisitos exigidos en el artículo 89.2 LJCA.

2.De otro lado, se han identificado debidamente las normas cuya infracción se imputa a la resolución de instancia, cumpliéndose con la carga procesal de justificar la necesidad de su debida observancia en el proceso de instancia, así como su relevancia en el sentido del fallo.

SEGUNDO. - Cuestión litigiosa y marco jurídico.

1.Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como hechos importantespara decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1.1. Tenencia de los bienes y derechos de España.

D. Jose Ignacio era titular de las cuentas bancarias NUM006 y NUM007 correspondientes a la entidad CAIXABANK SA, situada en Avenida. Reyes Católicos en Bartolomé Torres de Cotillas (Murcia).

Así mismo era titular de la cuenta de no residentes NUM008, que tenía un saldo a 31 de diciembre de 2014 de 13.471,47€, y un saldo medio del último trimestre de 305.848,33. A través de esta cuenta adquirió un inmueble. No hay información bancaria de 2015.

D. Jose Ignacio es titular de las siguientes participaciones en el capital social de la mercantil Marfn Barcelona SL con NIF B73802647, de acuerdo con la escritura de ampliación de capital de 10 de diciembre de 2013 con núm. de protocolo 970 otorgada por Don Salvador Montesinos García, y con el Modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades del 85% del capital social por adquisición de 2.127.975 participaciones de 1€ cada una de ellas.

D. Jose Ignacio adquirió un inmueble, junto con una plaza de garaje, según escritura de 10 de noviembre de 2014 intervenida por Don José Ordoñez Cuadros con núm. de protocolo 1.338 en un porcentaje del 50%, el precio de adquisición es de 950.000 €, por tanto le corresponde 475.000 € como precio de adquisición de la mitad del inmueble. Siendo el valor catastral del inmueble 275.246,44€.

1.2. Inicio actuaciones inspectoras de comprobación e investigación.

El 15 de noviembre de 2016 se notificó al recurrente, residente en Arabia Saudí, el inicio de actuaciones inspectoras sobre el Impuesto de Patrimonio por obligación real respecto a los períodos impositivos 2013 a 2015, todos ellos inclusive.

El 6 de febrero de 2018, notificada el 9 de febrero de 2018, se dictó acta de disconformidad (A02 NUM009).

1.3. Acuerdo de Liquidación y acuerdo de imposición de sanción

El 26 de abril de 2018 se dictó acuerdo de liquidación (A02 NUM009). En dicho acuerdo se indicaba que:

«Por lo por un lado tenemos, tras las comprobaciones de inspección actuaria, que el Zakat no es un impuesto equivalente al Impuesto sobre Patrimonio, y que como se recoge en la información obtenida telemáticamente de la Secretaria de estado del Comercio en Arabia Saudí no existe Impuesto sobre el Patrimonio.

Por tanto, atendiendo a lo dispuesto en dicho protocolo, sólo sería aplicable lo dispuesto en el convenio respecto al Impuesto sobre Patrimonio, y concretamente, el artículo 23 si el obligado tributario acreditase que, en Arabia Saudí, ha procedido al pago de un Impuesto similar al Impuesto sobre Patrimonio Neto, porque éste sea exigible en dicho país. Y como se ha expuesto anteriormente no se ha acreditado que el obligado tributario ha procedido al pago de un Impuesto similar al Impuesto sobre Patrimonio Neto en su dicho país».

Igualmente se dictaron acuerdos de resolución del expediente sancionador.

Ambas resoluciones fueron notificados el 10 de mayo de 2018.

1.4. Interposición de reclamación económico-administrativa.

Contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción interpuso las reclamaciones económico-administrativa núm. NUM000, NUM001, NUM002, NUM003; NUM004 y NUM005, ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Murcia, que fueron acumuladas.

El 31 de marzo de 2021 el Tribunal Regional dictó resolución por la que estimó en parte la reclamación, anulando los acuerdos de imposición de sanción, y confirmando los acuerdos de liquidación.

1.5. Interposición del recurso contencioso-administrativo.

D. Jose Ignacio interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el n.º 470/2021 ante la Sección Segunda Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia

La ratio decidendide la sentencia sobre este particular se contiene en el Fundamento de Derecho Tercero con el siguiente tenor literal:

«De la normativa expuesta resulta:

1º.- que el demandante D. Jose Ignacio es nacional y residente en Arabia Saudí, así está reconocido por la Administración recurrida y consta en la comparecencia de la escritura de 10 de noviembre de 2014. Que está casado en régimen de separación de bienes (supletorio en Arabia Saudí) con Dª Gloria. Ambos cónyuges adquieren la vivienda y aparcamiento a que se refiere el doc. 1 de demanda, por mitad y proindiviso.

2º.- Que las participaciones sociales de titularidad de D. Jose Ignacio en la mercantil Marfn Barcelona SL, están constituidos principalmente por bienes inmuebles, o derechos sobre los mismos, o por acciones o participaciones u otros derechos que le otorgan el derecho al disfrute de bienes inmuebles situados en España, por lo que es de aplicación la regla 4ª del art. 23 del convenio como exige el artículo 23.4 del Convenio.

3º.- que conforme establece el inciso ultimo de dicho precepto, los citados bienes pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situado el bien inmueble.

4º.- que consta acreditado mediante CERTIFICADO DE LEY EMITIDO POR EL CONSULADO DEL REINO DE ARABIA SAUDI EN MALAGA que existe impuesto de patrimonio en Arabia Saudita (Zakat) y por tanto resulta de aplicación el citado convenio. (documento nº 2 acompañado a la demanda)

Dicho documento constituye la prueba del derecho extranjero a los efectos del art. 281.2 LEC, pues indica el contenido de la normativa vigente y existente en dicho país y acredita la existencia de un impuesto que grava el patrimonio de los residentes en dicho país.

Dice así:

Muy Sr. Mío:

En referencia a su escrito con fecha 29 de octubre de 2018 sobre el Convenio firmado entre el Reino de España y el Reino de Arabia Saudí para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, y donde usted nos comenta que «la Agencia Tributaria Española se basa en el artículo 2 del Convenio para negar la ejecución del mismo y, por ende, no devolver los impuestos recaudados sobre el patrimonio, hecho éste que va en contra de las disposiciones del artículo veintitrés del Convenio suscrito entre ambos países», «si la Agencia Tributaria ¿podrá basarse en el artículo 2 del Convenio hispano-saudí para negar su aplicación?" y «cómo hay que interpretar dicho artículo para evitar su incompatibilidad con el Convenio?»; le informamos que hemos recibido contestación por parte de la Autoridad General de Zakat e Impuestos, cuyo tenor exponemos a continuación:

«Aunque el zakat está contemplado en el convenio suscrito entre el Reino de Arabia Saudí y el Reino de España como un impuesto sobre la renta, cabe señalar que el zakat se calcula en base a la renta y al patrimonio. Por ello, y desde esta perspectiva, podemos considerar el "zakat" en tanto que impuesto sobre el patrimonio al igual que el impuesto sobre patrimonio exigible por España. Todos los saudíes residentes en el Reino de Arabia Saudí se someterán al impuesto de zakat sobre todas sus actividades comerciales e inversiones; y deberán declarar la integridad de su patrimonio y renta, inclusive las existentes fuera del Reino de Arabia Saudí, en los modelos de declaración presentados a la Autoridad General de Zakat e Impuestos. Dichos patrimonios y rentas se someterán a las disposiciones del Reglamento de recaudación de zakat, aprobado por medio de Decreto Real número (3/40) y fecha 2/7/1405. Por todo ello si las cuentas corrientes abiertas en España están en nombre de saudíes residentes en el Reino de Arabia Saudí donde éstos se someten al régimen de zakat, los saldos de dichas cuentas deberán figurar en los modelos de declaración presentados ante los servicios de la Autoridad General de Zakat e Impuestos y sus titulares podrán atenerse a las disposiciones del Convenio para evitar la doble imposición en España.

Si las cuentas corrientes no están declaradas y no se someten al impuesto de zakat en el Reino de Arabia Saudí, podrían, según las disposiciones del convenio, someterse a los impuestos establecidos en España».

Por tanto, de la prueba obrante en autos se desprende que el inciso último del nº 4 del art. 23 del Convenio permite que las acciones o participaciones u otros derechos que otorguen a su propietario residente extranjero el derecho al disfrute de bienes inmuebles situados en España, pueden someterse a imposición en el España como país en el que están situados los bienes inmuebles, tal y como sostiene la Agencia Tributaria, el Abogado del Estado y el TEAR, Este precepto es concordante con el texto del apartado II del Protocolo anexo al mencionado Convenio que dispone que las disposiciones relativas a los impuestos sobre el patrimonio serán aplicables, únicamente en la medida en que ambos Estados contratantes apliquen un impuesto sobre el patrimonio, por lo que el Sr. Jose Ignacio, debe pagar el impuesto en España, a no ser que hubiera probado que también había pagado dicho impuesto en el país de su nacionalidad (Arabia Saudí), lo que no ha probado.

Esta prueba le correspondía al actor, conforme establece el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria.

Por lo que se refiere al depósito en cuentas corrientes en Cuenta bancaria NUM008 con un saldo a 31 de diciembre de 2014 de 13.741,47€, es conforme a derecho su inclusión en la liquidación y así se reconoce en el inciso último del informe de la Autoridad Tributaria Saudí en su inciso ultimo».

El Auto de 31 de enero de 2025 que declara no haber lugar a complementar la sentencia, precisa:

«En el estudio de la pretensión principal están incluidos los conceptos correspondientes a derechos de crédito y depósitos bancarios, en base al examen que realiza la Sala del articulo 23 y 24 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre el Reino de España y el Reino de Arabia Saudita, referenciados en el fundamento de derecho Tercero, al que se refiere el inciso ultimo del informe de la Autoridad Tributaria Saudí, por extensión de las cuentas corrientes a derechos de crédito y depósitos bancarios, por tener todas ellas naturaleza de numerario.

Si estas cuentas, depósitos y derechos crediticios no están declaradas y no se someten al impuesto de zakat en el Reino de Arabia Saudí, podrían, según las disposiciones del convenio, someterse a los impuestos establecidos en España».Como se decía en la sentencia, la prueba de haber sido declaradas al impuesto del zakat, correspondía al actor y no lo ha hecho, por lo que deben someterse a tributación en España».

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

2.El presente recurso de casación plantea la necesidad de interpretar los siguientes preceptos legales.

2.1.El artículo 23 del Convenio entre el Reino de España y el Reino de Arabia Saudí para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Madrid el 19 de junio de 2007, que dispone:

«Artículo 23. Patrimonio.

1. El patrimonio constituido por bienes inmuebles tal como se definen en el artículo 6, que posea un residente de un Estado contratante y esté situado en el otro Estado contratante, puede someterse a imposición en ese otro Estado.

2. El patrimonio constituido por bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante posea en el otro Estado contratante, o por bienes muebles que pertenezcan a una base fija de la que disponga un residente de un Estado contratante en el otro Estado contratante para la prestación de servicios personales independientes, puede someterse a imposición en ese otro Estado contratante.

3. El patrimonio constituido por buques y aeronaves explotados en tráfico internacional, así como por bienes muebles afectos a la explotación de tales buques y aeronaves, sólo puede someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa.

4. El patrimonio constituido por acciones o participaciones u otros derechos en una sociedad, u otra agrupación de personas, cuyo activo esté constituido principalmente por bienes inmuebles, o derechos sobre los mismos, situados en un Estado contratante, o por acciones o participaciones u otros derechos que otorguen a su propietario el derecho al disfrute de bienes inmuebles situados en un Estado contratante, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situado el bien inmueble.

5. Todos los demás elementos patrimoniales de un residente de un Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese Estado».

2.2.También será preciso interpretar el artículo 24 del Convenio entre el Reino de España y el Reino de Arabia Saudí para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, que señala:

«Artículo 24. Eliminación de la doble imposición.

1. En el caso del Reino de España, la doble imposición se eliminará bien de conformidad con las disposiciones de su legislación interna o de acuerdo con las siguientes disposiciones, de conformidad con la legislación interna española:

a) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a las disposiciones del presente Convenio, puedan someterse a imposición en el Reino de Arabia Saudí, España permitirá:

i) la deducción del impuesto sobre la renta de ese residente por un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en el Reino de Arabia Saudí;

ii) la deducción del impuesto sobre el patrimonio de ese residente por un importe igual al impuesto pagado en el Reino de Arabia Saudí sobre esos elementos patrimoniales;

iii) la deducción del impuesto sobre sociedades efectivamente pagado por la sociedad que reparte los dividendos, correspondiente a los beneficios con cargo a los cuales dichos dividendos se pagan, de acuerdo con la legislación interna de España.

Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre el patrimonio, calculados antes de la deducción, correspondiente a la renta o a los elementos patrimoniales que puedan someterse a imposición en el Reino de Arabia Saudí.

b) Cuando con arreglo a cualquier disposición del presente Convenio las rentas obtenidas por un residente de España, o el patrimonio que posea, estén exentos de impuestos en España, España podrá, no obstante, tomar en consideración las rentas o el patrimonio exentos para calcular el impuesto sobre el resto de las rentas o del patrimonio de ese residente.

c) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a las disposiciones del presente Convenio, puedan someterse a imposición en el Reino de Arabia Saudí, España eliminará la doble imposición exclusivamente respecto del impuesto mencionado en el artículo 2, apartado 3, subapartado b), letra ii).

2. En el caso del Reino de Arabia Saudí, la doble imposición se eliminará como sigue:

a) Cuando un residente del Reino de Arabia Saudí obtenga rentas o posea patrimonio que con arreglo a las disposiciones del presente Convenio puedan someterse a imposición en España, el Reino de Arabia Saudí deducirá el importe pagado en España por razón de un impuesto comprendido en el artículo 2 del presente Convenio del impuesto gravado en el Reino de Arabia Saudí. No obstante, el importe de dicha deducción no podrá exceder del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre el patrimonio calculados con arreglo a la legislación fiscal del Reino de Arabia Saudí.

b) Cuando con arreglo a cualquier disposición del presente Convenio las rentas obtenidas por un residente del Reino de Arabia Saudí, o el patrimonio que posea, estén exentos de impuestos en el Reino de Arabia Saudí, el Reino de Arabia Saudí podrá, no obstante, tomar en consideración las rentas o el patrimonio exentos para calcular el impuesto sobre el resto de las rentas o del patrimonio de ese residente.

c) En el caso del Reino de Arabia Saudí, los métodos para eliminar la doble imposición se aplicarán sin detrimento de las disposiciones del régimen recaudatorio del Zakat por lo que respecta a los nacionales saudíes.».

2.3.Por último, habrá que tener en cuenta el apartado II del Protocolo anexo al citado Convenio:

«I. En relación con los artículos 2, 4, 23, 24, 28 y 29.

Las disposiciones relativas a los impuestos sobre el patrimonio serán aplicables, únicamente, en la medida en que ambos Estados contratantes apliquen un impuesto sobre el patrimonio (Impuesto sobre el patrimonio neto)».

TERCERO. - Verificación de la concurrencia de interés casacional objetivo en el recurso.

1.Este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, a juicio de esta Sección Primera, porque puede considerarse que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA] sobre la interpretación del artículo 23 del Convenio entre el Reino de España y el Reino de Arabia Saudí para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio (CDI), y, en concreto, sobre el aspecto aquí controvertido, esto es, si conforme a dicho precepto puede someterse a tributación en España por el Impuesto sobre el Patrimonio las cuentas corrientes y derechos de crédito que un residente en Arabia Saudí posea en España, o si, al no estar expresamente incluidos en los apartados 1 a 4 de dicho precepto, dichos bienes pueden ser sometidos a tributación exclusivamente en el país de residencia (Arabia Saudí) al estar comprendidos en la cláusula de cierre del apartado 5.

2.No es objeto de controversia, y así se reconoce en la sentencia impugnada, que en Arabia Saudí existe un impuesto sobre el patrimonio (zakat) y, por tanto, conforme al apartado II del Protocolo anexo al Convenio, son de aplicación las disposiciones relativas al Impuesto sobre el Patrimonio, entre las que se encuentran los artículos 23 y 24.

La sentencia de instancia, partiendo del "Certificado de ley emitido por el Consulado del Reino de Arabia Saudí en Málaga", aportado por la parte recurrente como prueba de la existencia de ese impuesto sobre el patrimonio (zakat), considera conforme a derecho la inclusión en la liquidación del depósito en cuentas corrientes. El último inciso de dicho Certificado establece: «Por todo ello si las cuentas corrientes abiertas en España están en nombre de saudíes residentes en el Reino de Arabia Saudí donde éstos se someten al régimen de zakat, los saldos de dichas cuentas deberán figurar en los modelos de declaración presentados ante los servicios de la Autoridad General de Zakat e Impuestos y sus titulares podrán atenerse a las disposiciones del Convenio para evitar la doble imposición en España. Si las cuentas corrientes no están declaradas y no se someten al impuesto de zakat en el Reino de Arabia Saudí, podrían, según las disposiciones del convenio, someterse a los impuestos establecidos en España».

A juicio de la parte recurrente, sin embargo, la interpretación correcta del artículo 23 del Convenio no exige que la eliminación de la doble imposición respecto de cuentas bancarias, derechos de crédito, etc. se haga mediante la deducción de impuesto pagado en el país de residencia, como indica la sentencia recurrida. Entiende que, en este caso, lo que establece el convenio es la delimitación territorial de cuál de los dos países firmantes del convenio será competente para gravar en el impuesto de patrimonio o análogo, los diferentes elementos patrimoniales de los contribuyentes. Y lo hace declarando, para los residentes fiscales en Arabia Saudí, no sujetos en el país de la fuente (en este caso España) la mayoría de elementos patrimoniales al establecer que solo podrán ser objeto de tributación en el país de residencia todos los bienes del contribuyente con la cláusula de cierre del art. 23.5 del convenio, salvo los bienes delimitados en los puntos 1 a 4 del citado artículo que sí podrán ser objeto de tributación en el país en el que se encuentren (España).

El artículo 24 del Convenio, por su parte, únicamente sería de aplicación para evitar la doble imposición que se produce cuando un residente en Arabia Saudí sea titular en España de alguno de los bienes enumerados en los puntos 1 al 4 del art. 23 del Convenio, que sí resultan gravados tanto por España como por Arabia Saudí, y, por tanto, se le permite deducir en Arabia Saudí el impuesto pagado en España, a fin de evitar la doble imposición. En esos casos, deberá acreditar a Arabia Saudí el impuesto pagado en España.

3.Por tanto, se hace conveniente la emisión de un pronunciamiento por parte de la sección de enjuiciamiento competente capaz de dotar de certeza y seguridad jurídica a nuestro ordenamiento y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE).

La cuestión que presenta este recurso tiene, además, una evidente proyección de generalidad, pues trasciende del conflicto concreto que se sitúa en el origen de esta litis y los criterios que se fijen para su resolución podrán ser de aplicación a supuestos con identidad de razón, teniendo en cuenta, como se pone de relieve en el escrito de preparación, la existencia de preceptos análogos a los artículos 23 y 24 del Convenio Hispano Saudí en numerosos Convenios para evitar la doble imposición suscritos con otros países, por lo que cabe apreciar asimismo la circunstancia del artículo 88.2.c) LJCA.

CUARTO. - Admisión del recurso de casación. Normas objeto de interpretación.

1.Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la misma norma, esta Sección Primera aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de la siguiente cuestión:

Determinar si, una vez acreditada la existencia de un impuesto sobre el patrimonio (zakat) en el país de residencia (Arabia Saudí), es conforme con el artículo 23 Convenio para evitar la doble imposición entre España y Arabia Saudí someter a tributación en España por el Impuesto sobre el Patrimonio las cuentas bancarias y derechos de crédito que un residente fiscal en Arabia Saudí tiene en España, salvo que se pruebe que también se ha pagado dicho impuesto en el país de residencia (Arabia Saudí) o exclusivamente pueden ser sometidos a imposición en el país de residencia fiscal.

2.Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son los artículos 23 y 24 del Convenio entre el Reino de España y el Reino de Arabia Saudí para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Madrid el 19 de junio de 2007, así como el Apartado II del Protocolo anexo a dicho Convenio.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

QUINTO. - Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

SEXTO. - Comunicación y remisión.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

PRIMERO. - Requisitos formales del escrito de preparación.

1.En primer lugar, desde un punto de vista formal, debe señalarse que el escrito de preparación ha sido presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA) , contra auto susceptible de casación ( artículo 87 LJCA, apartados 1 y 2) y por quien está legitimado, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA) , habiéndose justificado tales extremos y los demás requisitos exigidos en el artículo 89.2 LJCA.

2.De otro lado, se han identificado debidamente las normas cuya infracción se imputa a la resolución de instancia, cumpliéndose con la carga procesal de justificar la necesidad de su debida observancia en el proceso de instancia, así como su relevancia en el sentido del fallo.

SEGUNDO. - Cuestión litigiosa y marco jurídico.

1.Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como hechos importantespara decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1.1. Tenencia de los bienes y derechos de España.

D. Jose Ignacio era titular de las cuentas bancarias NUM006 y NUM007 correspondientes a la entidad CAIXABANK SA, situada en Avenida. Reyes Católicos en Bartolomé Torres de Cotillas (Murcia).

Así mismo era titular de la cuenta de no residentes NUM008, que tenía un saldo a 31 de diciembre de 2014 de 13.471,47€, y un saldo medio del último trimestre de 305.848,33. A través de esta cuenta adquirió un inmueble. No hay información bancaria de 2015.

D. Jose Ignacio es titular de las siguientes participaciones en el capital social de la mercantil Marfn Barcelona SL con NIF B73802647, de acuerdo con la escritura de ampliación de capital de 10 de diciembre de 2013 con núm. de protocolo 970 otorgada por Don Salvador Montesinos García, y con el Modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades del 85% del capital social por adquisición de 2.127.975 participaciones de 1€ cada una de ellas.

D. Jose Ignacio adquirió un inmueble, junto con una plaza de garaje, según escritura de 10 de noviembre de 2014 intervenida por Don José Ordoñez Cuadros con núm. de protocolo 1.338 en un porcentaje del 50%, el precio de adquisición es de 950.000 €, por tanto le corresponde 475.000 € como precio de adquisición de la mitad del inmueble. Siendo el valor catastral del inmueble 275.246,44€.

1.2. Inicio actuaciones inspectoras de comprobación e investigación.

El 15 de noviembre de 2016 se notificó al recurrente, residente en Arabia Saudí, el inicio de actuaciones inspectoras sobre el Impuesto de Patrimonio por obligación real respecto a los períodos impositivos 2013 a 2015, todos ellos inclusive.

El 6 de febrero de 2018, notificada el 9 de febrero de 2018, se dictó acta de disconformidad (A02 NUM009).

1.3. Acuerdo de Liquidación y acuerdo de imposición de sanción

El 26 de abril de 2018 se dictó acuerdo de liquidación (A02 NUM009). En dicho acuerdo se indicaba que:

«Por lo por un lado tenemos, tras las comprobaciones de inspección actuaria, que el Zakat no es un impuesto equivalente al Impuesto sobre Patrimonio, y que como se recoge en la información obtenida telemáticamente de la Secretaria de estado del Comercio en Arabia Saudí no existe Impuesto sobre el Patrimonio.

Por tanto, atendiendo a lo dispuesto en dicho protocolo, sólo sería aplicable lo dispuesto en el convenio respecto al Impuesto sobre Patrimonio, y concretamente, el artículo 23 si el obligado tributario acreditase que, en Arabia Saudí, ha procedido al pago de un Impuesto similar al Impuesto sobre Patrimonio Neto, porque éste sea exigible en dicho país. Y como se ha expuesto anteriormente no se ha acreditado que el obligado tributario ha procedido al pago de un Impuesto similar al Impuesto sobre Patrimonio Neto en su dicho país».

Igualmente se dictaron acuerdos de resolución del expediente sancionador.

Ambas resoluciones fueron notificados el 10 de mayo de 2018.

1.4. Interposición de reclamación económico-administrativa.

Contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción interpuso las reclamaciones económico-administrativa núm. NUM000, NUM001, NUM002, NUM003; NUM004 y NUM005, ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Murcia, que fueron acumuladas.

El 31 de marzo de 2021 el Tribunal Regional dictó resolución por la que estimó en parte la reclamación, anulando los acuerdos de imposición de sanción, y confirmando los acuerdos de liquidación.

1.5. Interposición del recurso contencioso-administrativo.

D. Jose Ignacio interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el n.º 470/2021 ante la Sección Segunda Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia

La ratio decidendide la sentencia sobre este particular se contiene en el Fundamento de Derecho Tercero con el siguiente tenor literal:

«De la normativa expuesta resulta:

1º.- que el demandante D. Jose Ignacio es nacional y residente en Arabia Saudí, así está reconocido por la Administración recurrida y consta en la comparecencia de la escritura de 10 de noviembre de 2014. Que está casado en régimen de separación de bienes (supletorio en Arabia Saudí) con Dª Gloria. Ambos cónyuges adquieren la vivienda y aparcamiento a que se refiere el doc. 1 de demanda, por mitad y proindiviso.

2º.- Que las participaciones sociales de titularidad de D. Jose Ignacio en la mercantil Marfn Barcelona SL, están constituidos principalmente por bienes inmuebles, o derechos sobre los mismos, o por acciones o participaciones u otros derechos que le otorgan el derecho al disfrute de bienes inmuebles situados en España, por lo que es de aplicación la regla 4ª del art. 23 del convenio como exige el artículo 23.4 del Convenio.

3º.- que conforme establece el inciso ultimo de dicho precepto, los citados bienes pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situado el bien inmueble.

4º.- que consta acreditado mediante CERTIFICADO DE LEY EMITIDO POR EL CONSULADO DEL REINO DE ARABIA SAUDI EN MALAGA que existe impuesto de patrimonio en Arabia Saudita (Zakat) y por tanto resulta de aplicación el citado convenio. (documento nº 2 acompañado a la demanda)

Dicho documento constituye la prueba del derecho extranjero a los efectos del art. 281.2 LEC, pues indica el contenido de la normativa vigente y existente en dicho país y acredita la existencia de un impuesto que grava el patrimonio de los residentes en dicho país.

Dice así:

Muy Sr. Mío:

En referencia a su escrito con fecha 29 de octubre de 2018 sobre el Convenio firmado entre el Reino de España y el Reino de Arabia Saudí para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, y donde usted nos comenta que «la Agencia Tributaria Española se basa en el artículo 2 del Convenio para negar la ejecución del mismo y, por ende, no devolver los impuestos recaudados sobre el patrimonio, hecho éste que va en contra de las disposiciones del artículo veintitrés del Convenio suscrito entre ambos países», «si la Agencia Tributaria ¿podrá basarse en el artículo 2 del Convenio hispano-saudí para negar su aplicación?" y «cómo hay que interpretar dicho artículo para evitar su incompatibilidad con el Convenio?»; le informamos que hemos recibido contestación por parte de la Autoridad General de Zakat e Impuestos, cuyo tenor exponemos a continuación:

«Aunque el zakat está contemplado en el convenio suscrito entre el Reino de Arabia Saudí y el Reino de España como un impuesto sobre la renta, cabe señalar que el zakat se calcula en base a la renta y al patrimonio. Por ello, y desde esta perspectiva, podemos considerar el "zakat" en tanto que impuesto sobre el patrimonio al igual que el impuesto sobre patrimonio exigible por España. Todos los saudíes residentes en el Reino de Arabia Saudí se someterán al impuesto de zakat sobre todas sus actividades comerciales e inversiones; y deberán declarar la integridad de su patrimonio y renta, inclusive las existentes fuera del Reino de Arabia Saudí, en los modelos de declaración presentados a la Autoridad General de Zakat e Impuestos. Dichos patrimonios y rentas se someterán a las disposiciones del Reglamento de recaudación de zakat, aprobado por medio de Decreto Real número (3/40) y fecha 2/7/1405. Por todo ello si las cuentas corrientes abiertas en España están en nombre de saudíes residentes en el Reino de Arabia Saudí donde éstos se someten al régimen de zakat, los saldos de dichas cuentas deberán figurar en los modelos de declaración presentados ante los servicios de la Autoridad General de Zakat e Impuestos y sus titulares podrán atenerse a las disposiciones del Convenio para evitar la doble imposición en España.

Si las cuentas corrientes no están declaradas y no se someten al impuesto de zakat en el Reino de Arabia Saudí, podrían, según las disposiciones del convenio, someterse a los impuestos establecidos en España».

Por tanto, de la prueba obrante en autos se desprende que el inciso último del nº 4 del art. 23 del Convenio permite que las acciones o participaciones u otros derechos que otorguen a su propietario residente extranjero el derecho al disfrute de bienes inmuebles situados en España, pueden someterse a imposición en el España como país en el que están situados los bienes inmuebles, tal y como sostiene la Agencia Tributaria, el Abogado del Estado y el TEAR, Este precepto es concordante con el texto del apartado II del Protocolo anexo al mencionado Convenio que dispone que las disposiciones relativas a los impuestos sobre el patrimonio serán aplicables, únicamente en la medida en que ambos Estados contratantes apliquen un impuesto sobre el patrimonio, por lo que el Sr. Jose Ignacio, debe pagar el impuesto en España, a no ser que hubiera probado que también había pagado dicho impuesto en el país de su nacionalidad (Arabia Saudí), lo que no ha probado.

Esta prueba le correspondía al actor, conforme establece el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria.

Por lo que se refiere al depósito en cuentas corrientes en Cuenta bancaria NUM008 con un saldo a 31 de diciembre de 2014 de 13.741,47€, es conforme a derecho su inclusión en la liquidación y así se reconoce en el inciso último del informe de la Autoridad Tributaria Saudí en su inciso ultimo».

El Auto de 31 de enero de 2025 que declara no haber lugar a complementar la sentencia, precisa:

«En el estudio de la pretensión principal están incluidos los conceptos correspondientes a derechos de crédito y depósitos bancarios, en base al examen que realiza la Sala del articulo 23 y 24 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre el Reino de España y el Reino de Arabia Saudita, referenciados en el fundamento de derecho Tercero, al que se refiere el inciso ultimo del informe de la Autoridad Tributaria Saudí, por extensión de las cuentas corrientes a derechos de crédito y depósitos bancarios, por tener todas ellas naturaleza de numerario.

Si estas cuentas, depósitos y derechos crediticios no están declaradas y no se someten al impuesto de zakat en el Reino de Arabia Saudí, podrían, según las disposiciones del convenio, someterse a los impuestos establecidos en España».Como se decía en la sentencia, la prueba de haber sido declaradas al impuesto del zakat, correspondía al actor y no lo ha hecho, por lo que deben someterse a tributación en España».

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

2.El presente recurso de casación plantea la necesidad de interpretar los siguientes preceptos legales.

2.1.El artículo 23 del Convenio entre el Reino de España y el Reino de Arabia Saudí para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Madrid el 19 de junio de 2007, que dispone:

«Artículo 23. Patrimonio.

1. El patrimonio constituido por bienes inmuebles tal como se definen en el artículo 6, que posea un residente de un Estado contratante y esté situado en el otro Estado contratante, puede someterse a imposición en ese otro Estado.

2. El patrimonio constituido por bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante posea en el otro Estado contratante, o por bienes muebles que pertenezcan a una base fija de la que disponga un residente de un Estado contratante en el otro Estado contratante para la prestación de servicios personales independientes, puede someterse a imposición en ese otro Estado contratante.

3. El patrimonio constituido por buques y aeronaves explotados en tráfico internacional, así como por bienes muebles afectos a la explotación de tales buques y aeronaves, sólo puede someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa.

4. El patrimonio constituido por acciones o participaciones u otros derechos en una sociedad, u otra agrupación de personas, cuyo activo esté constituido principalmente por bienes inmuebles, o derechos sobre los mismos, situados en un Estado contratante, o por acciones o participaciones u otros derechos que otorguen a su propietario el derecho al disfrute de bienes inmuebles situados en un Estado contratante, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situado el bien inmueble.

5. Todos los demás elementos patrimoniales de un residente de un Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese Estado».

2.2.También será preciso interpretar el artículo 24 del Convenio entre el Reino de España y el Reino de Arabia Saudí para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, que señala:

«Artículo 24. Eliminación de la doble imposición.

1. En el caso del Reino de España, la doble imposición se eliminará bien de conformidad con las disposiciones de su legislación interna o de acuerdo con las siguientes disposiciones, de conformidad con la legislación interna española:

a) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a las disposiciones del presente Convenio, puedan someterse a imposición en el Reino de Arabia Saudí, España permitirá:

i) la deducción del impuesto sobre la renta de ese residente por un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en el Reino de Arabia Saudí;

ii) la deducción del impuesto sobre el patrimonio de ese residente por un importe igual al impuesto pagado en el Reino de Arabia Saudí sobre esos elementos patrimoniales;

iii) la deducción del impuesto sobre sociedades efectivamente pagado por la sociedad que reparte los dividendos, correspondiente a los beneficios con cargo a los cuales dichos dividendos se pagan, de acuerdo con la legislación interna de España.

Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre el patrimonio, calculados antes de la deducción, correspondiente a la renta o a los elementos patrimoniales que puedan someterse a imposición en el Reino de Arabia Saudí.

b) Cuando con arreglo a cualquier disposición del presente Convenio las rentas obtenidas por un residente de España, o el patrimonio que posea, estén exentos de impuestos en España, España podrá, no obstante, tomar en consideración las rentas o el patrimonio exentos para calcular el impuesto sobre el resto de las rentas o del patrimonio de ese residente.

c) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a las disposiciones del presente Convenio, puedan someterse a imposición en el Reino de Arabia Saudí, España eliminará la doble imposición exclusivamente respecto del impuesto mencionado en el artículo 2, apartado 3, subapartado b), letra ii).

2. En el caso del Reino de Arabia Saudí, la doble imposición se eliminará como sigue:

a) Cuando un residente del Reino de Arabia Saudí obtenga rentas o posea patrimonio que con arreglo a las disposiciones del presente Convenio puedan someterse a imposición en España, el Reino de Arabia Saudí deducirá el importe pagado en España por razón de un impuesto comprendido en el artículo 2 del presente Convenio del impuesto gravado en el Reino de Arabia Saudí. No obstante, el importe de dicha deducción no podrá exceder del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre el patrimonio calculados con arreglo a la legislación fiscal del Reino de Arabia Saudí.

b) Cuando con arreglo a cualquier disposición del presente Convenio las rentas obtenidas por un residente del Reino de Arabia Saudí, o el patrimonio que posea, estén exentos de impuestos en el Reino de Arabia Saudí, el Reino de Arabia Saudí podrá, no obstante, tomar en consideración las rentas o el patrimonio exentos para calcular el impuesto sobre el resto de las rentas o del patrimonio de ese residente.

c) En el caso del Reino de Arabia Saudí, los métodos para eliminar la doble imposición se aplicarán sin detrimento de las disposiciones del régimen recaudatorio del Zakat por lo que respecta a los nacionales saudíes.».

2.3.Por último, habrá que tener en cuenta el apartado II del Protocolo anexo al citado Convenio:

«I. En relación con los artículos 2, 4, 23, 24, 28 y 29.

Las disposiciones relativas a los impuestos sobre el patrimonio serán aplicables, únicamente, en la medida en que ambos Estados contratantes apliquen un impuesto sobre el patrimonio (Impuesto sobre el patrimonio neto)».

TERCERO. - Verificación de la concurrencia de interés casacional objetivo en el recurso.

1.Este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, a juicio de esta Sección Primera, porque puede considerarse que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA] sobre la interpretación del artículo 23 del Convenio entre el Reino de España y el Reino de Arabia Saudí para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio (CDI), y, en concreto, sobre el aspecto aquí controvertido, esto es, si conforme a dicho precepto puede someterse a tributación en España por el Impuesto sobre el Patrimonio las cuentas corrientes y derechos de crédito que un residente en Arabia Saudí posea en España, o si, al no estar expresamente incluidos en los apartados 1 a 4 de dicho precepto, dichos bienes pueden ser sometidos a tributación exclusivamente en el país de residencia (Arabia Saudí) al estar comprendidos en la cláusula de cierre del apartado 5.

2.No es objeto de controversia, y así se reconoce en la sentencia impugnada, que en Arabia Saudí existe un impuesto sobre el patrimonio (zakat) y, por tanto, conforme al apartado II del Protocolo anexo al Convenio, son de aplicación las disposiciones relativas al Impuesto sobre el Patrimonio, entre las que se encuentran los artículos 23 y 24.

La sentencia de instancia, partiendo del "Certificado de ley emitido por el Consulado del Reino de Arabia Saudí en Málaga", aportado por la parte recurrente como prueba de la existencia de ese impuesto sobre el patrimonio (zakat), considera conforme a derecho la inclusión en la liquidación del depósito en cuentas corrientes. El último inciso de dicho Certificado establece: «Por todo ello si las cuentas corrientes abiertas en España están en nombre de saudíes residentes en el Reino de Arabia Saudí donde éstos se someten al régimen de zakat, los saldos de dichas cuentas deberán figurar en los modelos de declaración presentados ante los servicios de la Autoridad General de Zakat e Impuestos y sus titulares podrán atenerse a las disposiciones del Convenio para evitar la doble imposición en España. Si las cuentas corrientes no están declaradas y no se someten al impuesto de zakat en el Reino de Arabia Saudí, podrían, según las disposiciones del convenio, someterse a los impuestos establecidos en España».

A juicio de la parte recurrente, sin embargo, la interpretación correcta del artículo 23 del Convenio no exige que la eliminación de la doble imposición respecto de cuentas bancarias, derechos de crédito, etc. se haga mediante la deducción de impuesto pagado en el país de residencia, como indica la sentencia recurrida. Entiende que, en este caso, lo que establece el convenio es la delimitación territorial de cuál de los dos países firmantes del convenio será competente para gravar en el impuesto de patrimonio o análogo, los diferentes elementos patrimoniales de los contribuyentes. Y lo hace declarando, para los residentes fiscales en Arabia Saudí, no sujetos en el país de la fuente (en este caso España) la mayoría de elementos patrimoniales al establecer que solo podrán ser objeto de tributación en el país de residencia todos los bienes del contribuyente con la cláusula de cierre del art. 23.5 del convenio, salvo los bienes delimitados en los puntos 1 a 4 del citado artículo que sí podrán ser objeto de tributación en el país en el que se encuentren (España).

El artículo 24 del Convenio, por su parte, únicamente sería de aplicación para evitar la doble imposición que se produce cuando un residente en Arabia Saudí sea titular en España de alguno de los bienes enumerados en los puntos 1 al 4 del art. 23 del Convenio, que sí resultan gravados tanto por España como por Arabia Saudí, y, por tanto, se le permite deducir en Arabia Saudí el impuesto pagado en España, a fin de evitar la doble imposición. En esos casos, deberá acreditar a Arabia Saudí el impuesto pagado en España.

3.Por tanto, se hace conveniente la emisión de un pronunciamiento por parte de la sección de enjuiciamiento competente capaz de dotar de certeza y seguridad jurídica a nuestro ordenamiento y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE).

La cuestión que presenta este recurso tiene, además, una evidente proyección de generalidad, pues trasciende del conflicto concreto que se sitúa en el origen de esta litis y los criterios que se fijen para su resolución podrán ser de aplicación a supuestos con identidad de razón, teniendo en cuenta, como se pone de relieve en el escrito de preparación, la existencia de preceptos análogos a los artículos 23 y 24 del Convenio Hispano Saudí en numerosos Convenios para evitar la doble imposición suscritos con otros países, por lo que cabe apreciar asimismo la circunstancia del artículo 88.2.c) LJCA.

CUARTO. - Admisión del recurso de casación. Normas objeto de interpretación.

1.Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la misma norma, esta Sección Primera aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de la siguiente cuestión:

Determinar si, una vez acreditada la existencia de un impuesto sobre el patrimonio (zakat) en el país de residencia (Arabia Saudí), es conforme con el artículo 23 Convenio para evitar la doble imposición entre España y Arabia Saudí someter a tributación en España por el Impuesto sobre el Patrimonio las cuentas bancarias y derechos de crédito que un residente fiscal en Arabia Saudí tiene en España, salvo que se pruebe que también se ha pagado dicho impuesto en el país de residencia (Arabia Saudí) o exclusivamente pueden ser sometidos a imposición en el país de residencia fiscal.

2.Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son los artículos 23 y 24 del Convenio entre el Reino de España y el Reino de Arabia Saudí para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Madrid el 19 de junio de 2007, así como el Apartado II del Protocolo anexo a dicho Convenio.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

QUINTO. - Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

SEXTO. - Comunicación y remisión.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

PRIMERO. - Requisitos formales del escrito de preparación.

1.En primer lugar, desde un punto de vista formal, debe señalarse que el escrito de preparación ha sido presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA), contra auto susceptible de casación ( artículo 87 LJCA, apartados 1 y 2) y por quien está legitimado, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA), habiéndose justificado tales extremos y los demás requisitos exigidos en el artículo 89.2 LJCA.

2.De otro lado, se han identificado debidamente las normas cuya infracción se imputa a la resolución de instancia, cumpliéndose con la carga procesal de justificar la necesidad de su debida observancia en el proceso de instancia, así como su relevancia en el sentido del fallo.

SEGUNDO. - Cuestión litigiosa y marco jurídico.

1.Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como hechos importantespara decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1.1. Tenencia de los bienes y derechos de España.

D. Jose Ignacio era titular de las cuentas bancarias NUM006 y NUM007 correspondientes a la entidad CAIXABANK SA, situada en Avenida. Reyes Católicos en Bartolomé Torres de Cotillas (Murcia).

Así mismo era titular de la cuenta de no residentes NUM008, que tenía un saldo a 31 de diciembre de 2014 de 13.471,47€, y un saldo medio del último trimestre de 305.848,33. A través de esta cuenta adquirió un inmueble. No hay información bancaria de 2015.

D. Jose Ignacio es titular de las siguientes participaciones en el capital social de la mercantil Marfn Barcelona SL con NIF B73802647, de acuerdo con la escritura de ampliación de capital de 10 de diciembre de 2013 con núm. de protocolo 970 otorgada por Don Salvador Montesinos García, y con el Modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades del 85% del capital social por adquisición de 2.127.975 participaciones de 1€ cada una de ellas.

D. Jose Ignacio adquirió un inmueble, junto con una plaza de garaje, según escritura de 10 de noviembre de 2014 intervenida por Don José Ordoñez Cuadros con núm. de protocolo 1.338 en un porcentaje del 50%, el precio de adquisición es de 950.000 €, por tanto le corresponde 475.000 € como precio de adquisición de la mitad del inmueble. Siendo el valor catastral del inmueble 275.246,44€.

1.2. Inicio actuaciones inspectoras de comprobación e investigación.

El 15 de noviembre de 2016 se notificó al recurrente, residente en Arabia Saudí, el inicio de actuaciones inspectoras sobre el Impuesto de Patrimonio por obligación real respecto a los períodos impositivos 2013 a 2015, todos ellos inclusive.

El 6 de febrero de 2018, notificada el 9 de febrero de 2018, se dictó acta de disconformidad (A02 NUM009).

1.3. Acuerdo de Liquidación y acuerdo de imposición de sanción

El 26 de abril de 2018 se dictó acuerdo de liquidación (A02 NUM009). En dicho acuerdo se indicaba que:

«Por lo por un lado tenemos, tras las comprobaciones de inspección actuaria, que el Zakat no es un impuesto equivalente al Impuesto sobre Patrimonio, y que como se recoge en la información obtenida telemáticamente de la Secretaria de estado del Comercio en Arabia Saudí no existe Impuesto sobre el Patrimonio.

Por tanto, atendiendo a lo dispuesto en dicho protocolo, sólo sería aplicable lo dispuesto en el convenio respecto al Impuesto sobre Patrimonio, y concretamente, el artículo 23 si el obligado tributario acreditase que, en Arabia Saudí, ha procedido al pago de un Impuesto similar al Impuesto sobre Patrimonio Neto, porque éste sea exigible en dicho país. Y como se ha expuesto anteriormente no se ha acreditado que el obligado tributario ha procedido al pago de un Impuesto similar al Impuesto sobre Patrimonio Neto en su dicho país».

Igualmente se dictaron acuerdos de resolución del expediente sancionador.

Ambas resoluciones fueron notificados el 10 de mayo de 2018.

1.4. Interposición de reclamación económico-administrativa.

Contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción interpuso las reclamaciones económico-administrativa núm. NUM000, NUM001, NUM002, NUM003; NUM004 y NUM005, ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Murcia, que fueron acumuladas.

El 31 de marzo de 2021 el Tribunal Regional dictó resolución por la que estimó en parte la reclamación, anulando los acuerdos de imposición de sanción, y confirmando los acuerdos de liquidación.

1.5. Interposición del recurso contencioso-administrativo.

D. Jose Ignacio interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el n.º 470/2021 ante la Sección Segunda Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia

La ratio decidendide la sentencia sobre este particular se contiene en el Fundamento de Derecho Tercero con el siguiente tenor literal:

«De la normativa expuesta resulta:

1º.- que el demandante D. Jose Ignacio es nacional y residente en Arabia Saudí, así está reconocido por la Administración recurrida y consta en la comparecencia de la escritura de 10 de noviembre de 2014. Que está casado en régimen de separación de bienes (supletorio en Arabia Saudí) con Dª Gloria. Ambos cónyuges adquieren la vivienda y aparcamiento a que se refiere el doc. 1 de demanda, por mitad y proindiviso.

2º.- Que las participaciones sociales de titularidad de D. Jose Ignacio en la mercantil Marfn Barcelona SL, están constituidos principalmente por bienes inmuebles, o derechos sobre los mismos, o por acciones o participaciones u otros derechos que le otorgan el derecho al disfrute de bienes inmuebles situados en España, por lo que es de aplicación la regla 4ª del art. 23 del convenio como exige el artículo 23.4 del Convenio.

3º.- que conforme establece el inciso ultimo de dicho precepto, los citados bienes pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situado el bien inmueble.

4º.- que consta acreditado mediante CERTIFICADO DE LEY EMITIDO POR EL CONSULADO DEL REINO DE ARABIA SAUDI EN MALAGA que existe impuesto de patrimonio en Arabia Saudita (Zakat) y por tanto resulta de aplicación el citado convenio. (documento nº 2 acompañado a la demanda)

Dicho documento constituye la prueba del derecho extranjero a los efectos del art. 281.2 LEC, pues indica el contenido de la normativa vigente y existente en dicho país y acredita la existencia de un impuesto que grava el patrimonio de los residentes en dicho país.

Dice así:

Muy Sr. Mío:

En referencia a su escrito con fecha 29 de octubre de 2018 sobre el Convenio firmado entre el Reino de España y el Reino de Arabia Saudí para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, y donde usted nos comenta que «la Agencia Tributaria Española se basa en el artículo 2 del Convenio para negar la ejecución del mismo y, por ende, no devolver los impuestos recaudados sobre el patrimonio, hecho éste que va en contra de las disposiciones del artículo veintitrés del Convenio suscrito entre ambos países», «si la Agencia Tributaria ¿podrá basarse en el artículo 2 del Convenio hispano-saudí para negar su aplicación?" y «cómo hay que interpretar dicho artículo para evitar su incompatibilidad con el Convenio?»; le informamos que hemos recibido contestación por parte de la Autoridad General de Zakat e Impuestos, cuyo tenor exponemos a continuación:

«Aunque el zakat está contemplado en el convenio suscrito entre el Reino de Arabia Saudí y el Reino de España como un impuesto sobre la renta, cabe señalar que el zakat se calcula en base a la renta y al patrimonio. Por ello, y desde esta perspectiva, podemos considerar el "zakat" en tanto que impuesto sobre el patrimonio al igual que el impuesto sobre patrimonio exigible por España. Todos los saudíes residentes en el Reino de Arabia Saudí se someterán al impuesto de zakat sobre todas sus actividades comerciales e inversiones; y deberán declarar la integridad de su patrimonio y renta, inclusive las existentes fuera del Reino de Arabia Saudí, en los modelos de declaración presentados a la Autoridad General de Zakat e Impuestos. Dichos patrimonios y rentas se someterán a las disposiciones del Reglamento de recaudación de zakat, aprobado por medio de Decreto Real número (3/40) y fecha 2/7/1405. Por todo ello si las cuentas corrientes abiertas en España están en nombre de saudíes residentes en el Reino de Arabia Saudí donde éstos se someten al régimen de zakat, los saldos de dichas cuentas deberán figurar en los modelos de declaración presentados ante los servicios de la Autoridad General de Zakat e Impuestos y sus titulares podrán atenerse a las disposiciones del Convenio para evitar la doble imposición en España.

Si las cuentas corrientes no están declaradas y no se someten al impuesto de zakat en el Reino de Arabia Saudí, podrían, según las disposiciones del convenio, someterse a los impuestos establecidos en España».

Por tanto, de la prueba obrante en autos se desprende que el inciso último del nº 4 del art. 23 del Convenio permite que las acciones o participaciones u otros derechos que otorguen a su propietario residente extranjero el derecho al disfrute de bienes inmuebles situados en España, pueden someterse a imposición en el España como país en el que están situados los bienes inmuebles, tal y como sostiene la Agencia Tributaria, el Abogado del Estado y el TEAR, Este precepto es concordante con el texto del apartado II del Protocolo anexo al mencionado Convenio que dispone que las disposiciones relativas a los impuestos sobre el patrimonio serán aplicables, únicamente en la medida en que ambos Estados contratantes apliquen un impuesto sobre el patrimonio, por lo que el Sr. Jose Ignacio, debe pagar el impuesto en España, a no ser que hubiera probado que también había pagado dicho impuesto en el país de su nacionalidad (Arabia Saudí), lo que no ha probado.

Esta prueba le correspondía al actor, conforme establece el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria.

Por lo que se refiere al depósito en cuentas corrientes en Cuenta bancaria NUM008 con un saldo a 31 de diciembre de 2014 de 13.741,47€, es conforme a derecho su inclusión en la liquidación y así se reconoce en el inciso último del informe de la Autoridad Tributaria Saudí en su inciso ultimo».

El Auto de 31 de enero de 2025 que declara no haber lugar a complementar la sentencia, precisa:

«En el estudio de la pretensión principal están incluidos los conceptos correspondientes a derechos de crédito y depósitos bancarios, en base al examen que realiza la Sala del articulo 23 y 24 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre el Reino de España y el Reino de Arabia Saudita, referenciados en el fundamento de derecho Tercero, al que se refiere el inciso ultimo del informe de la Autoridad Tributaria Saudí, por extensión de las cuentas corrientes a derechos de crédito y depósitos bancarios, por tener todas ellas naturaleza de numerario.

Si estas cuentas, depósitos y derechos crediticios no están declaradas y no se someten al impuesto de zakat en el Reino de Arabia Saudí, podrían, según las disposiciones del convenio, someterse a los impuestos establecidos en España».Como se decía en la sentencia, la prueba de haber sido declaradas al impuesto del zakat, correspondía al actor y no lo ha hecho, por lo que deben someterse a tributación en España».

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

2.El presente recurso de casación plantea la necesidad de interpretar los siguientes preceptos legales.

2.1.El artículo 23 del Convenio entre el Reino de España y el Reino de Arabia Saudí para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Madrid el 19 de junio de 2007, que dispone:

«Artículo 23. Patrimonio.

1. El patrimonio constituido por bienes inmuebles tal como se definen en el artículo 6, que posea un residente de un Estado contratante y esté situado en el otro Estado contratante, puede someterse a imposición en ese otro Estado.

2. El patrimonio constituido por bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante posea en el otro Estado contratante, o por bienes muebles que pertenezcan a una base fija de la que disponga un residente de un Estado contratante en el otro Estado contratante para la prestación de servicios personales independientes, puede someterse a imposición en ese otro Estado contratante.

3. El patrimonio constituido por buques y aeronaves explotados en tráfico internacional, así como por bienes muebles afectos a la explotación de tales buques y aeronaves, sólo puede someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa.

4. El patrimonio constituido por acciones o participaciones u otros derechos en una sociedad, u otra agrupación de personas, cuyo activo esté constituido principalmente por bienes inmuebles, o derechos sobre los mismos, situados en un Estado contratante, o por acciones o participaciones u otros derechos que otorguen a su propietario el derecho al disfrute de bienes inmuebles situados en un Estado contratante, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situado el bien inmueble.

5. Todos los demás elementos patrimoniales de un residente de un Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese Estado».

2.2.También será preciso interpretar el artículo 24 del Convenio entre el Reino de España y el Reino de Arabia Saudí para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, que señala:

«Artículo 24. Eliminación de la doble imposición.

1. En el caso del Reino de España, la doble imposición se eliminará bien de conformidad con las disposiciones de su legislación interna o de acuerdo con las siguientes disposiciones, de conformidad con la legislación interna española:

a) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a las disposiciones del presente Convenio, puedan someterse a imposición en el Reino de Arabia Saudí, España permitirá:

i) la deducción del impuesto sobre la renta de ese residente por un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en el Reino de Arabia Saudí;

ii) la deducción del impuesto sobre el patrimonio de ese residente por un importe igual al impuesto pagado en el Reino de Arabia Saudí sobre esos elementos patrimoniales;

iii) la deducción del impuesto sobre sociedades efectivamente pagado por la sociedad que reparte los dividendos, correspondiente a los beneficios con cargo a los cuales dichos dividendos se pagan, de acuerdo con la legislación interna de España.

Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre el patrimonio, calculados antes de la deducción, correspondiente a la renta o a los elementos patrimoniales que puedan someterse a imposición en el Reino de Arabia Saudí.

b) Cuando con arreglo a cualquier disposición del presente Convenio las rentas obtenidas por un residente de España, o el patrimonio que posea, estén exentos de impuestos en España, España podrá, no obstante, tomar en consideración las rentas o el patrimonio exentos para calcular el impuesto sobre el resto de las rentas o del patrimonio de ese residente.

c) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a las disposiciones del presente Convenio, puedan someterse a imposición en el Reino de Arabia Saudí, España eliminará la doble imposición exclusivamente respecto del impuesto mencionado en el artículo 2, apartado 3, subapartado b), letra ii).

2. En el caso del Reino de Arabia Saudí, la doble imposición se eliminará como sigue:

a) Cuando un residente del Reino de Arabia Saudí obtenga rentas o posea patrimonio que con arreglo a las disposiciones del presente Convenio puedan someterse a imposición en España, el Reino de Arabia Saudí deducirá el importe pagado en España por razón de un impuesto comprendido en el artículo 2 del presente Convenio del impuesto gravado en el Reino de Arabia Saudí. No obstante, el importe de dicha deducción no podrá exceder del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre el patrimonio calculados con arreglo a la legislación fiscal del Reino de Arabia Saudí.

b) Cuando con arreglo a cualquier disposición del presente Convenio las rentas obtenidas por un residente del Reino de Arabia Saudí, o el patrimonio que posea, estén exentos de impuestos en el Reino de Arabia Saudí, el Reino de Arabia Saudí podrá, no obstante, tomar en consideración las rentas o el patrimonio exentos para calcular el impuesto sobre el resto de las rentas o del patrimonio de ese residente.

c) En el caso del Reino de Arabia Saudí, los métodos para eliminar la doble imposición se aplicarán sin detrimento de las disposiciones del régimen recaudatorio del Zakat por lo que respecta a los nacionales saudíes.».

2.3.Por último, habrá que tener en cuenta el apartado II del Protocolo anexo al citado Convenio:

«I. En relación con los artículos 2, 4, 23, 24, 28 y 29.

Las disposiciones relativas a los impuestos sobre el patrimonio serán aplicables, únicamente, en la medida en que ambos Estados contratantes apliquen un impuesto sobre el patrimonio (Impuesto sobre el patrimonio neto)».

TERCERO. - Verificación de la concurrencia de interés casacional objetivo en el recurso.

1.Este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, a juicio de esta Sección Primera, porque puede considerarse que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA] sobre la interpretación del artículo 23 del Convenio entre el Reino de España y el Reino de Arabia Saudí para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio (CDI), y, en concreto, sobre el aspecto aquí controvertido, esto es, si conforme a dicho precepto puede someterse a tributación en España por el Impuesto sobre el Patrimonio las cuentas corrientes y derechos de crédito que un residente en Arabia Saudí posea en España, o si, al no estar expresamente incluidos en los apartados 1 a 4 de dicho precepto, dichos bienes pueden ser sometidos a tributación exclusivamente en el país de residencia (Arabia Saudí) al estar comprendidos en la cláusula de cierre del apartado 5.

2.No es objeto de controversia, y así se reconoce en la sentencia impugnada, que en Arabia Saudí existe un impuesto sobre el patrimonio (zakat) y, por tanto, conforme al apartado II del Protocolo anexo al Convenio, son de aplicación las disposiciones relativas al Impuesto sobre el Patrimonio, entre las que se encuentran los artículos 23 y 24.

La sentencia de instancia, partiendo del "Certificado de ley emitido por el Consulado del Reino de Arabia Saudí en Málaga", aportado por la parte recurrente como prueba de la existencia de ese impuesto sobre el patrimonio (zakat), considera conforme a derecho la inclusión en la liquidación del depósito en cuentas corrientes. El último inciso de dicho Certificado establece: «Por todo ello si las cuentas corrientes abiertas en España están en nombre de saudíes residentes en el Reino de Arabia Saudí donde éstos se someten al régimen de zakat, los saldos de dichas cuentas deberán figurar en los modelos de declaración presentados ante los servicios de la Autoridad General de Zakat e Impuestos y sus titulares podrán atenerse a las disposiciones del Convenio para evitar la doble imposición en España. Si las cuentas corrientes no están declaradas y no se someten al impuesto de zakat en el Reino de Arabia Saudí, podrían, según las disposiciones del convenio, someterse a los impuestos establecidos en España».

A juicio de la parte recurrente, sin embargo, la interpretación correcta del artículo 23 del Convenio no exige que la eliminación de la doble imposición respecto de cuentas bancarias, derechos de crédito, etc. se haga mediante la deducción de impuesto pagado en el país de residencia, como indica la sentencia recurrida. Entiende que, en este caso, lo que establece el convenio es la delimitación territorial de cuál de los dos países firmantes del convenio será competente para gravar en el impuesto de patrimonio o análogo, los diferentes elementos patrimoniales de los contribuyentes. Y lo hace declarando, para los residentes fiscales en Arabia Saudí, no sujetos en el país de la fuente (en este caso España) la mayoría de elementos patrimoniales al establecer que solo podrán ser objeto de tributación en el país de residencia todos los bienes del contribuyente con la cláusula de cierre del art. 23.5 del convenio, salvo los bienes delimitados en los puntos 1 a 4 del citado artículo que sí podrán ser objeto de tributación en el país en el que se encuentren (España).

El artículo 24 del Convenio, por su parte, únicamente sería de aplicación para evitar la doble imposición que se produce cuando un residente en Arabia Saudí sea titular en España de alguno de los bienes enumerados en los puntos 1 al 4 del art. 23 del Convenio, que sí resultan gravados tanto por España como por Arabia Saudí, y, por tanto, se le permite deducir en Arabia Saudí el impuesto pagado en España, a fin de evitar la doble imposición. En esos casos, deberá acreditar a Arabia Saudí el impuesto pagado en España.

3.Por tanto, se hace conveniente la emisión de un pronunciamiento por parte de la sección de enjuiciamiento competente capaz de dotar de certeza y seguridad jurídica a nuestro ordenamiento y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE).

La cuestión que presenta este recurso tiene, además, una evidente proyección de generalidad, pues trasciende del conflicto concreto que se sitúa en el origen de esta litis y los criterios que se fijen para su resolución podrán ser de aplicación a supuestos con identidad de razón, teniendo en cuenta, como se pone de relieve en el escrito de preparación, la existencia de preceptos análogos a los artículos 23 y 24 del Convenio Hispano Saudí en numerosos Convenios para evitar la doble imposición suscritos con otros países, por lo que cabe apreciar asimismo la circunstancia del artículo 88.2.c) LJCA.

CUARTO. - Admisión del recurso de casación. Normas objeto de interpretación.

1.Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la misma norma, esta Sección Primera aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de la siguiente cuestión:

Determinar si, una vez acreditada la existencia de un impuesto sobre el patrimonio (zakat) en el país de residencia (Arabia Saudí), es conforme con el artículo 23 Convenio para evitar la doble imposición entre España y Arabia Saudí someter a tributación en España por el Impuesto sobre el Patrimonio las cuentas bancarias y derechos de crédito que un residente fiscal en Arabia Saudí tiene en España, salvo que se pruebe que también se ha pagado dicho impuesto en el país de residencia (Arabia Saudí) o exclusivamente pueden ser sometidos a imposición en el país de residencia fiscal.

2.Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son los artículos 23 y 24 del Convenio entre el Reino de España y el Reino de Arabia Saudí para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Madrid el 19 de junio de 2007, así como el Apartado II del Protocolo anexo a dicho Convenio.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

QUINTO. - Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

SEXTO. - Comunicación y remisión.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,