Auto Contencioso-Administrativo Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 5380/2025 de 24 de junio del 2026

PRIMERO.- Requisitos formales del escrito de preparación.

1.En primer lugar, desde un punto de vista formal, debe señalarse que el escrito de preparación ha sido presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA) , contra auto susceptible de casación ( artículo 87 LJCA, apartados 1 y 2) y por quien está legitimado, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA) , habiéndose justificado tales extremos y los demás requisitos exigidos en el artículo 89.2 LJCA.

2.De otro lado, se han identificado debidamente las normas cuya infracción se imputa a la resolución de instancia, cumpliéndose con la carga procesal de justificar la necesidad de su debida observancia en el proceso de instancia, así como su relevancia en el sentido del fallo.

SEGUNDO.- Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1. Autoliquidación por el concepto de IRPF ejercicios 2017 y 2018.

El 18 de febrero de 2005, en virtud de la escritura pública autorizada por el notario de Valencia don Fernando Senent Ana, bajo el número 730 de su protocolo, Don Abel y doña Amalia adquirieron una participación indivisa del 33,33% de la Farmacia Nuevo Centro CB por un precio global de 1.743.969,67 €

Don Abel está dado de alta en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas "741 Economistas", mientras que Amalia está dada de alta en el epígrafe "652.1 Farmacias".

En la autoliquidación de los ejercicios 2017 y 2018 Don Abel aplicó un coeficiente de amortización del local del 3 % sobre el valor de la construcción (siendo el valor de la construcción, el 63,44 % del valor total) multiplicado por 2 por el incentivo para empresas de reducida dimensión.

El porcentaje aplicado por don Abel al fondo de comercio fue del 10 % (coeficiente de amortización lineal del 5% multiplicado por el coeficiente multiplicador del 2 para empresas de reducida dimensión), mientras que su esposa doña Amalia aplicó al fondo de comercio un porcentaje de 7,5% (coeficiente de amortización lineal del 5% multiplicado por 1,5 para empresas de reducida dimensión).

2. Actuaciones de comprobación limitada.

La Administración Tributaria inició un procedimiento de comprobación limitada en relación con Abel y doña Amalia enfocado en examinar las minoraciones aplicadas al rendimiento neto de la actividad económica (Farmacia Nuevo Centro CB) en las declaraciones conjuntas del IRPF de los ejercicios 2017 y 2018.

Tras las actuaciones de comprobación, la Administración propuso regularizar la situación tributaria reduciendo el porcentaje de amortización del local de negocio y el coeficiente multiplicador aplicable a la amortización acelerada del fondo de comercio para entidades de reducida dimensión.

3. Acuerdo de Liquidación.

La AEAT dictó acuerdo de liquidación en fecha 7 de noviembre de 2022, relativo al IRPF de los periodos 2017 y 2018, por un importe de 50.464,35 euros.

A juicio de la Inspección, la amortización del fondo de comercio correcta obedece a aplicar sobre el importe de adquisición (incrementado en los costes satisfechos) el coeficiente del 7,5 % (coeficiente de amortización lineal del 5% multiplicado por el incentivo para empresas de reducida dimensión, 1,5 % conforme el artículo 103.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

4. Interposición de reclamación económico-administrativa.

Contra el acuerdo de liquidación D. Abel interpuso reclamación económico-administrativa n.º NUM000 y acumulada ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana.

El 14 de febrero de 2024 el Tribunal Regional dictó resolución por la que desestimó la reclamación.

5. Interposición del recurso contencioso-administrativo.

D. Abel interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el n.º 428/2024 ante la Sección Tercera Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana.

La ratio decidendide la sentencia sobre este particular se contiene en el Fundamento de Derecho Quinto con el siguiente tenor literal:

«Lo cierto es que en lo que respecta a este apartado la demandada realiza una interpretación de la normativa vigente siendo innegable la aplicación del art. 103 de la LIS al ser la farmacia una ERD y siendo igualmente aplicable el art. 103.5 de la LIS porque a pesar de remitirse a una norma derogada por la reforma operada por la Ley 22/2015, al art.13.3 de la LIS, la modificación del art. 12.2, afectado también por dicha reforma, establece como deducible la amortización del fondo de comercio con un límite anual máximo de su veinteava parte y ello permitiría aplicar el porcentaje del 150% al importe que resulte deducible de aplicar lo establecido en dicho art. 12.2 LIS, interpretación que se sustenta además en las consultas vinculantes mencionadas y que se recoge en los dos manuales prácticos del IRPF 2017 y 2018, y que entendemos no ha sido desvirtuada por la interpretación realizada por el recurrente en los términos expresados y sin que en ningún caso apreciemos la aplicación de normativa derogada, conforme a la interpretación expuesta, para llevar a cabo dicha regularización desestimando, a su vez, este motivo de impugnación y, con ello, el recurso interpuesto.»

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

TERCERO.- Marco jurídico.

1.A estos efectos, el recurrente plantea la necesidad de interpretar el artículo 12 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades que, -tras la modificación introducida por la Disposición Final Quinta de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas-, y con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016 es del siguiente tenor literal.

«Artículo 12. Correcciones de valor: amortizaciones.

1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:

a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en la siguiente tabla:

Tipo de elemento Coeficiente lineal máximo Periodo de años máximo

[...]

Otros elementos 10%20

Reglamentariamente se podrán modificar los coeficientes y períodos previstos en esta letra o establecer coeficientes y períodos adicionales.

b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.

El porcentaje constante se determinará ponderando el coeficiente de amortización lineal obtenido a partir del período de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, por los siguientes coeficientes:

1.º 1,5, si el elemento tiene un período de amortización inferior a 5 años.

2.º 2,si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a 5 años e inferior a 8 años.

3.º 2,5, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a 8 años.

El porcentaje constante no podrá ser inferior al 11 por ciento.

Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante porcentaje constante.

2. El inmovilizado intangible se amortizará atendiendo a su vida útil. Cuando la misma no pueda estimarse de manera fiable, la amortización será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.

La amortización del fondode comercio será deducible con el límite anual máximo de la veinteavaparte de su importe.»

Dicha Disposición Final Quinta de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas derogó el apartado 3 del artículo 13 que establecía que:

«Será deducible el precio de adquisición del activo intangible de vida útil indefinida, incluido el correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.»

2.También deberá tenerse en consideración el artículo 103 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades que dispone que:

«Artículo 103. Amortización de los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible.

1. Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, así como los elementos del inmovilizado intangible, afectos en ambos casos a actividades económicas, puestos a disposición del contribuyente en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 101 de esta Ley, podrán amortizarse en función del coeficienteque resulte de multiplicarpor 2el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

[...]

5. Los elementos del inmovilizado intangible a que se refiere el apartado 3 del artículo 13 de esta Ley,adquiridos en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 101 de esta Ley, podrán deducirse en un 150 por ciento del importe que resulte de aplicar dicho apartado».

CUARTO.- Verificación de la concurrencia de interés casacional objetivo en el recurso.

1.Este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque en la sentencia recurrida se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA], y además, la cuestión planteada afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE).

2.En efectos, según expone el recurrente en casación, de acuerdo con la redacción original de la LIS/2014, el fondo de comercio era deducible como máximo en una veinteava parte de su importe anualmente ( artículo 13.3 de la LIS) , es decir en un máximo de un 5% anual, si bien para las Empresas de Reducida Dimensión se estableció el incentivo fiscal de deducir el 150% de su importe, es decir en un máximo del 7,5% (5% x 1,5= 7,5%).

Expone que, los citados artículos de la LIS (y los correlativos del Código de Comercio ( art. 39.4), fueron modificados por la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, dictada para adaptar a la legislación española los cambios introducidos por la Directiva 2014/56/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, en materia de auditoría legal de las cuentas anuales.

Ante esta situación, el criterio que mantiene el recurrente es que, a raíz de los cambios normativos citados, el incentivo fiscal que corresponde aplicar a la amortización fiscal del citado fondo de comercio es el establecido con carácter general en el art. 103.1 de la LIS, consistente en multiplicar por 2 el coeficiente lineal máximo de amortización (5% x 2 = 10%).

Expone que, el hecho de que el art. 103.1 de la LIS haga referencia a que la magnitud sobre la que deba aplicarse el multiplicador 2 sea el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas (establecidas en el art. 12.1 a) de la LIS) , cuando en las mismas no aparece expresamente mencionado el fondo de comercio, no es un obstáculo, puesto que (i) el artículo 12.1 a) de la LIS contiene una tabla (en vigor desde 01-01-2015) que, a diferencia de lo que ocurría con las tablas oficialmente aprobadas con anterioridad, incluye una categoría residual denominada "otros elementos" (al que le corresponde un coeficiente lineal máximo del 10%), que permitiría incluir todo aquel inmovilizado que, por su propia naturaleza y características, no fuese subsumible en ninguna de las categorías previamente enumeradas (y así ha sido admitido por la Dirección General de Tributos en las Consultas V1759-16 de 21 de abril y V1844-16, de 27 de abril, entre otras); y (ii) el artículo 12.1 a) de la LIS habilita expresamente a que una norma de igual o menor rango pueda modificar y/o adicionar otros coeficientes lineales máximos que, en todo caso, formarían parte igualmente de las "tablas de amortización oficialmente aprobadas" a las que modifican o adicionan, por lo que se entiende que, en todo caso, el artículo 12.2 de la LIS vendría a cubrir la ausencia de mención al fondo de comercio y demás inmovilizado intangible (distinto del software y de las producciones cinematográficas), atribuyéndole unos coeficientes lineales máximos del 5%, siendo esta última interpretación por la que se decanta el recurrente.

3.En orden a la admisión del presente recurso de casación debemos precisar que la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, en su Disposición Final Primera, modificó el artículo 39.4 del Código de Comercio, estableciendo que para los estados financieros que se correspondan con los ejercicios que comiencen a partir de 1 de enero de 2016 todos los elementos del inmovilizado intangiblese consideran activos con vida útil definida,pasando a ser amortizables en esa vida útil. No obstante, en los casos en que la vida útil de esos elementos del inmovilizado intangible no pueda determinarse de manera fiable se amortizarán en un plazo de 10 años, salvo que una disposición legal o reglamentaria establezca un plazo diferente.

Respecto al fondo de comercio, el artículo 39.4 del Código de Comercio permite su amortización contable con efectos a partir de 1 de enero de 2016, siempre que se adquieran a título oneroso. Salvo prueba en contrario, se presumirá que la vida útil del fondo de comercio es de diez años.

Como consecuencia de las modificaciones realizadas en el ámbito contable, la citada Ley 22/2015 modificó el artículo 12.2 de la LIS estableciendo que para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, el inmovilizado intangible se amortizará atendiendo a su vida útil, y cuando ésta no pueda estimarse de manera fiable, será deducible la amortización con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.

En cuanto al fondo de comercio, el artículo 12.2 de la LIS establece la deducibilidad de la amortización del fondo de comercio con un límite anual de la veinteava parte de su importe.

Por lo tanto, para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, este nuevo régimen determina que los elementos del inmovilizado intangible se amortizarán contable y fiscalmente, atendiendo a su vida útil. Cuando la vida útil de estos elementos no pueda determinarse de manera fiable, se amortizará en un 10 por ciento anual según la normativa contable y en un máximo del 5 por ciento anual según la fiscal.

4.Avanzando en nuestra exposición, debemos indicar que la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas se efectúa con carácter general según las normas del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con lo establecido en el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que en su apartado 3 dispone que en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas, y, también nos conduce a los artículos 12 y 103 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades que hemos transcrito más arriba.

La controversia jurídica planteada en este recurso de casación se centra en determinar cuál es el coeficiente multiplicador aplicable para la amortización fiscal del fondo de comercio en las Entidades de Reducida Dimensión (ERD), a efectos de calcular el rendimiento neto de su actividad económica en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).

En concreto, resulta necesario que este Tribunal Supremo esclarezca si, tras las modificaciones introducidas por la Ley 22/2015 en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, a efectos de calcular el rendimiento neto de una actividad económica en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para una Entidad de Reducida Dimensión, el incentivo fiscal aplicable a la amortización acelerada del fondo de comercio sigue siendo el coeficiente multiplicador del 1,5 (coeficiente de amortización lineal 5% x coeficiente multiplicador 1,5 = porcentaje constante 7,5%) previsto en el artículo 103.5 de la LIS -pese a su remisión expresa al derogado artículo 13.3 de dicha norma- o si, por el contrario, es aplicable el coeficiente multiplicador general del 2 (coeficiente de amortización lineal 5% x coeficiente multiplicador 2 = porcentaje constante 10%) establecida en el artículo 103.1 en relación con el vigente artículo 12 de la citada LIS.

5.La sentencia cita en apoyo de su tesis desestimatoria las Consultas Vinculantes V3057-19 de 10 de octubre de 2019 y V0540-20 de 6 de marzo de 2020 que conscientes del problema que ha supuestos que con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, la Ley 22/2015, de 20 de junio, de Auditoría de Cuentas haya derogado el artículo 13.3 de la LIS y modificado el artículo 12.2 de dicha norma, pero no ha tenido en cuenta que el artículo 103 LIS se sigue remitiendo al artículo 13.3 sostiene que «tras estas modificaciones una interpretación razonable de la normapermite considerar que, dentro de los inmovilizados intangibles, calificados ahora mercantilmente como activos de vida útil definida, a que se refiere el artículo 12.2 de la LIS, aquellos cuya vida útil no pueda estimarse de manera fiable, así como el caso del fondo de comercio, podrá deducirse en un 150 por ciento del importe que resulte de aplicar para ellos lo establecido en dicho artículo 12.2 de la LIS».

Ante la deficiente técnica utilizada por el Legislador, -con evidente infracción del principio de buena regulación consagrado en el artículo 129 la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas-, se hace preciso un pronunciamiento del Tribunal Supremo que cumpliendo su función nomofiláctica o unificadora sirva para aportar seguridad jurídica a los contribuyentes aclarando cómo tributa la amortización acelerada del fondo de comercio en el régimen de entidades de reducida dimensión.

Debemos tener en cuenta que la seguridad jurídica es un supraprincipio que aparece expresamente proclamado en el artículo 9.3 de la Constitución Española, y, dicho principio se funda en la certeza y confianza sobre el ordenamiento jurídico aplicable en cada momento, la previsibilidad en la aplicación de derecho en el futuro, y una estabilidad de la norma, que no inmutabilidad, extremos que conectan con lo que está llamado a ser el nuevo paradigma de esta década "la calidad exigible a la ley".

La seguridad jurídica es un presupuesto esencial para el progreso y el crecimiento económico de un país, es indiscutible la íntima conexión que existe entre la seguridad jurídica y el adecuado desarrollo de las actividades económicas en un régimen de economía de mercado. La seguridad jurídica en la tributación es, además, un factor imprescindible para atraer y generar inversiones tanto nacionales como internacionales. Para que la inversión en un país resulte atractiva es imprescindible que los operadores económicos conozcan con antelación y certeza cuál será la tributación de sus inversiones para así poder planificar sus decisiones, por lo que se hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo sobre esta materia.

QUINTO.- Admisión del recurso de casación. Normas objeto de interpretación.

1.Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la misma norma, esta Sección Primera aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de la siguiente cuestión:

Determinar si, tras las modificaciones introducidas por la Ley 22/2015 en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, a efectos de calcular el rendimiento neto de una actividad económica en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para una Entidad de Reducida Dimensión, el incentivo fiscal aplicable a la amortización acelerada del fondo de comercio sigue siendo el coeficiente multiplicador del 1,5 (coeficiente de amortización lineal 5% x coeficiente multiplicador 1,5 = porcentaje constante 7,5%) previsto en el artículo 103.5 de la LIS -pese a su remisión expresa al derogado artículo 13.3 de dicha norma- o si, por el contrario, es aplicable el coeficiente multiplicador general del 2 (coeficiente de amortización lineal 5% x coeficiente multiplicador 2 = porcentaje constante 10%) establecida en el artículo 103.1 en relación con el vigente artículo 12 de la citada LIS.

2.Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son los artículos 103.1, 103.5 y 12.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

SEXTO.- Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

SÉPTIMO.- Comunicación y remisión.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

PRIMERO.- Requisitos formales del escrito de preparación.

1.En primer lugar, desde un punto de vista formal, debe señalarse que el escrito de preparación ha sido presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA) , contra auto susceptible de casación ( artículo 87 LJCA, apartados 1 y 2) y por quien está legitimado, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA) , habiéndose justificado tales extremos y los demás requisitos exigidos en el artículo 89.2 LJCA.

2.De otro lado, se han identificado debidamente las normas cuya infracción se imputa a la resolución de instancia, cumpliéndose con la carga procesal de justificar la necesidad de su debida observancia en el proceso de instancia, así como su relevancia en el sentido del fallo.

SEGUNDO.- Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1. Autoliquidación por el concepto de IRPF ejercicios 2017 y 2018.

El 18 de febrero de 2005, en virtud de la escritura pública autorizada por el notario de Valencia don Fernando Senent Ana, bajo el número 730 de su protocolo, Don Abel y doña Amalia adquirieron una participación indivisa del 33,33% de la Farmacia Nuevo Centro CB por un precio global de 1.743.969,67 €

Don Abel está dado de alta en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas "741 Economistas", mientras que Amalia está dada de alta en el epígrafe "652.1 Farmacias".

En la autoliquidación de los ejercicios 2017 y 2018 Don Abel aplicó un coeficiente de amortización del local del 3 % sobre el valor de la construcción (siendo el valor de la construcción, el 63,44 % del valor total) multiplicado por 2 por el incentivo para empresas de reducida dimensión.

El porcentaje aplicado por don Abel al fondo de comercio fue del 10 % (coeficiente de amortización lineal del 5% multiplicado por el coeficiente multiplicador del 2 para empresas de reducida dimensión), mientras que su esposa doña Amalia aplicó al fondo de comercio un porcentaje de 7,5% (coeficiente de amortización lineal del 5% multiplicado por 1,5 para empresas de reducida dimensión).

2. Actuaciones de comprobación limitada.

La Administración Tributaria inició un procedimiento de comprobación limitada en relación con Abel y doña Amalia enfocado en examinar las minoraciones aplicadas al rendimiento neto de la actividad económica (Farmacia Nuevo Centro CB) en las declaraciones conjuntas del IRPF de los ejercicios 2017 y 2018.

Tras las actuaciones de comprobación, la Administración propuso regularizar la situación tributaria reduciendo el porcentaje de amortización del local de negocio y el coeficiente multiplicador aplicable a la amortización acelerada del fondo de comercio para entidades de reducida dimensión.

3. Acuerdo de Liquidación.

La AEAT dictó acuerdo de liquidación en fecha 7 de noviembre de 2022, relativo al IRPF de los periodos 2017 y 2018, por un importe de 50.464,35 euros.

A juicio de la Inspección, la amortización del fondo de comercio correcta obedece a aplicar sobre el importe de adquisición (incrementado en los costes satisfechos) el coeficiente del 7,5 % (coeficiente de amortización lineal del 5% multiplicado por el incentivo para empresas de reducida dimensión, 1,5 % conforme el artículo 103.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

4. Interposición de reclamación económico-administrativa.

Contra el acuerdo de liquidación D. Abel interpuso reclamación económico-administrativa n.º NUM000 y acumulada ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana.

El 14 de febrero de 2024 el Tribunal Regional dictó resolución por la que desestimó la reclamación.

5. Interposición del recurso contencioso-administrativo.

D. Abel interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el n.º 428/2024 ante la Sección Tercera Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana.

La ratio decidendide la sentencia sobre este particular se contiene en el Fundamento de Derecho Quinto con el siguiente tenor literal:

«Lo cierto es que en lo que respecta a este apartado la demandada realiza una interpretación de la normativa vigente siendo innegable la aplicación del art. 103 de la LIS al ser la farmacia una ERD y siendo igualmente aplicable el art. 103.5 de la LIS porque a pesar de remitirse a una norma derogada por la reforma operada por la Ley 22/2015, al art.13.3 de la LIS, la modificación del art. 12.2, afectado también por dicha reforma, establece como deducible la amortización del fondo de comercio con un límite anual máximo de su veinteava parte y ello permitiría aplicar el porcentaje del 150% al importe que resulte deducible de aplicar lo establecido en dicho art. 12.2 LIS, interpretación que se sustenta además en las consultas vinculantes mencionadas y que se recoge en los dos manuales prácticos del IRPF 2017 y 2018, y que entendemos no ha sido desvirtuada por la interpretación realizada por el recurrente en los términos expresados y sin que en ningún caso apreciemos la aplicación de normativa derogada, conforme a la interpretación expuesta, para llevar a cabo dicha regularización desestimando, a su vez, este motivo de impugnación y, con ello, el recurso interpuesto.»

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

TERCERO.- Marco jurídico.

1.A estos efectos, el recurrente plantea la necesidad de interpretar el artículo 12 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades que, -tras la modificación introducida por la Disposición Final Quinta de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas-, y con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016 es del siguiente tenor literal.

«Artículo 12. Correcciones de valor: amortizaciones.

1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:

a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en la siguiente tabla:

Tipo de elemento Coeficiente lineal máximo Periodo de años máximo

[...]

Otros elementos 10%20

Reglamentariamente se podrán modificar los coeficientes y períodos previstos en esta letra o establecer coeficientes y períodos adicionales.

b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.

El porcentaje constante se determinará ponderando el coeficiente de amortización lineal obtenido a partir del período de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, por los siguientes coeficientes:

1.º 1,5, si el elemento tiene un período de amortización inferior a 5 años.

2.º 2,si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a 5 años e inferior a 8 años.

3.º 2,5, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a 8 años.

El porcentaje constante no podrá ser inferior al 11 por ciento.

Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante porcentaje constante.

2. El inmovilizado intangible se amortizará atendiendo a su vida útil. Cuando la misma no pueda estimarse de manera fiable, la amortización será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.

La amortización del fondode comercio será deducible con el límite anual máximo de la veinteavaparte de su importe.»

Dicha Disposición Final Quinta de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas derogó el apartado 3 del artículo 13 que establecía que:

«Será deducible el precio de adquisición del activo intangible de vida útil indefinida, incluido el correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.»

2.También deberá tenerse en consideración el artículo 103 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades que dispone que:

«Artículo 103. Amortización de los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible.

1. Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, así como los elementos del inmovilizado intangible, afectos en ambos casos a actividades económicas, puestos a disposición del contribuyente en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 101 de esta Ley, podrán amortizarse en función del coeficienteque resulte de multiplicarpor 2el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

[...]

5. Los elementos del inmovilizado intangible a que se refiere el apartado 3 del artículo 13 de esta Ley,adquiridos en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 101 de esta Ley, podrán deducirse en un 150 por ciento del importe que resulte de aplicar dicho apartado».

CUARTO.- Verificación de la concurrencia de interés casacional objetivo en el recurso.

1.Este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque en la sentencia recurrida se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA], y además, la cuestión planteada afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE).

2.En efectos, según expone el recurrente en casación, de acuerdo con la redacción original de la LIS/2014, el fondo de comercio era deducible como máximo en una veinteava parte de su importe anualmente ( artículo 13.3 de la LIS) , es decir en un máximo de un 5% anual, si bien para las Empresas de Reducida Dimensión se estableció el incentivo fiscal de deducir el 150% de su importe, es decir en un máximo del 7,5% (5% x 1,5= 7,5%).

Expone que, los citados artículos de la LIS (y los correlativos del Código de Comercio ( art. 39.4), fueron modificados por la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, dictada para adaptar a la legislación española los cambios introducidos por la Directiva 2014/56/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, en materia de auditoría legal de las cuentas anuales.

Ante esta situación, el criterio que mantiene el recurrente es que, a raíz de los cambios normativos citados, el incentivo fiscal que corresponde aplicar a la amortización fiscal del citado fondo de comercio es el establecido con carácter general en el art. 103.1 de la LIS, consistente en multiplicar por 2 el coeficiente lineal máximo de amortización (5% x 2 = 10%).

Expone que, el hecho de que el art. 103.1 de la LIS haga referencia a que la magnitud sobre la que deba aplicarse el multiplicador 2 sea el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas (establecidas en el art. 12.1 a) de la LIS) , cuando en las mismas no aparece expresamente mencionado el fondo de comercio, no es un obstáculo, puesto que (i) el artículo 12.1 a) de la LIS contiene una tabla (en vigor desde 01-01-2015) que, a diferencia de lo que ocurría con las tablas oficialmente aprobadas con anterioridad, incluye una categoría residual denominada "otros elementos" (al que le corresponde un coeficiente lineal máximo del 10%), que permitiría incluir todo aquel inmovilizado que, por su propia naturaleza y características, no fuese subsumible en ninguna de las categorías previamente enumeradas (y así ha sido admitido por la Dirección General de Tributos en las Consultas V1759-16 de 21 de abril y V1844-16, de 27 de abril, entre otras); y (ii) el artículo 12.1 a) de la LIS habilita expresamente a que una norma de igual o menor rango pueda modificar y/o adicionar otros coeficientes lineales máximos que, en todo caso, formarían parte igualmente de las "tablas de amortización oficialmente aprobadas" a las que modifican o adicionan, por lo que se entiende que, en todo caso, el artículo 12.2 de la LIS vendría a cubrir la ausencia de mención al fondo de comercio y demás inmovilizado intangible (distinto del software y de las producciones cinematográficas), atribuyéndole unos coeficientes lineales máximos del 5%, siendo esta última interpretación por la que se decanta el recurrente.

3.En orden a la admisión del presente recurso de casación debemos precisar que la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, en su Disposición Final Primera, modificó el artículo 39.4 del Código de Comercio, estableciendo que para los estados financieros que se correspondan con los ejercicios que comiencen a partir de 1 de enero de 2016 todos los elementos del inmovilizado intangiblese consideran activos con vida útil definida,pasando a ser amortizables en esa vida útil. No obstante, en los casos en que la vida útil de esos elementos del inmovilizado intangible no pueda determinarse de manera fiable se amortizarán en un plazo de 10 años, salvo que una disposición legal o reglamentaria establezca un plazo diferente.

Respecto al fondo de comercio, el artículo 39.4 del Código de Comercio permite su amortización contable con efectos a partir de 1 de enero de 2016, siempre que se adquieran a título oneroso. Salvo prueba en contrario, se presumirá que la vida útil del fondo de comercio es de diez años.

Como consecuencia de las modificaciones realizadas en el ámbito contable, la citada Ley 22/2015 modificó el artículo 12.2 de la LIS estableciendo que para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, el inmovilizado intangible se amortizará atendiendo a su vida útil, y cuando ésta no pueda estimarse de manera fiable, será deducible la amortización con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.

En cuanto al fondo de comercio, el artículo 12.2 de la LIS establece la deducibilidad de la amortización del fondo de comercio con un límite anual de la veinteava parte de su importe.

Por lo tanto, para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, este nuevo régimen determina que los elementos del inmovilizado intangible se amortizarán contable y fiscalmente, atendiendo a su vida útil. Cuando la vida útil de estos elementos no pueda determinarse de manera fiable, se amortizará en un 10 por ciento anual según la normativa contable y en un máximo del 5 por ciento anual según la fiscal.

4.Avanzando en nuestra exposición, debemos indicar que la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas se efectúa con carácter general según las normas del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con lo establecido en el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que en su apartado 3 dispone que en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas, y, también nos conduce a los artículos 12 y 103 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades que hemos transcrito más arriba.

La controversia jurídica planteada en este recurso de casación se centra en determinar cuál es el coeficiente multiplicador aplicable para la amortización fiscal del fondo de comercio en las Entidades de Reducida Dimensión (ERD), a efectos de calcular el rendimiento neto de su actividad económica en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).

En concreto, resulta necesario que este Tribunal Supremo esclarezca si, tras las modificaciones introducidas por la Ley 22/2015 en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, a efectos de calcular el rendimiento neto de una actividad económica en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para una Entidad de Reducida Dimensión, el incentivo fiscal aplicable a la amortización acelerada del fondo de comercio sigue siendo el coeficiente multiplicador del 1,5 (coeficiente de amortización lineal 5% x coeficiente multiplicador 1,5 = porcentaje constante 7,5%) previsto en el artículo 103.5 de la LIS -pese a su remisión expresa al derogado artículo 13.3 de dicha norma- o si, por el contrario, es aplicable el coeficiente multiplicador general del 2 (coeficiente de amortización lineal 5% x coeficiente multiplicador 2 = porcentaje constante 10%) establecida en el artículo 103.1 en relación con el vigente artículo 12 de la citada LIS.

5.La sentencia cita en apoyo de su tesis desestimatoria las Consultas Vinculantes V3057-19 de 10 de octubre de 2019 y V0540-20 de 6 de marzo de 2020 que conscientes del problema que ha supuestos que con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, la Ley 22/2015, de 20 de junio, de Auditoría de Cuentas haya derogado el artículo 13.3 de la LIS y modificado el artículo 12.2 de dicha norma, pero no ha tenido en cuenta que el artículo 103 LIS se sigue remitiendo al artículo 13.3 sostiene que «tras estas modificaciones una interpretación razonable de la normapermite considerar que, dentro de los inmovilizados intangibles, calificados ahora mercantilmente como activos de vida útil definida, a que se refiere el artículo 12.2 de la LIS, aquellos cuya vida útil no pueda estimarse de manera fiable, así como el caso del fondo de comercio, podrá deducirse en un 150 por ciento del importe que resulte de aplicar para ellos lo establecido en dicho artículo 12.2 de la LIS».

Ante la deficiente técnica utilizada por el Legislador, -con evidente infracción del principio de buena regulación consagrado en el artículo 129 la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas-, se hace preciso un pronunciamiento del Tribunal Supremo que cumpliendo su función nomofiláctica o unificadora sirva para aportar seguridad jurídica a los contribuyentes aclarando cómo tributa la amortización acelerada del fondo de comercio en el régimen de entidades de reducida dimensión.

Debemos tener en cuenta que la seguridad jurídica es un supraprincipio que aparece expresamente proclamado en el artículo 9.3 de la Constitución Española, y, dicho principio se funda en la certeza y confianza sobre el ordenamiento jurídico aplicable en cada momento, la previsibilidad en la aplicación de derecho en el futuro, y una estabilidad de la norma, que no inmutabilidad, extremos que conectan con lo que está llamado a ser el nuevo paradigma de esta década "la calidad exigible a la ley".

La seguridad jurídica es un presupuesto esencial para el progreso y el crecimiento económico de un país, es indiscutible la íntima conexión que existe entre la seguridad jurídica y el adecuado desarrollo de las actividades económicas en un régimen de economía de mercado. La seguridad jurídica en la tributación es, además, un factor imprescindible para atraer y generar inversiones tanto nacionales como internacionales. Para que la inversión en un país resulte atractiva es imprescindible que los operadores económicos conozcan con antelación y certeza cuál será la tributación de sus inversiones para así poder planificar sus decisiones, por lo que se hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo sobre esta materia.

QUINTO.- Admisión del recurso de casación. Normas objeto de interpretación.

1.Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la misma norma, esta Sección Primera aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de la siguiente cuestión:

Determinar si, tras las modificaciones introducidas por la Ley 22/2015 en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, a efectos de calcular el rendimiento neto de una actividad económica en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para una Entidad de Reducida Dimensión, el incentivo fiscal aplicable a la amortización acelerada del fondo de comercio sigue siendo el coeficiente multiplicador del 1,5 (coeficiente de amortización lineal 5% x coeficiente multiplicador 1,5 = porcentaje constante 7,5%) previsto en el artículo 103.5 de la LIS -pese a su remisión expresa al derogado artículo 13.3 de dicha norma- o si, por el contrario, es aplicable el coeficiente multiplicador general del 2 (coeficiente de amortización lineal 5% x coeficiente multiplicador 2 = porcentaje constante 10%) establecida en el artículo 103.1 en relación con el vigente artículo 12 de la citada LIS.

2.Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son los artículos 103.1, 103.5 y 12.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

SEXTO.- Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

SÉPTIMO.- Comunicación y remisión.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

PRIMERO.- Requisitos formales del escrito de preparación.

1.En primer lugar, desde un punto de vista formal, debe señalarse que el escrito de preparación ha sido presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA), contra auto susceptible de casación ( artículo 87 LJCA, apartados 1 y 2) y por quien está legitimado, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA), habiéndose justificado tales extremos y los demás requisitos exigidos en el artículo 89.2 LJCA.

2.De otro lado, se han identificado debidamente las normas cuya infracción se imputa a la resolución de instancia, cumpliéndose con la carga procesal de justificar la necesidad de su debida observancia en el proceso de instancia, así como su relevancia en el sentido del fallo.

SEGUNDO.- Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1. Autoliquidación por el concepto de IRPF ejercicios 2017 y 2018.

El 18 de febrero de 2005, en virtud de la escritura pública autorizada por el notario de Valencia don Fernando Senent Ana, bajo el número 730 de su protocolo, Don Abel y doña Amalia adquirieron una participación indivisa del 33,33% de la Farmacia Nuevo Centro CB por un precio global de 1.743.969,67 €

Don Abel está dado de alta en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas "741 Economistas", mientras que Amalia está dada de alta en el epígrafe "652.1 Farmacias".

En la autoliquidación de los ejercicios 2017 y 2018 Don Abel aplicó un coeficiente de amortización del local del 3 % sobre el valor de la construcción (siendo el valor de la construcción, el 63,44 % del valor total) multiplicado por 2 por el incentivo para empresas de reducida dimensión.

El porcentaje aplicado por don Abel al fondo de comercio fue del 10 % (coeficiente de amortización lineal del 5% multiplicado por el coeficiente multiplicador del 2 para empresas de reducida dimensión), mientras que su esposa doña Amalia aplicó al fondo de comercio un porcentaje de 7,5% (coeficiente de amortización lineal del 5% multiplicado por 1,5 para empresas de reducida dimensión).

2. Actuaciones de comprobación limitada.

La Administración Tributaria inició un procedimiento de comprobación limitada en relación con Abel y doña Amalia enfocado en examinar las minoraciones aplicadas al rendimiento neto de la actividad económica (Farmacia Nuevo Centro CB) en las declaraciones conjuntas del IRPF de los ejercicios 2017 y 2018.

Tras las actuaciones de comprobación, la Administración propuso regularizar la situación tributaria reduciendo el porcentaje de amortización del local de negocio y el coeficiente multiplicador aplicable a la amortización acelerada del fondo de comercio para entidades de reducida dimensión.

3. Acuerdo de Liquidación.

La AEAT dictó acuerdo de liquidación en fecha 7 de noviembre de 2022, relativo al IRPF de los periodos 2017 y 2018, por un importe de 50.464,35 euros.

A juicio de la Inspección, la amortización del fondo de comercio correcta obedece a aplicar sobre el importe de adquisición (incrementado en los costes satisfechos) el coeficiente del 7,5 % (coeficiente de amortización lineal del 5% multiplicado por el incentivo para empresas de reducida dimensión, 1,5 % conforme el artículo 103.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

4. Interposición de reclamación económico-administrativa.

Contra el acuerdo de liquidación D. Abel interpuso reclamación económico-administrativa n.º NUM000 y acumulada ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana.

El 14 de febrero de 2024 el Tribunal Regional dictó resolución por la que desestimó la reclamación.

5. Interposición del recurso contencioso-administrativo.

D. Abel interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el n.º 428/2024 ante la Sección Tercera Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana.

La ratio decidendide la sentencia sobre este particular se contiene en el Fundamento de Derecho Quinto con el siguiente tenor literal:

«Lo cierto es que en lo que respecta a este apartado la demandada realiza una interpretación de la normativa vigente siendo innegable la aplicación del art. 103 de la LIS al ser la farmacia una ERD y siendo igualmente aplicable el art. 103.5 de la LIS porque a pesar de remitirse a una norma derogada por la reforma operada por la Ley 22/2015, al art.13.3 de la LIS, la modificación del art. 12.2, afectado también por dicha reforma, establece como deducible la amortización del fondo de comercio con un límite anual máximo de su veinteava parte y ello permitiría aplicar el porcentaje del 150% al importe que resulte deducible de aplicar lo establecido en dicho art. 12.2 LIS, interpretación que se sustenta además en las consultas vinculantes mencionadas y que se recoge en los dos manuales prácticos del IRPF 2017 y 2018, y que entendemos no ha sido desvirtuada por la interpretación realizada por el recurrente en los términos expresados y sin que en ningún caso apreciemos la aplicación de normativa derogada, conforme a la interpretación expuesta, para llevar a cabo dicha regularización desestimando, a su vez, este motivo de impugnación y, con ello, el recurso interpuesto.»

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

TERCERO.- Marco jurídico.

1.A estos efectos, el recurrente plantea la necesidad de interpretar el artículo 12 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades que, -tras la modificación introducida por la Disposición Final Quinta de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas-, y con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016 es del siguiente tenor literal.

«Artículo 12. Correcciones de valor: amortizaciones.

1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:

a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en la siguiente tabla:

Tipo de elemento Coeficiente lineal máximo Periodo de años máximo

[...]

Otros elementos 10%20

Reglamentariamente se podrán modificar los coeficientes y períodos previstos en esta letra o establecer coeficientes y períodos adicionales.

b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.

El porcentaje constante se determinará ponderando el coeficiente de amortización lineal obtenido a partir del período de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, por los siguientes coeficientes:

1.º 1,5, si el elemento tiene un período de amortización inferior a 5 años.

2.º 2,si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a 5 años e inferior a 8 años.

3.º 2,5, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a 8 años.

El porcentaje constante no podrá ser inferior al 11 por ciento.

Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante porcentaje constante.

2. El inmovilizado intangible se amortizará atendiendo a su vida útil. Cuando la misma no pueda estimarse de manera fiable, la amortización será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.

La amortización del fondode comercio será deducible con el límite anual máximo de la veinteavaparte de su importe.»

Dicha Disposición Final Quinta de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas derogó el apartado 3 del artículo 13 que establecía que:

«Será deducible el precio de adquisición del activo intangible de vida útil indefinida, incluido el correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.»

2.También deberá tenerse en consideración el artículo 103 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades que dispone que:

«Artículo 103. Amortización de los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible.

1. Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, así como los elementos del inmovilizado intangible, afectos en ambos casos a actividades económicas, puestos a disposición del contribuyente en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 101 de esta Ley, podrán amortizarse en función del coeficienteque resulte de multiplicarpor 2el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

[...]

5. Los elementos del inmovilizado intangible a que se refiere el apartado 3 del artículo 13 de esta Ley,adquiridos en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 101 de esta Ley, podrán deducirse en un 150 por ciento del importe que resulte de aplicar dicho apartado».

CUARTO.- Verificación de la concurrencia de interés casacional objetivo en el recurso.

1.Este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque en la sentencia recurrida se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA], y además, la cuestión planteada afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE).

2.En efectos, según expone el recurrente en casación, de acuerdo con la redacción original de la LIS/2014, el fondo de comercio era deducible como máximo en una veinteava parte de su importe anualmente ( artículo 13.3 de la LIS) , es decir en un máximo de un 5% anual, si bien para las Empresas de Reducida Dimensión se estableció el incentivo fiscal de deducir el 150% de su importe, es decir en un máximo del 7,5% (5% x 1,5= 7,5%).

Expone que, los citados artículos de la LIS (y los correlativos del Código de Comercio ( art. 39.4), fueron modificados por la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, dictada para adaptar a la legislación española los cambios introducidos por la Directiva 2014/56/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, en materia de auditoría legal de las cuentas anuales.

Ante esta situación, el criterio que mantiene el recurrente es que, a raíz de los cambios normativos citados, el incentivo fiscal que corresponde aplicar a la amortización fiscal del citado fondo de comercio es el establecido con carácter general en el art. 103.1 de la LIS, consistente en multiplicar por 2 el coeficiente lineal máximo de amortización (5% x 2 = 10%).

Expone que, el hecho de que el art. 103.1 de la LIS haga referencia a que la magnitud sobre la que deba aplicarse el multiplicador 2 sea el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas (establecidas en el art. 12.1 a) de la LIS) , cuando en las mismas no aparece expresamente mencionado el fondo de comercio, no es un obstáculo, puesto que (i) el artículo 12.1 a) de la LIS contiene una tabla (en vigor desde 01-01-2015) que, a diferencia de lo que ocurría con las tablas oficialmente aprobadas con anterioridad, incluye una categoría residual denominada "otros elementos" (al que le corresponde un coeficiente lineal máximo del 10%), que permitiría incluir todo aquel inmovilizado que, por su propia naturaleza y características, no fuese subsumible en ninguna de las categorías previamente enumeradas (y así ha sido admitido por la Dirección General de Tributos en las Consultas V1759-16 de 21 de abril y V1844-16, de 27 de abril, entre otras); y (ii) el artículo 12.1 a) de la LIS habilita expresamente a que una norma de igual o menor rango pueda modificar y/o adicionar otros coeficientes lineales máximos que, en todo caso, formarían parte igualmente de las "tablas de amortización oficialmente aprobadas" a las que modifican o adicionan, por lo que se entiende que, en todo caso, el artículo 12.2 de la LIS vendría a cubrir la ausencia de mención al fondo de comercio y demás inmovilizado intangible (distinto del software y de las producciones cinematográficas), atribuyéndole unos coeficientes lineales máximos del 5%, siendo esta última interpretación por la que se decanta el recurrente.

3.En orden a la admisión del presente recurso de casación debemos precisar que la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, en su Disposición Final Primera, modificó el artículo 39.4 del Código de Comercio, estableciendo que para los estados financieros que se correspondan con los ejercicios que comiencen a partir de 1 de enero de 2016 todos los elementos del inmovilizado intangiblese consideran activos con vida útil definida,pasando a ser amortizables en esa vida útil. No obstante, en los casos en que la vida útil de esos elementos del inmovilizado intangible no pueda determinarse de manera fiable se amortizarán en un plazo de 10 años, salvo que una disposición legal o reglamentaria establezca un plazo diferente.

Respecto al fondo de comercio, el artículo 39.4 del Código de Comercio permite su amortización contable con efectos a partir de 1 de enero de 2016, siempre que se adquieran a título oneroso. Salvo prueba en contrario, se presumirá que la vida útil del fondo de comercio es de diez años.

Como consecuencia de las modificaciones realizadas en el ámbito contable, la citada Ley 22/2015 modificó el artículo 12.2 de la LIS estableciendo que para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, el inmovilizado intangible se amortizará atendiendo a su vida útil, y cuando ésta no pueda estimarse de manera fiable, será deducible la amortización con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.

En cuanto al fondo de comercio, el artículo 12.2 de la LIS establece la deducibilidad de la amortización del fondo de comercio con un límite anual de la veinteava parte de su importe.

Por lo tanto, para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, este nuevo régimen determina que los elementos del inmovilizado intangible se amortizarán contable y fiscalmente, atendiendo a su vida útil. Cuando la vida útil de estos elementos no pueda determinarse de manera fiable, se amortizará en un 10 por ciento anual según la normativa contable y en un máximo del 5 por ciento anual según la fiscal.

4.Avanzando en nuestra exposición, debemos indicar que la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas se efectúa con carácter general según las normas del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con lo establecido en el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que en su apartado 3 dispone que en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas, y, también nos conduce a los artículos 12 y 103 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades que hemos transcrito más arriba.

La controversia jurídica planteada en este recurso de casación se centra en determinar cuál es el coeficiente multiplicador aplicable para la amortización fiscal del fondo de comercio en las Entidades de Reducida Dimensión (ERD), a efectos de calcular el rendimiento neto de su actividad económica en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).

En concreto, resulta necesario que este Tribunal Supremo esclarezca si, tras las modificaciones introducidas por la Ley 22/2015 en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, a efectos de calcular el rendimiento neto de una actividad económica en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para una Entidad de Reducida Dimensión, el incentivo fiscal aplicable a la amortización acelerada del fondo de comercio sigue siendo el coeficiente multiplicador del 1,5 (coeficiente de amortización lineal 5% x coeficiente multiplicador 1,5 = porcentaje constante 7,5%) previsto en el artículo 103.5 de la LIS -pese a su remisión expresa al derogado artículo 13.3 de dicha norma- o si, por el contrario, es aplicable el coeficiente multiplicador general del 2 (coeficiente de amortización lineal 5% x coeficiente multiplicador 2 = porcentaje constante 10%) establecida en el artículo 103.1 en relación con el vigente artículo 12 de la citada LIS.

5.La sentencia cita en apoyo de su tesis desestimatoria las Consultas Vinculantes V3057-19 de 10 de octubre de 2019 y V0540-20 de 6 de marzo de 2020 que conscientes del problema que ha supuestos que con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, la Ley 22/2015, de 20 de junio, de Auditoría de Cuentas haya derogado el artículo 13.3 de la LIS y modificado el artículo 12.2 de dicha norma, pero no ha tenido en cuenta que el artículo 103 LIS se sigue remitiendo al artículo 13.3 sostiene que «tras estas modificaciones una interpretación razonable de la normapermite considerar que, dentro de los inmovilizados intangibles, calificados ahora mercantilmente como activos de vida útil definida, a que se refiere el artículo 12.2 de la LIS, aquellos cuya vida útil no pueda estimarse de manera fiable, así como el caso del fondo de comercio, podrá deducirse en un 150 por ciento del importe que resulte de aplicar para ellos lo establecido en dicho artículo 12.2 de la LIS».

Ante la deficiente técnica utilizada por el Legislador, -con evidente infracción del principio de buena regulación consagrado en el artículo 129 la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas-, se hace preciso un pronunciamiento del Tribunal Supremo que cumpliendo su función nomofiláctica o unificadora sirva para aportar seguridad jurídica a los contribuyentes aclarando cómo tributa la amortización acelerada del fondo de comercio en el régimen de entidades de reducida dimensión.

Debemos tener en cuenta que la seguridad jurídica es un supraprincipio que aparece expresamente proclamado en el artículo 9.3 de la Constitución Española, y, dicho principio se funda en la certeza y confianza sobre el ordenamiento jurídico aplicable en cada momento, la previsibilidad en la aplicación de derecho en el futuro, y una estabilidad de la norma, que no inmutabilidad, extremos que conectan con lo que está llamado a ser el nuevo paradigma de esta década "la calidad exigible a la ley".

La seguridad jurídica es un presupuesto esencial para el progreso y el crecimiento económico de un país, es indiscutible la íntima conexión que existe entre la seguridad jurídica y el adecuado desarrollo de las actividades económicas en un régimen de economía de mercado. La seguridad jurídica en la tributación es, además, un factor imprescindible para atraer y generar inversiones tanto nacionales como internacionales. Para que la inversión en un país resulte atractiva es imprescindible que los operadores económicos conozcan con antelación y certeza cuál será la tributación de sus inversiones para así poder planificar sus decisiones, por lo que se hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo sobre esta materia.

QUINTO.- Admisión del recurso de casación. Normas objeto de interpretación.

1.Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la misma norma, esta Sección Primera aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de la siguiente cuestión:

Determinar si, tras las modificaciones introducidas por la Ley 22/2015 en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, a efectos de calcular el rendimiento neto de una actividad económica en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para una Entidad de Reducida Dimensión, el incentivo fiscal aplicable a la amortización acelerada del fondo de comercio sigue siendo el coeficiente multiplicador del 1,5 (coeficiente de amortización lineal 5% x coeficiente multiplicador 1,5 = porcentaje constante 7,5%) previsto en el artículo 103.5 de la LIS -pese a su remisión expresa al derogado artículo 13.3 de dicha norma- o si, por el contrario, es aplicable el coeficiente multiplicador general del 2 (coeficiente de amortización lineal 5% x coeficiente multiplicador 2 = porcentaje constante 10%) establecida en el artículo 103.1 en relación con el vigente artículo 12 de la citada LIS.

2.Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son los artículos 103.1, 103.5 y 12.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

SEXTO.- Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

SÉPTIMO.- Comunicación y remisión.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,