Auto Contencioso-Administrativo Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 8498/2023 de 24 de junio del 2026

PRIMERO. - Requisitos formales del escrito de preparación.

1.En primer lugar, desde un punto de vista formal, debe señalarse que el escrito de preparación ha sido presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA) , contra sentencia susceptible de recurso de casación ( artículo 86 LJCA, apartados 1 y 2) y por quien está legitimado, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA) , habiéndose justificado tales extremos y los demás requisitos exigidos en el artículo 89.2 LJCA.

2.De otro lado, se han identificado debidamente las normas cuya infracción se imputa a la resolución de instancia, cumpliéndose con la carga procesal de justificar la necesidad de su debida observancia en el proceso de instancia, así como su relevancia en el sentido del fallo.

SEGUNDO.- Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1. Inicio actuaciones inspectoras de comprobación e investigación.

El 24 de abril de 2017 se iniciaron actuaciones de comprobación e inspección correspondientes al ejercicio 2016 respecto de la entidad BERSHKA en concepto de Tarifa Exterior-Comunidad [«TEC»] e Impuesto sobre el Valor Añadido [«IVA»].

2. Incoación actas de disconformidad.

Derivado de dichos procedimientos inspectores se incoaron las siguientes actas firmadas en disconformidad:

- Acta A02-72723866, por el concepto TEC, ejercicio 2016 (período de abril a junio).

- Actas A02-72646963, por el concepto TEC, ejercicio 2016 (período de julio a diciembre).

- Acta A02-72885225, de 6 de febrero de 2018, por el concepto TEC, ejercicio 2016 (período de enero a abril).

- Acta A02-72885252, de 6 de febrero de 2018, por el concepto de IVA a la Importación, ejercicio 2016 (período de enero a abril).

3. Solicitud de condonación respecto de la deuda por el concepto de TEC.

En escrito presentado el 26 de febrero de 2018, de alegaciones a la propuesta de regularización de la TEC, la entidad BERSHKA solicitó la condonación de los acuerdos de liquidación dictados por importes de los derechos de importación sobre la base de lo dispuesto en los artículos 116 y siguientes del Reglamento (UE) 952/2013, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión - CAU- y los artículos 236 y 239 del Reglamento (CEE) 2913/1992, de 12 de octubre de 1992.

4. Acuerdos de Liquidación.

La Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT dictó los siguientes acuerdos de liquidación:

- Acuerdo de liquidación de fecha de 4 de noviembre de 2016, emitido por el concepto de "Tarifa Exterior-Comunidad" (abril-junio) y cuota 0.

- Acuerdo de liquidación de fecha de 2 de junio de 2017, emitido por el concepto de "Tarifa Exterior-Comunidad" (julio-diciembre) y cuota 0.

- Acuerdo de liquidación de fecha de 26 de marzo de 2018, emitido por el concepto de "Tarifa Exterior-Comunidad", ejercicio 2016 (enero-abril) y cuota 337.569,13 euros. En este acuerdo de liquidación se analiza la mencionada solicitud de condonación presentada por la contribuyente, pero se desestima.

- Acuerdo de liquidación de fecha de 26 de marzo de 2018, emitido por el concepto de "IVA actas de inspección" ejercicio 2016 (enero-abril) y cuota 71.957,13 euros.

5. Interposición de reclamaciones económico-administrativas.

Contra los anteriores acuerdos de liquidación y contra la resolución por la que se denegó la solicitud de condonación, la entidad BERSHKA interpuso las correspondientes reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo Central, que fueron registradas con números de R.G. 00/7211/2016, 00/3622/2017, 00/1971/2018 y 00/2366/2018, y que fueron acumuladas a efectos de su tramitación y resolución.

El 22 de mayo de 2019 el Tribunal Central dictó resolución por la que desestimó las reclamaciones económico-administrativas.

6. Interposición del recurso contencioso-administrativo.

BERSHKA interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el n.º 277/2020 ante la Sección Séptima de Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.

La ratio decidendide la sentencia sobre este particular se contiene en los Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto con el siguiente tenor literal:

«Por otro lado, la parte demandante a lude a la concurrencia de "confianza legítima" (en sentido lato que incluye desde el error de las autoridades aduaneras y no contracción a posteriori, pasando por la aplicación de los actos propios, hasta llegar a la aplicación del principio de confianza legítima del ámbito europeo)" así como el material probatorio.

Nos remitimos a dicha Sentencia de 24 de mayo de 2022, por elementos exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, que se reproducen a continuación:

"La parte recurrente parte de que la entidad suiza del grupo ITX TRADING, SA intermedió en nombre y por cuenta propia, adquiriendo a los proveedores las mercancías que luego vende a UTERQÜE. Hay dos ventas, pero la primera se hace sin duda alguna con vistas a la exportación al territorio aduanero de la UE, tal y como se desprende de la documentación relativa a todos y cada uno de los suministros.

Como consecuencia de la operativa descrita, en virtud de la cual UTERQÜE adquiere las mercancías procedentes de países asiáticos a través de un intermediario, se produce una doble facturación; existiendo una primera factura del proveedor asiático a ITX (primera venta); y una segunda factura de ITX a UTERQÜE (última venta, o venta inmediatamente anterior a la importación). Sin embargo, pese a que los proveedores contratan directamente con ITX (entidad suiza), tal y como se acreditará en los apartados siguientes, todos ellos son conocedores de que el adquirente final de las mercancías es UTERQÜE y que el destino de las mercancías es España, esto es, que las mercancías serán introducidas en el Territorio Aduanero de la Unión, tal y como se desprende de las distintas facturas, documentos de exportación en origen, DUAs, órdenes de compra y conocimientos de embarque. (Esta operativa, según la demanda, se ha confirmado con el Informe Pericial aportado con la demanda).

Entiende aplicable el artículo 147 del Reglamento (CE) nº 2454/1993 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Código Aduanero (en adelante, DACAC) regula el denominado régimen de "ventas sucesivas" que permite utilizar como base para la valoración de las mercancías, a efectos aduaneros, el precio pagado por la mercancía en una venta anterior a la última que dé lugar a la importación de las mercancías en la Unión Europea:

"A efectos del artículo 29 del Código, el hecho de que las mercancías objeto de una venta se declaren para su despacho a libre práctica deberá considerarse una indicación suficiente de que han sido vendidas para su exportación al territorio aduanero de la Comunidad. En el caso de ventas sucesivas antes de la valoración, esta indicación sólo servirá respecto a la última venta a partir de la cual se introdujeron las mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad, o respecto a una venta en el territorio aduanero de la Comunidad anterior al despacho a libre práctica de las mercancías.

Deberá demostrarse a satisfacción de las autoridades aduaneras, en el momento en que tenga lugar la declaración del precio relativo a una venta que precede a la última venta a partir de la cual se hayan introducido las mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad, que se ha concluido tal venta con vistas a la exportación a dicho territorio.

Se aplicará lo dispuesto en los artículos 178 y 181 bis."

Por lo tanto, concluye la recurrente, que cuando la norma exige para la aplicación del régimen de ventas sucesivas que la mercancía sea introducida en el territorio aduanero de la Unión, en modo alguno cabe interpretar que tales palabras encierren como requisito que las mercancías sean introducidas en el mercado de la Unión - como exige el despacho a la libre práctica- sino que simplemente requiere el desplazamiento físico de la mercancía a dicho territorio lo que concuerda con la acepción de importación sostenida por la doctrina anteriormente analizada.

De la doctrina del TJUE, se colige que para aplicar el régimen de "ventas sucesivas" solamente debe acreditarse que en el momento del perfeccionamiento de la venta entre el proveedor asiático e ITX, se prevé ("con vistas a") que las mercancías originarias de ese tercer Estado se introducirán en el territorio aduanero de la Unión. Por lo tanto, resulta irrelevante a los efectos de la aplicación del régimen controvertido el destino final que UTERQÜE vaya a dar a la mercancía una vez introducida físicamente en el territorio de la Unión.

La parte recurrente entiende que la Inspección, desfigurando la norma a su conveniencia exige que los bienes se comercialicen, como destino final, dentro de la Unión Europea; y que esta decisión de comercialización esté determinada con carácter previo - en el momento en que se perfecciona la venta entre el proveedor asiático y el intermediario ITX- a su entrada en el territorio aduanero de la Unión Europea. Considera que esta interpretación es restrictiva y que se está exigiendo un requisito no exigido por la norma.

Basándose en el Informe Pericial aportado, considera que resulta plenamente acreditado que desde el momento en que se produce el encargo de los pedidos por parte de ITX a los proveedores, el destino final de las mercancías era España y el destinatario de las mismas era UTERQÜE, sin que quepa duda alguna respecto de dicho hecho, pues ambos datos se reflejaban expresamente en la hoja de pedido 52 trasladada por ITX a los proveedores asiáticos en cada pedido.

Hace constar las siguientes circunstancias de las que hace derivar el destino de la mercancía y entiende que cumpliéndose dos de ellas no es necesario el cumplimiento de la tercera condición:

- Las mercancías se han fabricado o producido específicamente para un comprador europeo.

- Se trata de un encargo hecho a un intermediario que adquiere las mercancías a un fabricante que las envía directamente a la UE.

- Las mercancías se han fabricado con especificaciones CE o llevan indicaciones de que no tienen ningún otro uso o destino.

Subsidiariamente, la parte recurrente fundamenta su demanda en que se han incumplido las normas reguladoras de los órganos colegiados pues no se puede conocer la correcta composición del órgano colegiado que dictó la resolución ni que vocales han intervenido. También entiende que no se ha dado publicidad a la norma organizativa interna del TEAC sobre el funcionamiento de dicho órgano y para la formación de voluntad de dicho órgano.

Según el Abogado del Estado, la cuestión se centra en resolver una de las siguientes opciones:

La posición que mantiene la demandante es considerar que la expresión de venta "con vistas a la exportación" a la comunidad debe entenderse como mera introducción física de las mercancías en el territorio de la comunidad con independencia de que, posteriormente, las mismas se incorporen al mercado comunitario o se proceda a su exportación a terceros países.

Por el contrario, la Administración mantiene que la correcta aplicación del régimen de ventas sucesivas y la expresión "con vistas a la exportación", exigen que el importador pueda demostrar que en la venta anterior a la última venta en virtud de la cual la mercancía se introduce en el territorio aduanero de la Comunidad, concurran circunstancias específicas que acrediten que el destino de las mercancías importadas era desde el momento de la primera venta, el territorio aduanero.

CUARTO. - En cuanto a la determinación del valor en aduana de las mercancías el artículo 29 del CAC establecía lo siguiente: "El valor en aduana de las mercancías importadas será su valor de transacción, es decir, el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se vendan para su exportación con destino al territorio aduanero de la Comunidad, ajustado, en su caso, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 32 y 33 (...)"

Una excepción es el régimen especial de ventas sucesivas y la regulación del sistema de ventas sucesivas parte de lo que señala el artículo el artículo 147 de las Disposiciones de aplicación del CAC disponía lo siguiente:

"1. A efectos del artículo 29 del Código, el hecho de que las mercancías objeto de una venta se declaren para su despacho a libre práctica deberá considerarse una indicación suficiente de que han sido vendidas para su exportación al territorio aduanero de la Comunidad. En el caso de ventas sucesivas antes de la valoración, esta indicación sólo servirá respecto a la última venta a partir de la cual se introdujeron las mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad, o respecto a una venta en el territorio aduanero de la Comunidad anterior al despacho a libre práctica de las mercancías.

Deberá demostrarse a satisfacción de las autoridades aduaneras, en el momento en que tenga lugar la declaración del precio relativo a una venta que precede a la última venta a partir de la cual se las mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad, que se ha concluido tal venta con vistas a la exportación a dicho territorio".

Siguiendo el criterio de nuestra sentencia dictada en el recurso 317/2018 resulta que: el sistema de ventas sucesivas solo puede aplicarse cuando el importador pueda demostrar, a satisfacción de la aduana, que en la venta anterior a la última venta en virtud de la cual se introduce la mercancía en el territorio aduanero de la Comunidad, concurrieron circunstancias específicas y significativas que determinaron la exportación con destino al citado territorio. (...)

Por tanto, la admisión del precio concertado en una venta anterior a la última en virtud de la cual se introduce la mercancía en la Comunidad dependerá de la existencia de pruebas que acrediten que el destino de la mercancía era, desde el momento de la concertación de la venta, el territorio comunitario.

No basta que la mercancía se envíe a la comunidad con destino a un comprador comunitario, es necesario que pueda acreditarse que la finalidad de la adquisición era su introducción en el mercado comunitario. El fundamento del sistema de ventas sucesivas es que el valor en aduanas que se declare sea el precio que se concertó entre las partes a sabiendas de que la mercancía se vendería en el territorio de la Comunidad, por ello cuando en el momento de efectuar la compra se desconoce cuál es el destino real de la mercancía, no cabe aplicar aquél y ello con independencia de que las mercancías se introduzcan en el circuito económico de la comunidad.

No es suficiente con que la mercancía se envíe a la Comunidad con destino a un comprador comunitario, hay que acreditar que la finalidad de la adquisición era su introducción en el mercado comunitario.»

La sentencia cuenta con un voto particular en el que el Magistrado discrepante considera que concurren los presupuestos del art. 220.2 b) del Reglamento 2113/1992, para entender que no era posible una contracción a posterioride las declaraciones aduaneras efectuadas, con el siguiente razonamiento:

«CUARTO. - Por otro lado, entiendo que hay que rechazar la eficacia invalidatoria de una posible vulneración del principio de confianza legítima, y del principio del respeto a los actos propios, por sí solos, dado que su ámbito propio es el sancionador y el de la responsabilidad patrimonial, como se indica en las sentencias de fecha 24.6.2019, recurso 310/2016 o 29.4.2021, recurso 1007/2010 de la sección 2ª. Y sin perjuicio de lo indicado, lo cierto es que, dejando a un lado, un principio tan genérico como el de buena Administración, necesitado de una concreción ad casum,entiendo que existe una vulneración del art. 220.2. b del Reglamento del CAC 2113/1992, en el que la invocación de aquellos principios tiene expreso reconocimiento ( STJUE 18.10.2007, asunto C-173/2006 o 20.12.2017, asunto C- 47/2016). Y ello por lo que expondré a continuación:

En la sentencia de fecha 7.7.2017, recurso 183/2014, de esta Sección indicábamos:

"Y en relación con la exégesis del citado art.220.2.b la mencionada sentencia de 15.12.2016 consideró que del precepto mencionado se deduce la obligada concurrencia y acumulativa de los tres requisitos para que no opera la contracción de la deuda: error de las autoridades aduaneras de un tercer país que no puede ser conocido por el operador; exigencia de buena fe de éste y observancia de la normativa vigente en materia de declaración en aduana ( STJUE de 18.10.2007, asunto C-173/06 y 15.12.2011, asunto C-409/10 )".

En el supuesto de autos nos encontramos ante una práctica que se ha venido admitiendo por la Agencia Tributaria desde la autorización concedida a la actora en 2.006, y a la vista del Informe del Departamento de Aduanas de 6.9.2005. Y que a partir de los ejercicios ahora regularizados se ha producido un legítimo, pero injustificado cambio de criterio. Y lo cierto es que no se ha demostrado la existencia de error en las declaraciones aduaneras, como tampoco ningún cambio en las declaraciones efectuadas, en los pedidos y fichas técnicas de productos, en relación con otros ejercicios que pudieron ser comprobados pero no regularizados, respecto de distintas empresas del grupo. En ellos se ha utilizado un mismo Manual de procedimiento de gestión aduanero sin que conste lo contrario ni se deduzca de las liquidaciones y resolución del TEAC impugnada. También es ineludible la buena fe de la actora que la demandada no ha desvirtuado, la cual obtuvo la certificación de operador económico autorizado de la Agencia Tributaria.

A la vista de ello no era posible una contracción a posteriori de los derechos aduaneros, por no concurrir los presupuestos contemplados en dicho precepto.

Ello debe motivar la anulación de la liquidación practicada y la consiguiente estimación del recurso contencioso-administrativo en todas sus pretensiones, y devolución de los ingresos que hayan podido ser ingresados en la cuantía procedente, junto con los intereses legales correspondientes, lo que alcanza también a la solicitud de condonación, sin necesidad de plantear cuestión prejudicial alguna».

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

TERCERO.- Marco jurídico.

1.A estos efectos, el recurrente plantea la necesidad de interpretar el artículo 220.2.b) del Reglamento CEE núm. 2913/92, del Consejo de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario, que dispone:

«2. Con la salvedad de los casos mencionados en los párrafos segundo y tercero del apartado 1 del artículo 217, no se procederá a la contracción a posteriori cuando:

[...]

b) el importe legalmente adeudado de derechos no se haya contraído como consecuencia de un error de las propias autoridades aduaneras que razonablemente no pudiera ser conocido por el deudor, siempre que éste, por su parte, haya actuado de buena fe y haya observado todas las disposiciones establecidas por la normativa vigente en relación con la declaración en aduana».

1.2.También será preciso interpretar el artículo 236 del mismo texto legal que señala:

«1. Se procederá a la devolución de los derechos de importación o de los derechos de exportación siempre que se compruebe que en el momento en que se pagaron su importe no era legalmente debido o que fue contraído en contra de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 220.

Se procederá a la condonación de los derechos de importación o de los derechos de exportación siempre que se compruebe que en el momento en que se contrajeron su importe no era legalmente debido o que fue contraído en contra de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 220.

No se concederá ninguna devolución ni condonación cuando los hechos que hayan dado lugar al pago o a la contracción de un importe que no era legalmente debido, sean el resultado de una maniobra del interesado.

2. La devolución o la condonación de los derechos de importación o de los derechos de exportación se concederá, previa petición presentada ante la aduana correspondiente antes de la expiración de un plazo de tres años a partir de la fecha de comunicación de dichos derechos al deudor.

Este plazo se prorrogará si el interesado aporta la prueba de que no pudo presentar su solicitud en dicho plazo por caso fortuito o de fuerza mayor.

Las autoridades aduaneras procederán de oficio a la devolución o a la condonación cuando comprueben por sí mismas, durante este plazo, la existencia de cualquiera de los casos descritos en los párrafos primero y segundo del apartado 1».

1.3Asimismo, deberá tomarse en consideración el principio de confianza legítima como manifestación del principio de seguridad jurídica y de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que los desarrolla.

CUARTO. - Verificación de la concurrencia de interés casacional objetivo en el recurso.

1.Este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque en la sentencia recurrida se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA], y porque la cuestión planteada afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA], sin que deba descartarse una aplicación incorrecta del criterio interpretativo del TJUE por la Sala de instancia ni que pueda ser exigible la intervención de este a título prejudicial [ artículo 88.2.f) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE) .

2.La apreciación del interés casacional objetivo en este recurso ha de tomar como punto de partida el recurso de casación n.º 9077/2022 preparado por el Grupo Massimo Dutti, S.A. en cuyo escrito de preparación se suscitaban las mismas cuestiones que la parte aquí recurrente, -también perteneciente al Grupo Inditex-, reitera en este recurso de casación.

En el auto de admisión dictado en aquel recurso el 5 de julio de 2023 se consideró que el recurso presentaba interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia respecto de la siguiente cuestión:

«Si la correcta interpretación del artículo 29 del CAC - artículo 70.2 de su versión refundida, denominada Código Aduanero de la Unión (CAU)- y del artículo 128 del Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447 exige, para entender que una venta se realiza con vistas a la exportación al territorio aduanero de la UE, la mera introducción de la mercancía en dicho territorio en virtud de un título de compraventa, con independencia del régimen aduanero en el que posteriormente se incluya y cualquiera que sea el fin al que se destinen, sin que en ningún caso se exija la comercialización de las mercancías dentro del territorio de la UE».

En dicho auto de admisión no se hizo mención del resto de las cuestiones planteadas por el recurrente en el escrito de preparación para admitirlas o rechazarlas expresamente y en el debate posterior en casación no fueron tratadas.

La Sección de Enjuiciamiento decidió plantear al Tribunal de Justicia de la Unión Europea cuestión prejudicial, mediante auto de 16 de julio de 2024, sobre el régimen de ventas sucesivas objeto de la cuestión de interés casacional.

El TJUE resolvió la cuestión [asunto C-500/24 Grupo Massimo Dutti], mediante Sentencia de fecha 30 de octubre de 2025, en la que respondiendo al planteamiento de la cuestión prejudicial concluye que:

«El artículo 29 del Reglamento (CEE) n.° 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el código aduanero comunitario, y el artículo 147 del Reglamento (CEE) n.° 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) n.° 2913/92 del Consejo por el que se establece el código aduanero comunitario, en su versión modifica a por el Reglamento (CE) n.° 1762/95 de la Comisión, de 19 de julio de 1995, deben interpretarse en el sentido de que, cuando unas mercancías han sido objeto de dos ventas antes de su introducción en el territorio aduanero de la Unión Europea, para una vez allí o bien ser incluidas en el régimen de depósito aduanero, o bien ser despachadas a libre práctica, no es posible estimar que la primera venta ha sido concluida para la exportación de esas mercancías con destino al territorio aduanero de la Unión si, en el momento de esa primera venta, lo único acreditado era que dichas mercancías estaban destinadas a ser introducidas en ese territorio, sin que se hubiera determinado aún el lugar de comercialización final de aquellas».

Tras ello, la Sección Segunda de esta Sala dictó sentencia en el referido recurso, el 4 de marzo de 2026, en la que fijó la siguiente doctrina:

«De conformidad con la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 30 de octubre de 2025, Grupo Massimo Dutti, C-500/24 y en interpretación del artículo 29 del Reglamento (CEE) n.º 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el código aduanero comunitario, y el artículo 147 del Reglamento (CEE) n.º 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) n.º 2913/92 del Consejo por el que se establece el código aduanero comunitario, en su versión modificada por el Reglamento (CE) n.º 1762/95 de la Comisión, de 19 de julio de 1995, en un régimen de ventas sucesivas para entender que una venta anterior a aquella por la cual se han introducido las mercancías en el territorio de la Unión se ha efectuado con vistas a la exportación es necesario acreditar, más allá de toda duda razonable, que en el momento en que se formaliza la primera venta las mercancías estaban destinadas a ser comercializadas dentro del territorio de la Unión Europea.

En consecuencia, los citados artículos de la normativa aduanera exigen que la venta cuyo valor de transacción quiere tenerse en cuenta debe tener el territorio aduanero de la Unión por destino comercial y no solo físico, atendidas las circunstancias concurrentes en esa primera venta».

Posteriormente, se dictaron las sentencias de 18 de marzo de 2026 (recurso de casación n.º 397/2023) y 24 de marzo de 2026 (recurso de casación n.º 7198/2022) en relación con otras entidades del Grupo Inditex, en el mismo sentido.

3.La parte recurrente en su escrito de alegaciones manifiesta que, a la vista de dicho criterio, no procede mantener en presente recurso de casación la pretensión de infracción del régimen de ventas sucesivas, pero procede que esta Sala se pronuncie sobre las infracciones incluidas en el escrito de preparación relativas al principio de confianza legítima y a la exclusión de la contracción a posteriori y condonación, recogidas en los artículos 220.2.b) y 236 del CAC que no han sido todavía abordadas por el Tribunal Supremo.

El grupo Inditex ha sostenido la procedencia del planteamiento de estas dos cuestiones en los escritos presentados en los recursos de casación n.º 2434/2023, 3343/2023, 8498/2023 y 1886/2024 en los que se han regularizado actuaciones anteriores al cambio de criterio de la administración tributaria; mientras que, en los recursos de casación n.º 8817/2022 y 842/2023, entre otros, ha desistido de la continuación de los recursos de casación, al tratarse de regularizaciones de periodos posteriores al cambio de criterio de la Administración, lo que evidencia una indudable buena fe procesal y lealtad hacía el Tribunal Supremo.

La Sección estima que no procede una nueva suspensión del presente recurso de casación habida cuenta que el mismo fue interpuesto en el año 2023.

4.La pretensión relativa a la infracción del principio de confianza legítima la sustenta en el hecho de que la Administración concedió autorización en el año 2005 a todo el Grupo Inditex para acogerse al régimen de ventas sucesivas y en posteriores actuaciones (incluidas comprobaciones realizadas entre 2010 y 2015), la Administración tuvo conocimiento de la operativa logística y del método de valoración aduanera, sin cuestionarla. Posteriormente, sin cambios normativos ni en la operativa empresarial, la Administración modifica su criterio y exige ahora requisitos adicionales, a fin de acreditar que ya desde la primera venta las mercancías estaban destinadas a ser comercializadas en el territorio de la Unión.

A estos efectos, discrepa de la sentencia de instancia cuando afirma que «no existiendo un pronunciamiento sobre la correcta aplicación del régimen de ventas sucesivas, no cabe invocar la infracción del principio de confianza legítima», manifestando que la actuación administrativa generadora de confianza no requiere un pronunciamiento expreso y puede consistir en un silencio persistente o la propia inactividad de la Administración ( Sentencias de 27/03/1990, Asunto Chomel vs. Comisión, C-212/89 y de 12/11/1987, Ferreire San Carlo/Comisión, asunto C-344/85); y señala que el cambio de criterio de la Administración solo puede tener un efecto prospectivo desde que puede ser razonablemente conocido por el obligado tributario, quedando vedada su eficacia retroactiva no matizada ( STS 13/06/2018, recurso de casación n.º 1006/2018).

5.Este Tribunal Supremo ha recordado en jurisprudencia reiterada que el principio de confianza legítima implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos [ STS de 18 de junio de 2018 (recurso de casación n.º 2800/2017)]. Ello implica que la Administración tributaria no podrá exigir el tributo en relación con ciertas operaciones (o, en general, hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando se puedan identificar actos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido. Y si bien ha considerado que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder, de modo que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces [ STS de 26 de junio de 2016 (recurso de casación n.º 2218/2015)]; también ha precisado que serán las características del asunto las que permitirán determinar si se ha producido, o no, la infracción de la confianza legítima, en el bien entendido que ésta no es más que una consecuencia de la buena fe que, necesariamente, debe presidir las relaciones entre las Administraciones Públicas y los ciudadanos. En todo caso, ha matizado que, aunque la existencia de un criterio administrativo anterior favorable no impide, por sí misma, el cambio de criterio de la Administración es preciso que «lo razone suficientemente, con expresa referencia al criterio del que se aparta, y bajo el ulterior y definitivo control judicial y sin perjuicio de la aplicación de la doctrina de los propios actos en los casos en que sea de aplicación» [ STS de 1 de marzo de 2022 (recurso de casación n.º 3942/2020)].

6.Asimismo, los principios de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica forman parte del ordenamiento jurídico comunitario. Por esta razón, deben ser respetados por las instituciones comunitarias [ SSTJUE de 3 de diciembre de 1998 («Belgocodex», C-381/97, Rec. p. I- 8153, apartado 26), y de 26 de abril de 2005, «Goed Wonen», C-376/02, Rec. p. I-8153, apartado 32)]. De ello resulta que las autoridades nacionales están obligadas a respetar el principio de protección de la confianza legítima de los operadores económicos.

En concreto, como remarca la STJUE de 14 de septiembre de 2006 (C-181/04 a C-183/04, asunto Elmeka), por lo que respecta al principio de protección de la confianza legítima del beneficiario de un acto favorable, procede, en un primer momento, determinar si los actos de las autoridades administrativas generaron, en un operador económico prudente y diligente, una confianza razonable [véanse, en este sentido, las sentencias de 10 de diciembre de 1975, Union Nationale des Coopératices Agricoles de Céréales y otros/Comisión y Consejo, 95/74 a 98/74, 15/75 y 100/75, Rec. p. 1615, apartados 43 a 45, y de 1 de febrero de 1978, Lührs, 78/77, Rec. p. 169, apartado 6], y si la respuesta a esta cuestión fuese positiva, procedería, en una segunda fase, determinar el carácter legítimo de esta confianza. Aspectos que corresponde comprobar al órgano jurisdiccional en las circunstancias de cada caso concreto.

7.Por tanto, si bien la cuestión suscitada no es nueva, se considera conveniente que este Tribunal Supremo profundice sobre los elementos configuradores del principio de confianza legítima en un caso como el presente a fin de determinar si puede aplicar la Administración con carácter retroactivo un criterio inédito cuando en inspecciones de carácter general precedentes sobre distintas entidades del mismo grupo, que operan de manera idéntica y bajo un régimen que se ha concedido de manera conjunta a todas las entidades del grupo, la Administración se abstuvo de regularizar sin que se haya producido alteración fáctica ni normativa en el tiempo.

8.Por lo que se refiere a la exclusión de la contracción a posterioriregulada en el artículo 220.2 b) CAC, este precepto supedita dicha prohibición a la concurrencia de tres requisitos: 1. Que los derechos no hayan sido percibidos como consecuencia de un error de las propias autoridades competentes; 2. Que el error cometido debe ser de tal naturaleza que razonablemente no pudiera ser conocido por el deudor de buena fe, a pesar de su experiencia profesional y de la diligencia con la que debe actuar; 3. Finalmente, que el deudor debe haber observado todas las disposiciones establecidas por la normativa en vigor en lo que respecta a su declaración en aduana.

Sobre estos requisitos se ha pronunciado la jurisprudencia del TJUE, y en particular sobre el primero de ellos, esto es, el error de las autoridades aduaneras, se ha considerado que se produce cuando estas no hayan formulado objeción alguna acerca de la clasificación de las mercancías en las declaraciones de aduanas del sujeto pasivo, si estas contenían todos los datos fácticos necesarios para la aplicación de la normativa controvertida de modo que un control posterior que pudieran efectuar las autoridades competentes no puede revelar un elemento nuevo [entre otras, la STJUE de 1 de abril de 1993, Hewlett Packard France, C-250/91, párrafos 19, 20 y 21].

La sentencia impugnada afirma que la actuación de la Inspección ha consistido en revisar los DUA presentados por el interesado durante el ejercicio 2013, para lo que está facultada por el art. 78 del Código Aduanero de la Unión, sin que concurran los requisitos del artículo 220.2 b) CAC puesto que la Administración no ha incurrido en error alguno, pues si bien es cierto que la Administración tributaria conocía la existencia de unas ventas sucesivas en las importaciones realizadas por la sociedad, lo que no consta es que conociera la circunstancia de que la venta anterior a la última que originaba la entrada en el territorio aduanero de la Unión, no era una venta concluida con vistas a la exportación de dicho territorio.

El voto particular entiende, por el contrario, que existe una vulneración del art. 220.2 b) CAC, toda vez que nos encontramos ante una práctica que se ha venido admitiendo por la Agencia Tributaria desde la autorización concedida a la actora, y que a partir de los ejercicios ahora regularizados se ha producido un legítimo, pero injustificado cambio de criterio. Y lo cierto es que no se ha demostrado la existencia de error en las declaraciones aduaneras, como tampoco ningún cambio en las declaraciones efectuadas, en los pedidos y fichas técnicas de productos, en relación con otros ejercicios que pudieron ser comprobados, pero no regularizados, respecto de distintas empresas del grupo. También es ineludible la buena fe de la actora que la demandada no ha desvirtuado, la cual obtuvo la certificación de operador económico autorizado de la Agencia Tributaria.

En estas circunstancias, y a la vista de los términos en los que se ha desarrollado el debate jurídico, se considera conveniente, asimismo, que este Tribunal Supremo aclare si concurren los requisitos para excluir la contracción a posteriori conforme al artículo 220.b) del Reglamento (CEE) núm. 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario (actualmente, 119.1 CAU) ; y en concreto, si puede apreciarse la existencia de un error de las autoridades aduaneras, en aquellas casos, en los que la Administración ha determinado que el valor en aduana es incorrecto en base a documentación adicional a las declaraciones aduaneras presentadas, cuando en ejercicios anteriores no exigió esa documentación a fin de determinar la correcta aplicación del régimen de ventas sucesivas, ni puso objeción alguna a las declaraciones presentadas, teniendo en cuenta que en el etiquetado de los productos figuraban desde un principio referencias al tallaje conforme a la regulación de terceros países ajenos a la Comunidad Europea (EU y México).

9.Este Tribunal Supremo ya ha examinado algunos aspectos referidos a la no contracción a posteriori. Así, en las SSTS de 8 de marzo de 2000 (recurso 3623/1995), 6 de febrero de 2022 (rec. 8072/1996) y 23 de julio de 2002 (rec. 5799/1997), procedió a interpretar el artículo 5.2 Reglamento CE/1697/1979, de contenido análogo al artículo 220 CAC. Este último precepto, fue también objeto de análisis en la STS de 5 de diciembre de 2013 (recurso de casación n.º 5564/2011). No obstante, tales sentencias se refieren a aspectos distintos a los que aquí se suscitan y, además, se dictaron antes de que estuviera vigente el actual modelo de recurso de casación.

Por su parte, las SSSTS de 26 de noviembre de 2020 (recurso de casación n.º 1981/2019), 29 de septiembre de 2021 (recurso de casación n.º 3826/2019) o 25 de mayo de 2022 (recurso de casación n.º 5195/2020) abordaron los efectos del incumplimiento de los plazos establecidos en el artículo 220.1 CAC.

Pero el aspecto atinente a los requisitos para excluir la contracción a posteriori,aquí controvertido, no ha sido objeto de análisis previo por este Tribunal Supremo, por lo que concurre la presunción prevista en el artículo 88.3.a) LJCA.

QUINTO. - Admisión del recurso de casación. Normas objeto de interpretación.

1.Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la misma norma, esta Sección Primera aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de las siguientes cuestiones:

1.1.Determinar si el principio de protección de la confianza legítima impide a la Administración aplicar un criterio inédito cuando en inspecciones de carácter general precedentes sobre distintas entidades del mismo grupo, que operan de manera idéntica y bajo un régimen que se ha concedido de manera conjunta a todas las entidades del grupo, la Administración se abstuvo de regularizar sin que se haya producido alteración fáctica ni normativa en el tiempo.

1.2Aclarar si concurren los requisitos para excluir la contracción a posteriori conforme al artículo 220.b) del Reglamento (CEE) núm. 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario; y en concreto, si puede apreciarse la existencia de un error de las autoridades aduaneras, en aquellas casos, en los que la Administración ha determinado que el valor en aduana es incorrecto en base a documentación adicional a las declaraciones aduaneras presentadas, cuando en ejercicios anteriores no exigió esa documentación a fin de determinar la correcta aplicación del régimen de ventas sucesivas, ni puso objeción alguna a las declaraciones presentadas, teniendo en cuenta que en el etiquetado de los productos figuraban desde un principio referencias al tallaje conforme a la regulación de terceros países ajenos a la Comunidad Europea (EU y México).

2.Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son los artículos 220.2.b) y 236 del Reglamento (CEE) núm. 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario (actualmente, 119.1 CAU) .

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

SEXTO. - Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

SÉPTIMO. - Comunicación y remisión.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

PRIMERO. - Requisitos formales del escrito de preparación.

1.En primer lugar, desde un punto de vista formal, debe señalarse que el escrito de preparación ha sido presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA) , contra sentencia susceptible de recurso de casación ( artículo 86 LJCA, apartados 1 y 2) y por quien está legitimado, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA) , habiéndose justificado tales extremos y los demás requisitos exigidos en el artículo 89.2 LJCA.

2.De otro lado, se han identificado debidamente las normas cuya infracción se imputa a la resolución de instancia, cumpliéndose con la carga procesal de justificar la necesidad de su debida observancia en el proceso de instancia, así como su relevancia en el sentido del fallo.

SEGUNDO.- Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1. Inicio actuaciones inspectoras de comprobación e investigación.

El 24 de abril de 2017 se iniciaron actuaciones de comprobación e inspección correspondientes al ejercicio 2016 respecto de la entidad BERSHKA en concepto de Tarifa Exterior-Comunidad [«TEC»] e Impuesto sobre el Valor Añadido [«IVA»].

2. Incoación actas de disconformidad.

Derivado de dichos procedimientos inspectores se incoaron las siguientes actas firmadas en disconformidad:

- Acta A02-72723866, por el concepto TEC, ejercicio 2016 (período de abril a junio).

- Actas A02-72646963, por el concepto TEC, ejercicio 2016 (período de julio a diciembre).

- Acta A02-72885225, de 6 de febrero de 2018, por el concepto TEC, ejercicio 2016 (período de enero a abril).

- Acta A02-72885252, de 6 de febrero de 2018, por el concepto de IVA a la Importación, ejercicio 2016 (período de enero a abril).

3. Solicitud de condonación respecto de la deuda por el concepto de TEC.

En escrito presentado el 26 de febrero de 2018, de alegaciones a la propuesta de regularización de la TEC, la entidad BERSHKA solicitó la condonación de los acuerdos de liquidación dictados por importes de los derechos de importación sobre la base de lo dispuesto en los artículos 116 y siguientes del Reglamento (UE) 952/2013, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión - CAU- y los artículos 236 y 239 del Reglamento (CEE) 2913/1992, de 12 de octubre de 1992.

4. Acuerdos de Liquidación.

La Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT dictó los siguientes acuerdos de liquidación:

- Acuerdo de liquidación de fecha de 4 de noviembre de 2016, emitido por el concepto de "Tarifa Exterior-Comunidad" (abril-junio) y cuota 0.

- Acuerdo de liquidación de fecha de 2 de junio de 2017, emitido por el concepto de "Tarifa Exterior-Comunidad" (julio-diciembre) y cuota 0.

- Acuerdo de liquidación de fecha de 26 de marzo de 2018, emitido por el concepto de "Tarifa Exterior-Comunidad", ejercicio 2016 (enero-abril) y cuota 337.569,13 euros. En este acuerdo de liquidación se analiza la mencionada solicitud de condonación presentada por la contribuyente, pero se desestima.

- Acuerdo de liquidación de fecha de 26 de marzo de 2018, emitido por el concepto de "IVA actas de inspección" ejercicio 2016 (enero-abril) y cuota 71.957,13 euros.

5. Interposición de reclamaciones económico-administrativas.

Contra los anteriores acuerdos de liquidación y contra la resolución por la que se denegó la solicitud de condonación, la entidad BERSHKA interpuso las correspondientes reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo Central, que fueron registradas con números de R.G. 00/7211/2016, 00/3622/2017, 00/1971/2018 y 00/2366/2018, y que fueron acumuladas a efectos de su tramitación y resolución.

El 22 de mayo de 2019 el Tribunal Central dictó resolución por la que desestimó las reclamaciones económico-administrativas.

6. Interposición del recurso contencioso-administrativo.

BERSHKA interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el n.º 277/2020 ante la Sección Séptima de Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.

La ratio decidendide la sentencia sobre este particular se contiene en los Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto con el siguiente tenor literal:

«Por otro lado, la parte demandante a lude a la concurrencia de "confianza legítima" (en sentido lato que incluye desde el error de las autoridades aduaneras y no contracción a posteriori, pasando por la aplicación de los actos propios, hasta llegar a la aplicación del principio de confianza legítima del ámbito europeo)" así como el material probatorio.

Nos remitimos a dicha Sentencia de 24 de mayo de 2022, por elementos exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, que se reproducen a continuación:

"La parte recurrente parte de que la entidad suiza del grupo ITX TRADING, SA intermedió en nombre y por cuenta propia, adquiriendo a los proveedores las mercancías que luego vende a UTERQÜE. Hay dos ventas, pero la primera se hace sin duda alguna con vistas a la exportación al territorio aduanero de la UE, tal y como se desprende de la documentación relativa a todos y cada uno de los suministros.

Como consecuencia de la operativa descrita, en virtud de la cual UTERQÜE adquiere las mercancías procedentes de países asiáticos a través de un intermediario, se produce una doble facturación; existiendo una primera factura del proveedor asiático a ITX (primera venta); y una segunda factura de ITX a UTERQÜE (última venta, o venta inmediatamente anterior a la importación). Sin embargo, pese a que los proveedores contratan directamente con ITX (entidad suiza), tal y como se acreditará en los apartados siguientes, todos ellos son conocedores de que el adquirente final de las mercancías es UTERQÜE y que el destino de las mercancías es España, esto es, que las mercancías serán introducidas en el Territorio Aduanero de la Unión, tal y como se desprende de las distintas facturas, documentos de exportación en origen, DUAs, órdenes de compra y conocimientos de embarque. (Esta operativa, según la demanda, se ha confirmado con el Informe Pericial aportado con la demanda).

Entiende aplicable el artículo 147 del Reglamento (CE) nº 2454/1993 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Código Aduanero (en adelante, DACAC) regula el denominado régimen de "ventas sucesivas" que permite utilizar como base para la valoración de las mercancías, a efectos aduaneros, el precio pagado por la mercancía en una venta anterior a la última que dé lugar a la importación de las mercancías en la Unión Europea:

"A efectos del artículo 29 del Código, el hecho de que las mercancías objeto de una venta se declaren para su despacho a libre práctica deberá considerarse una indicación suficiente de que han sido vendidas para su exportación al territorio aduanero de la Comunidad. En el caso de ventas sucesivas antes de la valoración, esta indicación sólo servirá respecto a la última venta a partir de la cual se introdujeron las mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad, o respecto a una venta en el territorio aduanero de la Comunidad anterior al despacho a libre práctica de las mercancías.

Deberá demostrarse a satisfacción de las autoridades aduaneras, en el momento en que tenga lugar la declaración del precio relativo a una venta que precede a la última venta a partir de la cual se hayan introducido las mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad, que se ha concluido tal venta con vistas a la exportación a dicho territorio.

Se aplicará lo dispuesto en los artículos 178 y 181 bis."

Por lo tanto, concluye la recurrente, que cuando la norma exige para la aplicación del régimen de ventas sucesivas que la mercancía sea introducida en el territorio aduanero de la Unión, en modo alguno cabe interpretar que tales palabras encierren como requisito que las mercancías sean introducidas en el mercado de la Unión - como exige el despacho a la libre práctica- sino que simplemente requiere el desplazamiento físico de la mercancía a dicho territorio lo que concuerda con la acepción de importación sostenida por la doctrina anteriormente analizada.

De la doctrina del TJUE, se colige que para aplicar el régimen de "ventas sucesivas" solamente debe acreditarse que en el momento del perfeccionamiento de la venta entre el proveedor asiático e ITX, se prevé ("con vistas a") que las mercancías originarias de ese tercer Estado se introducirán en el territorio aduanero de la Unión. Por lo tanto, resulta irrelevante a los efectos de la aplicación del régimen controvertido el destino final que UTERQÜE vaya a dar a la mercancía una vez introducida físicamente en el territorio de la Unión.

La parte recurrente entiende que la Inspección, desfigurando la norma a su conveniencia exige que los bienes se comercialicen, como destino final, dentro de la Unión Europea; y que esta decisión de comercialización esté determinada con carácter previo - en el momento en que se perfecciona la venta entre el proveedor asiático y el intermediario ITX- a su entrada en el territorio aduanero de la Unión Europea. Considera que esta interpretación es restrictiva y que se está exigiendo un requisito no exigido por la norma.

Basándose en el Informe Pericial aportado, considera que resulta plenamente acreditado que desde el momento en que se produce el encargo de los pedidos por parte de ITX a los proveedores, el destino final de las mercancías era España y el destinatario de las mismas era UTERQÜE, sin que quepa duda alguna respecto de dicho hecho, pues ambos datos se reflejaban expresamente en la hoja de pedido 52 trasladada por ITX a los proveedores asiáticos en cada pedido.

Hace constar las siguientes circunstancias de las que hace derivar el destino de la mercancía y entiende que cumpliéndose dos de ellas no es necesario el cumplimiento de la tercera condición:

- Las mercancías se han fabricado o producido específicamente para un comprador europeo.

- Se trata de un encargo hecho a un intermediario que adquiere las mercancías a un fabricante que las envía directamente a la UE.

- Las mercancías se han fabricado con especificaciones CE o llevan indicaciones de que no tienen ningún otro uso o destino.

Subsidiariamente, la parte recurrente fundamenta su demanda en que se han incumplido las normas reguladoras de los órganos colegiados pues no se puede conocer la correcta composición del órgano colegiado que dictó la resolución ni que vocales han intervenido. También entiende que no se ha dado publicidad a la norma organizativa interna del TEAC sobre el funcionamiento de dicho órgano y para la formación de voluntad de dicho órgano.

Según el Abogado del Estado, la cuestión se centra en resolver una de las siguientes opciones:

La posición que mantiene la demandante es considerar que la expresión de venta "con vistas a la exportación" a la comunidad debe entenderse como mera introducción física de las mercancías en el territorio de la comunidad con independencia de que, posteriormente, las mismas se incorporen al mercado comunitario o se proceda a su exportación a terceros países.

Por el contrario, la Administración mantiene que la correcta aplicación del régimen de ventas sucesivas y la expresión "con vistas a la exportación", exigen que el importador pueda demostrar que en la venta anterior a la última venta en virtud de la cual la mercancía se introduce en el territorio aduanero de la Comunidad, concurran circunstancias específicas que acrediten que el destino de las mercancías importadas era desde el momento de la primera venta, el territorio aduanero.

CUARTO. - En cuanto a la determinación del valor en aduana de las mercancías el artículo 29 del CAC establecía lo siguiente: "El valor en aduana de las mercancías importadas será su valor de transacción, es decir, el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se vendan para su exportación con destino al territorio aduanero de la Comunidad, ajustado, en su caso, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 32 y 33 (...)"

Una excepción es el régimen especial de ventas sucesivas y la regulación del sistema de ventas sucesivas parte de lo que señala el artículo el artículo 147 de las Disposiciones de aplicación del CAC disponía lo siguiente:

"1. A efectos del artículo 29 del Código, el hecho de que las mercancías objeto de una venta se declaren para su despacho a libre práctica deberá considerarse una indicación suficiente de que han sido vendidas para su exportación al territorio aduanero de la Comunidad. En el caso de ventas sucesivas antes de la valoración, esta indicación sólo servirá respecto a la última venta a partir de la cual se introdujeron las mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad, o respecto a una venta en el territorio aduanero de la Comunidad anterior al despacho a libre práctica de las mercancías.

Deberá demostrarse a satisfacción de las autoridades aduaneras, en el momento en que tenga lugar la declaración del precio relativo a una venta que precede a la última venta a partir de la cual se las mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad, que se ha concluido tal venta con vistas a la exportación a dicho territorio".

Siguiendo el criterio de nuestra sentencia dictada en el recurso 317/2018 resulta que: el sistema de ventas sucesivas solo puede aplicarse cuando el importador pueda demostrar, a satisfacción de la aduana, que en la venta anterior a la última venta en virtud de la cual se introduce la mercancía en el territorio aduanero de la Comunidad, concurrieron circunstancias específicas y significativas que determinaron la exportación con destino al citado territorio. (...)

Por tanto, la admisión del precio concertado en una venta anterior a la última en virtud de la cual se introduce la mercancía en la Comunidad dependerá de la existencia de pruebas que acrediten que el destino de la mercancía era, desde el momento de la concertación de la venta, el territorio comunitario.

No basta que la mercancía se envíe a la comunidad con destino a un comprador comunitario, es necesario que pueda acreditarse que la finalidad de la adquisición era su introducción en el mercado comunitario. El fundamento del sistema de ventas sucesivas es que el valor en aduanas que se declare sea el precio que se concertó entre las partes a sabiendas de que la mercancía se vendería en el territorio de la Comunidad, por ello cuando en el momento de efectuar la compra se desconoce cuál es el destino real de la mercancía, no cabe aplicar aquél y ello con independencia de que las mercancías se introduzcan en el circuito económico de la comunidad.

No es suficiente con que la mercancía se envíe a la Comunidad con destino a un comprador comunitario, hay que acreditar que la finalidad de la adquisición era su introducción en el mercado comunitario.»

La sentencia cuenta con un voto particular en el que el Magistrado discrepante considera que concurren los presupuestos del art. 220.2 b) del Reglamento 2113/1992, para entender que no era posible una contracción a posterioride las declaraciones aduaneras efectuadas, con el siguiente razonamiento:

«CUARTO. - Por otro lado, entiendo que hay que rechazar la eficacia invalidatoria de una posible vulneración del principio de confianza legítima, y del principio del respeto a los actos propios, por sí solos, dado que su ámbito propio es el sancionador y el de la responsabilidad patrimonial, como se indica en las sentencias de fecha 24.6.2019, recurso 310/2016 o 29.4.2021, recurso 1007/2010 de la sección 2ª. Y sin perjuicio de lo indicado, lo cierto es que, dejando a un lado, un principio tan genérico como el de buena Administración, necesitado de una concreción ad casum,entiendo que existe una vulneración del art. 220.2. b del Reglamento del CAC 2113/1992, en el que la invocación de aquellos principios tiene expreso reconocimiento ( STJUE 18.10.2007, asunto C-173/2006 o 20.12.2017, asunto C- 47/2016). Y ello por lo que expondré a continuación:

En la sentencia de fecha 7.7.2017, recurso 183/2014, de esta Sección indicábamos:

"Y en relación con la exégesis del citado art.220.2.b la mencionada sentencia de 15.12.2016 consideró que del precepto mencionado se deduce la obligada concurrencia y acumulativa de los tres requisitos para que no opera la contracción de la deuda: error de las autoridades aduaneras de un tercer país que no puede ser conocido por el operador; exigencia de buena fe de éste y observancia de la normativa vigente en materia de declaración en aduana ( STJUE de 18.10.2007, asunto C-173/06 y 15.12.2011, asunto C-409/10 )".

En el supuesto de autos nos encontramos ante una práctica que se ha venido admitiendo por la Agencia Tributaria desde la autorización concedida a la actora en 2.006, y a la vista del Informe del Departamento de Aduanas de 6.9.2005. Y que a partir de los ejercicios ahora regularizados se ha producido un legítimo, pero injustificado cambio de criterio. Y lo cierto es que no se ha demostrado la existencia de error en las declaraciones aduaneras, como tampoco ningún cambio en las declaraciones efectuadas, en los pedidos y fichas técnicas de productos, en relación con otros ejercicios que pudieron ser comprobados pero no regularizados, respecto de distintas empresas del grupo. En ellos se ha utilizado un mismo Manual de procedimiento de gestión aduanero sin que conste lo contrario ni se deduzca de las liquidaciones y resolución del TEAC impugnada. También es ineludible la buena fe de la actora que la demandada no ha desvirtuado, la cual obtuvo la certificación de operador económico autorizado de la Agencia Tributaria.

A la vista de ello no era posible una contracción a posteriori de los derechos aduaneros, por no concurrir los presupuestos contemplados en dicho precepto.

Ello debe motivar la anulación de la liquidación practicada y la consiguiente estimación del recurso contencioso-administrativo en todas sus pretensiones, y devolución de los ingresos que hayan podido ser ingresados en la cuantía procedente, junto con los intereses legales correspondientes, lo que alcanza también a la solicitud de condonación, sin necesidad de plantear cuestión prejudicial alguna».

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

TERCERO.- Marco jurídico.

1.A estos efectos, el recurrente plantea la necesidad de interpretar el artículo 220.2.b) del Reglamento CEE núm. 2913/92, del Consejo de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario, que dispone:

«2. Con la salvedad de los casos mencionados en los párrafos segundo y tercero del apartado 1 del artículo 217, no se procederá a la contracción a posteriori cuando:

[...]

b) el importe legalmente adeudado de derechos no se haya contraído como consecuencia de un error de las propias autoridades aduaneras que razonablemente no pudiera ser conocido por el deudor, siempre que éste, por su parte, haya actuado de buena fe y haya observado todas las disposiciones establecidas por la normativa vigente en relación con la declaración en aduana».

1.2.También será preciso interpretar el artículo 236 del mismo texto legal que señala:

«1. Se procederá a la devolución de los derechos de importación o de los derechos de exportación siempre que se compruebe que en el momento en que se pagaron su importe no era legalmente debido o que fue contraído en contra de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 220.

Se procederá a la condonación de los derechos de importación o de los derechos de exportación siempre que se compruebe que en el momento en que se contrajeron su importe no era legalmente debido o que fue contraído en contra de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 220.

No se concederá ninguna devolución ni condonación cuando los hechos que hayan dado lugar al pago o a la contracción de un importe que no era legalmente debido, sean el resultado de una maniobra del interesado.

2. La devolución o la condonación de los derechos de importación o de los derechos de exportación se concederá, previa petición presentada ante la aduana correspondiente antes de la expiración de un plazo de tres años a partir de la fecha de comunicación de dichos derechos al deudor.

Este plazo se prorrogará si el interesado aporta la prueba de que no pudo presentar su solicitud en dicho plazo por caso fortuito o de fuerza mayor.

Las autoridades aduaneras procederán de oficio a la devolución o a la condonación cuando comprueben por sí mismas, durante este plazo, la existencia de cualquiera de los casos descritos en los párrafos primero y segundo del apartado 1».

1.3Asimismo, deberá tomarse en consideración el principio de confianza legítima como manifestación del principio de seguridad jurídica y de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que los desarrolla.

CUARTO. - Verificación de la concurrencia de interés casacional objetivo en el recurso.

1.Este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque en la sentencia recurrida se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA], y porque la cuestión planteada afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA], sin que deba descartarse una aplicación incorrecta del criterio interpretativo del TJUE por la Sala de instancia ni que pueda ser exigible la intervención de este a título prejudicial [ artículo 88.2.f) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE) .

2.La apreciación del interés casacional objetivo en este recurso ha de tomar como punto de partida el recurso de casación n.º 9077/2022 preparado por el Grupo Massimo Dutti, S.A. en cuyo escrito de preparación se suscitaban las mismas cuestiones que la parte aquí recurrente, -también perteneciente al Grupo Inditex-, reitera en este recurso de casación.

En el auto de admisión dictado en aquel recurso el 5 de julio de 2023 se consideró que el recurso presentaba interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia respecto de la siguiente cuestión:

«Si la correcta interpretación del artículo 29 del CAC - artículo 70.2 de su versión refundida, denominada Código Aduanero de la Unión (CAU)- y del artículo 128 del Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447 exige, para entender que una venta se realiza con vistas a la exportación al territorio aduanero de la UE, la mera introducción de la mercancía en dicho territorio en virtud de un título de compraventa, con independencia del régimen aduanero en el que posteriormente se incluya y cualquiera que sea el fin al que se destinen, sin que en ningún caso se exija la comercialización de las mercancías dentro del territorio de la UE».

En dicho auto de admisión no se hizo mención del resto de las cuestiones planteadas por el recurrente en el escrito de preparación para admitirlas o rechazarlas expresamente y en el debate posterior en casación no fueron tratadas.

La Sección de Enjuiciamiento decidió plantear al Tribunal de Justicia de la Unión Europea cuestión prejudicial, mediante auto de 16 de julio de 2024, sobre el régimen de ventas sucesivas objeto de la cuestión de interés casacional.

El TJUE resolvió la cuestión [asunto C-500/24 Grupo Massimo Dutti], mediante Sentencia de fecha 30 de octubre de 2025, en la que respondiendo al planteamiento de la cuestión prejudicial concluye que:

«El artículo 29 del Reglamento (CEE) n.° 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el código aduanero comunitario, y el artículo 147 del Reglamento (CEE) n.° 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) n.° 2913/92 del Consejo por el que se establece el código aduanero comunitario, en su versión modifica a por el Reglamento (CE) n.° 1762/95 de la Comisión, de 19 de julio de 1995, deben interpretarse en el sentido de que, cuando unas mercancías han sido objeto de dos ventas antes de su introducción en el territorio aduanero de la Unión Europea, para una vez allí o bien ser incluidas en el régimen de depósito aduanero, o bien ser despachadas a libre práctica, no es posible estimar que la primera venta ha sido concluida para la exportación de esas mercancías con destino al territorio aduanero de la Unión si, en el momento de esa primera venta, lo único acreditado era que dichas mercancías estaban destinadas a ser introducidas en ese territorio, sin que se hubiera determinado aún el lugar de comercialización final de aquellas».

Tras ello, la Sección Segunda de esta Sala dictó sentencia en el referido recurso, el 4 de marzo de 2026, en la que fijó la siguiente doctrina:

«De conformidad con la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 30 de octubre de 2025, Grupo Massimo Dutti, C-500/24 y en interpretación del artículo 29 del Reglamento (CEE) n.º 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el código aduanero comunitario, y el artículo 147 del Reglamento (CEE) n.º 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) n.º 2913/92 del Consejo por el que se establece el código aduanero comunitario, en su versión modificada por el Reglamento (CE) n.º 1762/95 de la Comisión, de 19 de julio de 1995, en un régimen de ventas sucesivas para entender que una venta anterior a aquella por la cual se han introducido las mercancías en el territorio de la Unión se ha efectuado con vistas a la exportación es necesario acreditar, más allá de toda duda razonable, que en el momento en que se formaliza la primera venta las mercancías estaban destinadas a ser comercializadas dentro del territorio de la Unión Europea.

En consecuencia, los citados artículos de la normativa aduanera exigen que la venta cuyo valor de transacción quiere tenerse en cuenta debe tener el territorio aduanero de la Unión por destino comercial y no solo físico, atendidas las circunstancias concurrentes en esa primera venta».

Posteriormente, se dictaron las sentencias de 18 de marzo de 2026 (recurso de casación n.º 397/2023) y 24 de marzo de 2026 (recurso de casación n.º 7198/2022) en relación con otras entidades del Grupo Inditex, en el mismo sentido.

3.La parte recurrente en su escrito de alegaciones manifiesta que, a la vista de dicho criterio, no procede mantener en presente recurso de casación la pretensión de infracción del régimen de ventas sucesivas, pero procede que esta Sala se pronuncie sobre las infracciones incluidas en el escrito de preparación relativas al principio de confianza legítima y a la exclusión de la contracción a posteriori y condonación, recogidas en los artículos 220.2.b) y 236 del CAC que no han sido todavía abordadas por el Tribunal Supremo.

El grupo Inditex ha sostenido la procedencia del planteamiento de estas dos cuestiones en los escritos presentados en los recursos de casación n.º 2434/2023, 3343/2023, 8498/2023 y 1886/2024 en los que se han regularizado actuaciones anteriores al cambio de criterio de la administración tributaria; mientras que, en los recursos de casación n.º 8817/2022 y 842/2023, entre otros, ha desistido de la continuación de los recursos de casación, al tratarse de regularizaciones de periodos posteriores al cambio de criterio de la Administración, lo que evidencia una indudable buena fe procesal y lealtad hacía el Tribunal Supremo.

La Sección estima que no procede una nueva suspensión del presente recurso de casación habida cuenta que el mismo fue interpuesto en el año 2023.

4.La pretensión relativa a la infracción del principio de confianza legítima la sustenta en el hecho de que la Administración concedió autorización en el año 2005 a todo el Grupo Inditex para acogerse al régimen de ventas sucesivas y en posteriores actuaciones (incluidas comprobaciones realizadas entre 2010 y 2015), la Administración tuvo conocimiento de la operativa logística y del método de valoración aduanera, sin cuestionarla. Posteriormente, sin cambios normativos ni en la operativa empresarial, la Administración modifica su criterio y exige ahora requisitos adicionales, a fin de acreditar que ya desde la primera venta las mercancías estaban destinadas a ser comercializadas en el territorio de la Unión.

A estos efectos, discrepa de la sentencia de instancia cuando afirma que «no existiendo un pronunciamiento sobre la correcta aplicación del régimen de ventas sucesivas, no cabe invocar la infracción del principio de confianza legítima», manifestando que la actuación administrativa generadora de confianza no requiere un pronunciamiento expreso y puede consistir en un silencio persistente o la propia inactividad de la Administración ( Sentencias de 27/03/1990, Asunto Chomel vs. Comisión, C-212/89 y de 12/11/1987, Ferreire San Carlo/Comisión, asunto C-344/85); y señala que el cambio de criterio de la Administración solo puede tener un efecto prospectivo desde que puede ser razonablemente conocido por el obligado tributario, quedando vedada su eficacia retroactiva no matizada ( STS 13/06/2018, recurso de casación n.º 1006/2018).

5.Este Tribunal Supremo ha recordado en jurisprudencia reiterada que el principio de confianza legítima implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos [ STS de 18 de junio de 2018 (recurso de casación n.º 2800/2017)]. Ello implica que la Administración tributaria no podrá exigir el tributo en relación con ciertas operaciones (o, en general, hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando se puedan identificar actos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido. Y si bien ha considerado que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder, de modo que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces [ STS de 26 de junio de 2016 (recurso de casación n.º 2218/2015)]; también ha precisado que serán las características del asunto las que permitirán determinar si se ha producido, o no, la infracción de la confianza legítima, en el bien entendido que ésta no es más que una consecuencia de la buena fe que, necesariamente, debe presidir las relaciones entre las Administraciones Públicas y los ciudadanos. En todo caso, ha matizado que, aunque la existencia de un criterio administrativo anterior favorable no impide, por sí misma, el cambio de criterio de la Administración es preciso que «lo razone suficientemente, con expresa referencia al criterio del que se aparta, y bajo el ulterior y definitivo control judicial y sin perjuicio de la aplicación de la doctrina de los propios actos en los casos en que sea de aplicación» [ STS de 1 de marzo de 2022 (recurso de casación n.º 3942/2020)].

6.Asimismo, los principios de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica forman parte del ordenamiento jurídico comunitario. Por esta razón, deben ser respetados por las instituciones comunitarias [ SSTJUE de 3 de diciembre de 1998 («Belgocodex», C-381/97, Rec. p. I- 8153, apartado 26), y de 26 de abril de 2005, «Goed Wonen», C-376/02, Rec. p. I-8153, apartado 32)]. De ello resulta que las autoridades nacionales están obligadas a respetar el principio de protección de la confianza legítima de los operadores económicos.

En concreto, como remarca la STJUE de 14 de septiembre de 2006 (C-181/04 a C-183/04, asunto Elmeka), por lo que respecta al principio de protección de la confianza legítima del beneficiario de un acto favorable, procede, en un primer momento, determinar si los actos de las autoridades administrativas generaron, en un operador económico prudente y diligente, una confianza razonable [véanse, en este sentido, las sentencias de 10 de diciembre de 1975, Union Nationale des Coopératices Agricoles de Céréales y otros/Comisión y Consejo, 95/74 a 98/74, 15/75 y 100/75, Rec. p. 1615, apartados 43 a 45, y de 1 de febrero de 1978, Lührs, 78/77, Rec. p. 169, apartado 6], y si la respuesta a esta cuestión fuese positiva, procedería, en una segunda fase, determinar el carácter legítimo de esta confianza. Aspectos que corresponde comprobar al órgano jurisdiccional en las circunstancias de cada caso concreto.

7.Por tanto, si bien la cuestión suscitada no es nueva, se considera conveniente que este Tribunal Supremo profundice sobre los elementos configuradores del principio de confianza legítima en un caso como el presente a fin de determinar si puede aplicar la Administración con carácter retroactivo un criterio inédito cuando en inspecciones de carácter general precedentes sobre distintas entidades del mismo grupo, que operan de manera idéntica y bajo un régimen que se ha concedido de manera conjunta a todas las entidades del grupo, la Administración se abstuvo de regularizar sin que se haya producido alteración fáctica ni normativa en el tiempo.

8.Por lo que se refiere a la exclusión de la contracción a posterioriregulada en el artículo 220.2 b) CAC, este precepto supedita dicha prohibición a la concurrencia de tres requisitos: 1. Que los derechos no hayan sido percibidos como consecuencia de un error de las propias autoridades competentes; 2. Que el error cometido debe ser de tal naturaleza que razonablemente no pudiera ser conocido por el deudor de buena fe, a pesar de su experiencia profesional y de la diligencia con la que debe actuar; 3. Finalmente, que el deudor debe haber observado todas las disposiciones establecidas por la normativa en vigor en lo que respecta a su declaración en aduana.

Sobre estos requisitos se ha pronunciado la jurisprudencia del TJUE, y en particular sobre el primero de ellos, esto es, el error de las autoridades aduaneras, se ha considerado que se produce cuando estas no hayan formulado objeción alguna acerca de la clasificación de las mercancías en las declaraciones de aduanas del sujeto pasivo, si estas contenían todos los datos fácticos necesarios para la aplicación de la normativa controvertida de modo que un control posterior que pudieran efectuar las autoridades competentes no puede revelar un elemento nuevo [entre otras, la STJUE de 1 de abril de 1993, Hewlett Packard France, C-250/91, párrafos 19, 20 y 21].

La sentencia impugnada afirma que la actuación de la Inspección ha consistido en revisar los DUA presentados por el interesado durante el ejercicio 2013, para lo que está facultada por el art. 78 del Código Aduanero de la Unión, sin que concurran los requisitos del artículo 220.2 b) CAC puesto que la Administración no ha incurrido en error alguno, pues si bien es cierto que la Administración tributaria conocía la existencia de unas ventas sucesivas en las importaciones realizadas por la sociedad, lo que no consta es que conociera la circunstancia de que la venta anterior a la última que originaba la entrada en el territorio aduanero de la Unión, no era una venta concluida con vistas a la exportación de dicho territorio.

El voto particular entiende, por el contrario, que existe una vulneración del art. 220.2 b) CAC, toda vez que nos encontramos ante una práctica que se ha venido admitiendo por la Agencia Tributaria desde la autorización concedida a la actora, y que a partir de los ejercicios ahora regularizados se ha producido un legítimo, pero injustificado cambio de criterio. Y lo cierto es que no se ha demostrado la existencia de error en las declaraciones aduaneras, como tampoco ningún cambio en las declaraciones efectuadas, en los pedidos y fichas técnicas de productos, en relación con otros ejercicios que pudieron ser comprobados, pero no regularizados, respecto de distintas empresas del grupo. También es ineludible la buena fe de la actora que la demandada no ha desvirtuado, la cual obtuvo la certificación de operador económico autorizado de la Agencia Tributaria.

En estas circunstancias, y a la vista de los términos en los que se ha desarrollado el debate jurídico, se considera conveniente, asimismo, que este Tribunal Supremo aclare si concurren los requisitos para excluir la contracción a posteriori conforme al artículo 220.b) del Reglamento (CEE) núm. 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario (actualmente, 119.1 CAU) ; y en concreto, si puede apreciarse la existencia de un error de las autoridades aduaneras, en aquellas casos, en los que la Administración ha determinado que el valor en aduana es incorrecto en base a documentación adicional a las declaraciones aduaneras presentadas, cuando en ejercicios anteriores no exigió esa documentación a fin de determinar la correcta aplicación del régimen de ventas sucesivas, ni puso objeción alguna a las declaraciones presentadas, teniendo en cuenta que en el etiquetado de los productos figuraban desde un principio referencias al tallaje conforme a la regulación de terceros países ajenos a la Comunidad Europea (EU y México).

9.Este Tribunal Supremo ya ha examinado algunos aspectos referidos a la no contracción a posteriori. Así, en las SSTS de 8 de marzo de 2000 (recurso 3623/1995), 6 de febrero de 2022 (rec. 8072/1996) y 23 de julio de 2002 (rec. 5799/1997), procedió a interpretar el artículo 5.2 Reglamento CE/1697/1979, de contenido análogo al artículo 220 CAC. Este último precepto, fue también objeto de análisis en la STS de 5 de diciembre de 2013 (recurso de casación n.º 5564/2011). No obstante, tales sentencias se refieren a aspectos distintos a los que aquí se suscitan y, además, se dictaron antes de que estuviera vigente el actual modelo de recurso de casación.

Por su parte, las SSSTS de 26 de noviembre de 2020 (recurso de casación n.º 1981/2019), 29 de septiembre de 2021 (recurso de casación n.º 3826/2019) o 25 de mayo de 2022 (recurso de casación n.º 5195/2020) abordaron los efectos del incumplimiento de los plazos establecidos en el artículo 220.1 CAC.

Pero el aspecto atinente a los requisitos para excluir la contracción a posteriori,aquí controvertido, no ha sido objeto de análisis previo por este Tribunal Supremo, por lo que concurre la presunción prevista en el artículo 88.3.a) LJCA.

QUINTO. - Admisión del recurso de casación. Normas objeto de interpretación.

1.Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la misma norma, esta Sección Primera aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de las siguientes cuestiones:

1.1.Determinar si el principio de protección de la confianza legítima impide a la Administración aplicar un criterio inédito cuando en inspecciones de carácter general precedentes sobre distintas entidades del mismo grupo, que operan de manera idéntica y bajo un régimen que se ha concedido de manera conjunta a todas las entidades del grupo, la Administración se abstuvo de regularizar sin que se haya producido alteración fáctica ni normativa en el tiempo.

1.2Aclarar si concurren los requisitos para excluir la contracción a posteriori conforme al artículo 220.b) del Reglamento (CEE) núm. 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario; y en concreto, si puede apreciarse la existencia de un error de las autoridades aduaneras, en aquellas casos, en los que la Administración ha determinado que el valor en aduana es incorrecto en base a documentación adicional a las declaraciones aduaneras presentadas, cuando en ejercicios anteriores no exigió esa documentación a fin de determinar la correcta aplicación del régimen de ventas sucesivas, ni puso objeción alguna a las declaraciones presentadas, teniendo en cuenta que en el etiquetado de los productos figuraban desde un principio referencias al tallaje conforme a la regulación de terceros países ajenos a la Comunidad Europea (EU y México).

2.Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son los artículos 220.2.b) y 236 del Reglamento (CEE) núm. 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario (actualmente, 119.1 CAU) .

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

SEXTO. - Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

SÉPTIMO. - Comunicación y remisión.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

PRIMERO. - Requisitos formales del escrito de preparación.

1.En primer lugar, desde un punto de vista formal, debe señalarse que el escrito de preparación ha sido presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA), contra sentencia susceptible de recurso de casación ( artículo 86 LJCA, apartados 1 y 2) y por quien está legitimado, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA), habiéndose justificado tales extremos y los demás requisitos exigidos en el artículo 89.2 LJCA.

2.De otro lado, se han identificado debidamente las normas cuya infracción se imputa a la resolución de instancia, cumpliéndose con la carga procesal de justificar la necesidad de su debida observancia en el proceso de instancia, así como su relevancia en el sentido del fallo.

SEGUNDO.- Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1. Inicio actuaciones inspectoras de comprobación e investigación.

El 24 de abril de 2017 se iniciaron actuaciones de comprobación e inspección correspondientes al ejercicio 2016 respecto de la entidad BERSHKA en concepto de Tarifa Exterior-Comunidad [«TEC»] e Impuesto sobre el Valor Añadido [«IVA»].

2. Incoación actas de disconformidad.

Derivado de dichos procedimientos inspectores se incoaron las siguientes actas firmadas en disconformidad:

- Acta A02-72723866, por el concepto TEC, ejercicio 2016 (período de abril a junio).

- Actas A02-72646963, por el concepto TEC, ejercicio 2016 (período de julio a diciembre).

- Acta A02-72885225, de 6 de febrero de 2018, por el concepto TEC, ejercicio 2016 (período de enero a abril).

- Acta A02-72885252, de 6 de febrero de 2018, por el concepto de IVA a la Importación, ejercicio 2016 (período de enero a abril).

3. Solicitud de condonación respecto de la deuda por el concepto de TEC.

En escrito presentado el 26 de febrero de 2018, de alegaciones a la propuesta de regularización de la TEC, la entidad BERSHKA solicitó la condonación de los acuerdos de liquidación dictados por importes de los derechos de importación sobre la base de lo dispuesto en los artículos 116 y siguientes del Reglamento (UE) 952/2013, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión - CAU- y los artículos 236 y 239 del Reglamento (CEE) 2913/1992, de 12 de octubre de 1992.

4. Acuerdos de Liquidación.

La Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT dictó los siguientes acuerdos de liquidación:

- Acuerdo de liquidación de fecha de 4 de noviembre de 2016, emitido por el concepto de "Tarifa Exterior-Comunidad" (abril-junio) y cuota 0.

- Acuerdo de liquidación de fecha de 2 de junio de 2017, emitido por el concepto de "Tarifa Exterior-Comunidad" (julio-diciembre) y cuota 0.

- Acuerdo de liquidación de fecha de 26 de marzo de 2018, emitido por el concepto de "Tarifa Exterior-Comunidad", ejercicio 2016 (enero-abril) y cuota 337.569,13 euros. En este acuerdo de liquidación se analiza la mencionada solicitud de condonación presentada por la contribuyente, pero se desestima.

- Acuerdo de liquidación de fecha de 26 de marzo de 2018, emitido por el concepto de "IVA actas de inspección" ejercicio 2016 (enero-abril) y cuota 71.957,13 euros.

5. Interposición de reclamaciones económico-administrativas.

Contra los anteriores acuerdos de liquidación y contra la resolución por la que se denegó la solicitud de condonación, la entidad BERSHKA interpuso las correspondientes reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo Central, que fueron registradas con números de R.G. 00/7211/2016, 00/3622/2017, 00/1971/2018 y 00/2366/2018, y que fueron acumuladas a efectos de su tramitación y resolución.

El 22 de mayo de 2019 el Tribunal Central dictó resolución por la que desestimó las reclamaciones económico-administrativas.

6. Interposición del recurso contencioso-administrativo.

BERSHKA interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el n.º 277/2020 ante la Sección Séptima de Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.

La ratio decidendide la sentencia sobre este particular se contiene en los Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto con el siguiente tenor literal:

«Por otro lado, la parte demandante a lude a la concurrencia de "confianza legítima" (en sentido lato que incluye desde el error de las autoridades aduaneras y no contracción a posteriori, pasando por la aplicación de los actos propios, hasta llegar a la aplicación del principio de confianza legítima del ámbito europeo)" así como el material probatorio.

Nos remitimos a dicha Sentencia de 24 de mayo de 2022, por elementos exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, que se reproducen a continuación:

"La parte recurrente parte de que la entidad suiza del grupo ITX TRADING, SA intermedió en nombre y por cuenta propia, adquiriendo a los proveedores las mercancías que luego vende a UTERQÜE. Hay dos ventas, pero la primera se hace sin duda alguna con vistas a la exportación al territorio aduanero de la UE, tal y como se desprende de la documentación relativa a todos y cada uno de los suministros.

Como consecuencia de la operativa descrita, en virtud de la cual UTERQÜE adquiere las mercancías procedentes de países asiáticos a través de un intermediario, se produce una doble facturación; existiendo una primera factura del proveedor asiático a ITX (primera venta); y una segunda factura de ITX a UTERQÜE (última venta, o venta inmediatamente anterior a la importación). Sin embargo, pese a que los proveedores contratan directamente con ITX (entidad suiza), tal y como se acreditará en los apartados siguientes, todos ellos son conocedores de que el adquirente final de las mercancías es UTERQÜE y que el destino de las mercancías es España, esto es, que las mercancías serán introducidas en el Territorio Aduanero de la Unión, tal y como se desprende de las distintas facturas, documentos de exportación en origen, DUAs, órdenes de compra y conocimientos de embarque. (Esta operativa, según la demanda, se ha confirmado con el Informe Pericial aportado con la demanda).

Entiende aplicable el artículo 147 del Reglamento (CE) nº 2454/1993 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Código Aduanero (en adelante, DACAC) regula el denominado régimen de "ventas sucesivas" que permite utilizar como base para la valoración de las mercancías, a efectos aduaneros, el precio pagado por la mercancía en una venta anterior a la última que dé lugar a la importación de las mercancías en la Unión Europea:

"A efectos del artículo 29 del Código, el hecho de que las mercancías objeto de una venta se declaren para su despacho a libre práctica deberá considerarse una indicación suficiente de que han sido vendidas para su exportación al territorio aduanero de la Comunidad. En el caso de ventas sucesivas antes de la valoración, esta indicación sólo servirá respecto a la última venta a partir de la cual se introdujeron las mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad, o respecto a una venta en el territorio aduanero de la Comunidad anterior al despacho a libre práctica de las mercancías.

Deberá demostrarse a satisfacción de las autoridades aduaneras, en el momento en que tenga lugar la declaración del precio relativo a una venta que precede a la última venta a partir de la cual se hayan introducido las mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad, que se ha concluido tal venta con vistas a la exportación a dicho territorio.

Se aplicará lo dispuesto en los artículos 178 y 181 bis."

Por lo tanto, concluye la recurrente, que cuando la norma exige para la aplicación del régimen de ventas sucesivas que la mercancía sea introducida en el territorio aduanero de la Unión, en modo alguno cabe interpretar que tales palabras encierren como requisito que las mercancías sean introducidas en el mercado de la Unión - como exige el despacho a la libre práctica- sino que simplemente requiere el desplazamiento físico de la mercancía a dicho territorio lo que concuerda con la acepción de importación sostenida por la doctrina anteriormente analizada.

De la doctrina del TJUE, se colige que para aplicar el régimen de "ventas sucesivas" solamente debe acreditarse que en el momento del perfeccionamiento de la venta entre el proveedor asiático e ITX, se prevé ("con vistas a") que las mercancías originarias de ese tercer Estado se introducirán en el territorio aduanero de la Unión. Por lo tanto, resulta irrelevante a los efectos de la aplicación del régimen controvertido el destino final que UTERQÜE vaya a dar a la mercancía una vez introducida físicamente en el territorio de la Unión.

La parte recurrente entiende que la Inspección, desfigurando la norma a su conveniencia exige que los bienes se comercialicen, como destino final, dentro de la Unión Europea; y que esta decisión de comercialización esté determinada con carácter previo - en el momento en que se perfecciona la venta entre el proveedor asiático y el intermediario ITX- a su entrada en el territorio aduanero de la Unión Europea. Considera que esta interpretación es restrictiva y que se está exigiendo un requisito no exigido por la norma.

Basándose en el Informe Pericial aportado, considera que resulta plenamente acreditado que desde el momento en que se produce el encargo de los pedidos por parte de ITX a los proveedores, el destino final de las mercancías era España y el destinatario de las mismas era UTERQÜE, sin que quepa duda alguna respecto de dicho hecho, pues ambos datos se reflejaban expresamente en la hoja de pedido 52 trasladada por ITX a los proveedores asiáticos en cada pedido.

Hace constar las siguientes circunstancias de las que hace derivar el destino de la mercancía y entiende que cumpliéndose dos de ellas no es necesario el cumplimiento de la tercera condición:

- Las mercancías se han fabricado o producido específicamente para un comprador europeo.

- Se trata de un encargo hecho a un intermediario que adquiere las mercancías a un fabricante que las envía directamente a la UE.

- Las mercancías se han fabricado con especificaciones CE o llevan indicaciones de que no tienen ningún otro uso o destino.

Subsidiariamente, la parte recurrente fundamenta su demanda en que se han incumplido las normas reguladoras de los órganos colegiados pues no se puede conocer la correcta composición del órgano colegiado que dictó la resolución ni que vocales han intervenido. También entiende que no se ha dado publicidad a la norma organizativa interna del TEAC sobre el funcionamiento de dicho órgano y para la formación de voluntad de dicho órgano.

Según el Abogado del Estado, la cuestión se centra en resolver una de las siguientes opciones:

La posición que mantiene la demandante es considerar que la expresión de venta "con vistas a la exportación" a la comunidad debe entenderse como mera introducción física de las mercancías en el territorio de la comunidad con independencia de que, posteriormente, las mismas se incorporen al mercado comunitario o se proceda a su exportación a terceros países.

Por el contrario, la Administración mantiene que la correcta aplicación del régimen de ventas sucesivas y la expresión "con vistas a la exportación", exigen que el importador pueda demostrar que en la venta anterior a la última venta en virtud de la cual la mercancía se introduce en el territorio aduanero de la Comunidad, concurran circunstancias específicas que acrediten que el destino de las mercancías importadas era desde el momento de la primera venta, el territorio aduanero.

CUARTO. - En cuanto a la determinación del valor en aduana de las mercancías el artículo 29 del CAC establecía lo siguiente: "El valor en aduana de las mercancías importadas será su valor de transacción, es decir, el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se vendan para su exportación con destino al territorio aduanero de la Comunidad, ajustado, en su caso, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 32 y 33 (...)"

Una excepción es el régimen especial de ventas sucesivas y la regulación del sistema de ventas sucesivas parte de lo que señala el artículo el artículo 147 de las Disposiciones de aplicación del CAC disponía lo siguiente:

"1. A efectos del artículo 29 del Código, el hecho de que las mercancías objeto de una venta se declaren para su despacho a libre práctica deberá considerarse una indicación suficiente de que han sido vendidas para su exportación al territorio aduanero de la Comunidad. En el caso de ventas sucesivas antes de la valoración, esta indicación sólo servirá respecto a la última venta a partir de la cual se introdujeron las mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad, o respecto a una venta en el territorio aduanero de la Comunidad anterior al despacho a libre práctica de las mercancías.

Deberá demostrarse a satisfacción de las autoridades aduaneras, en el momento en que tenga lugar la declaración del precio relativo a una venta que precede a la última venta a partir de la cual se las mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad, que se ha concluido tal venta con vistas a la exportación a dicho territorio".

Siguiendo el criterio de nuestra sentencia dictada en el recurso 317/2018 resulta que: el sistema de ventas sucesivas solo puede aplicarse cuando el importador pueda demostrar, a satisfacción de la aduana, que en la venta anterior a la última venta en virtud de la cual se introduce la mercancía en el territorio aduanero de la Comunidad, concurrieron circunstancias específicas y significativas que determinaron la exportación con destino al citado territorio. (...)

Por tanto, la admisión del precio concertado en una venta anterior a la última en virtud de la cual se introduce la mercancía en la Comunidad dependerá de la existencia de pruebas que acrediten que el destino de la mercancía era, desde el momento de la concertación de la venta, el territorio comunitario.

No basta que la mercancía se envíe a la comunidad con destino a un comprador comunitario, es necesario que pueda acreditarse que la finalidad de la adquisición era su introducción en el mercado comunitario. El fundamento del sistema de ventas sucesivas es que el valor en aduanas que se declare sea el precio que se concertó entre las partes a sabiendas de que la mercancía se vendería en el territorio de la Comunidad, por ello cuando en el momento de efectuar la compra se desconoce cuál es el destino real de la mercancía, no cabe aplicar aquél y ello con independencia de que las mercancías se introduzcan en el circuito económico de la comunidad.

No es suficiente con que la mercancía se envíe a la Comunidad con destino a un comprador comunitario, hay que acreditar que la finalidad de la adquisición era su introducción en el mercado comunitario.»

La sentencia cuenta con un voto particular en el que el Magistrado discrepante considera que concurren los presupuestos del art. 220.2 b) del Reglamento 2113/1992, para entender que no era posible una contracción a posterioride las declaraciones aduaneras efectuadas, con el siguiente razonamiento:

«CUARTO. - Por otro lado, entiendo que hay que rechazar la eficacia invalidatoria de una posible vulneración del principio de confianza legítima, y del principio del respeto a los actos propios, por sí solos, dado que su ámbito propio es el sancionador y el de la responsabilidad patrimonial, como se indica en las sentencias de fecha 24.6.2019, recurso 310/2016 o 29.4.2021, recurso 1007/2010 de la sección 2ª. Y sin perjuicio de lo indicado, lo cierto es que, dejando a un lado, un principio tan genérico como el de buena Administración, necesitado de una concreción ad casum,entiendo que existe una vulneración del art. 220.2. b del Reglamento del CAC 2113/1992, en el que la invocación de aquellos principios tiene expreso reconocimiento ( STJUE 18.10.2007, asunto C-173/2006 o 20.12.2017, asunto C- 47/2016). Y ello por lo que expondré a continuación:

En la sentencia de fecha 7.7.2017, recurso 183/2014, de esta Sección indicábamos:

"Y en relación con la exégesis del citado art.220.2.b la mencionada sentencia de 15.12.2016 consideró que del precepto mencionado se deduce la obligada concurrencia y acumulativa de los tres requisitos para que no opera la contracción de la deuda: error de las autoridades aduaneras de un tercer país que no puede ser conocido por el operador; exigencia de buena fe de éste y observancia de la normativa vigente en materia de declaración en aduana ( STJUE de 18.10.2007, asunto C-173/06 y 15.12.2011, asunto C-409/10 )".

En el supuesto de autos nos encontramos ante una práctica que se ha venido admitiendo por la Agencia Tributaria desde la autorización concedida a la actora en 2.006, y a la vista del Informe del Departamento de Aduanas de 6.9.2005. Y que a partir de los ejercicios ahora regularizados se ha producido un legítimo, pero injustificado cambio de criterio. Y lo cierto es que no se ha demostrado la existencia de error en las declaraciones aduaneras, como tampoco ningún cambio en las declaraciones efectuadas, en los pedidos y fichas técnicas de productos, en relación con otros ejercicios que pudieron ser comprobados pero no regularizados, respecto de distintas empresas del grupo. En ellos se ha utilizado un mismo Manual de procedimiento de gestión aduanero sin que conste lo contrario ni se deduzca de las liquidaciones y resolución del TEAC impugnada. También es ineludible la buena fe de la actora que la demandada no ha desvirtuado, la cual obtuvo la certificación de operador económico autorizado de la Agencia Tributaria.

A la vista de ello no era posible una contracción a posteriori de los derechos aduaneros, por no concurrir los presupuestos contemplados en dicho precepto.

Ello debe motivar la anulación de la liquidación practicada y la consiguiente estimación del recurso contencioso-administrativo en todas sus pretensiones, y devolución de los ingresos que hayan podido ser ingresados en la cuantía procedente, junto con los intereses legales correspondientes, lo que alcanza también a la solicitud de condonación, sin necesidad de plantear cuestión prejudicial alguna».

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

TERCERO.- Marco jurídico.

1.A estos efectos, el recurrente plantea la necesidad de interpretar el artículo 220.2.b) del Reglamento CEE núm. 2913/92, del Consejo de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario, que dispone:

«2. Con la salvedad de los casos mencionados en los párrafos segundo y tercero del apartado 1 del artículo 217, no se procederá a la contracción a posteriori cuando:

[...]

b) el importe legalmente adeudado de derechos no se haya contraído como consecuencia de un error de las propias autoridades aduaneras que razonablemente no pudiera ser conocido por el deudor, siempre que éste, por su parte, haya actuado de buena fe y haya observado todas las disposiciones establecidas por la normativa vigente en relación con la declaración en aduana».

1.2.También será preciso interpretar el artículo 236 del mismo texto legal que señala:

«1. Se procederá a la devolución de los derechos de importación o de los derechos de exportación siempre que se compruebe que en el momento en que se pagaron su importe no era legalmente debido o que fue contraído en contra de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 220.

Se procederá a la condonación de los derechos de importación o de los derechos de exportación siempre que se compruebe que en el momento en que se contrajeron su importe no era legalmente debido o que fue contraído en contra de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 220.

No se concederá ninguna devolución ni condonación cuando los hechos que hayan dado lugar al pago o a la contracción de un importe que no era legalmente debido, sean el resultado de una maniobra del interesado.

2. La devolución o la condonación de los derechos de importación o de los derechos de exportación se concederá, previa petición presentada ante la aduana correspondiente antes de la expiración de un plazo de tres años a partir de la fecha de comunicación de dichos derechos al deudor.

Este plazo se prorrogará si el interesado aporta la prueba de que no pudo presentar su solicitud en dicho plazo por caso fortuito o de fuerza mayor.

Las autoridades aduaneras procederán de oficio a la devolución o a la condonación cuando comprueben por sí mismas, durante este plazo, la existencia de cualquiera de los casos descritos en los párrafos primero y segundo del apartado 1».

1.3Asimismo, deberá tomarse en consideración el principio de confianza legítima como manifestación del principio de seguridad jurídica y de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que los desarrolla.

CUARTO. - Verificación de la concurrencia de interés casacional objetivo en el recurso.

1.Este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque en la sentencia recurrida se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA], y porque la cuestión planteada afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA], sin que deba descartarse una aplicación incorrecta del criterio interpretativo del TJUE por la Sala de instancia ni que pueda ser exigible la intervención de este a título prejudicial [ artículo 88.2.f) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE) .

2.La apreciación del interés casacional objetivo en este recurso ha de tomar como punto de partida el recurso de casación n.º 9077/2022 preparado por el Grupo Massimo Dutti, S.A. en cuyo escrito de preparación se suscitaban las mismas cuestiones que la parte aquí recurrente, -también perteneciente al Grupo Inditex-, reitera en este recurso de casación.

En el auto de admisión dictado en aquel recurso el 5 de julio de 2023 se consideró que el recurso presentaba interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia respecto de la siguiente cuestión:

«Si la correcta interpretación del artículo 29 del CAC - artículo 70.2 de su versión refundida, denominada Código Aduanero de la Unión (CAU)- y del artículo 128 del Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447 exige, para entender que una venta se realiza con vistas a la exportación al territorio aduanero de la UE, la mera introducción de la mercancía en dicho territorio en virtud de un título de compraventa, con independencia del régimen aduanero en el que posteriormente se incluya y cualquiera que sea el fin al que se destinen, sin que en ningún caso se exija la comercialización de las mercancías dentro del territorio de la UE».

En dicho auto de admisión no se hizo mención del resto de las cuestiones planteadas por el recurrente en el escrito de preparación para admitirlas o rechazarlas expresamente y en el debate posterior en casación no fueron tratadas.

La Sección de Enjuiciamiento decidió plantear al Tribunal de Justicia de la Unión Europea cuestión prejudicial, mediante auto de 16 de julio de 2024, sobre el régimen de ventas sucesivas objeto de la cuestión de interés casacional.

El TJUE resolvió la cuestión [asunto C-500/24 Grupo Massimo Dutti], mediante Sentencia de fecha 30 de octubre de 2025, en la que respondiendo al planteamiento de la cuestión prejudicial concluye que:

«El artículo 29 del Reglamento (CEE) n.° 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el código aduanero comunitario, y el artículo 147 del Reglamento (CEE) n.° 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) n.° 2913/92 del Consejo por el que se establece el código aduanero comunitario, en su versión modifica a por el Reglamento (CE) n.° 1762/95 de la Comisión, de 19 de julio de 1995, deben interpretarse en el sentido de que, cuando unas mercancías han sido objeto de dos ventas antes de su introducción en el territorio aduanero de la Unión Europea, para una vez allí o bien ser incluidas en el régimen de depósito aduanero, o bien ser despachadas a libre práctica, no es posible estimar que la primera venta ha sido concluida para la exportación de esas mercancías con destino al territorio aduanero de la Unión si, en el momento de esa primera venta, lo único acreditado era que dichas mercancías estaban destinadas a ser introducidas en ese territorio, sin que se hubiera determinado aún el lugar de comercialización final de aquellas».

Tras ello, la Sección Segunda de esta Sala dictó sentencia en el referido recurso, el 4 de marzo de 2026, en la que fijó la siguiente doctrina:

«De conformidad con la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 30 de octubre de 2025, Grupo Massimo Dutti, C-500/24 y en interpretación del artículo 29 del Reglamento (CEE) n.º 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el código aduanero comunitario, y el artículo 147 del Reglamento (CEE) n.º 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) n.º 2913/92 del Consejo por el que se establece el código aduanero comunitario, en su versión modificada por el Reglamento (CE) n.º 1762/95 de la Comisión, de 19 de julio de 1995, en un régimen de ventas sucesivas para entender que una venta anterior a aquella por la cual se han introducido las mercancías en el territorio de la Unión se ha efectuado con vistas a la exportación es necesario acreditar, más allá de toda duda razonable, que en el momento en que se formaliza la primera venta las mercancías estaban destinadas a ser comercializadas dentro del territorio de la Unión Europea.

En consecuencia, los citados artículos de la normativa aduanera exigen que la venta cuyo valor de transacción quiere tenerse en cuenta debe tener el territorio aduanero de la Unión por destino comercial y no solo físico, atendidas las circunstancias concurrentes en esa primera venta».

Posteriormente, se dictaron las sentencias de 18 de marzo de 2026 (recurso de casación n.º 397/2023) y 24 de marzo de 2026 (recurso de casación n.º 7198/2022) en relación con otras entidades del Grupo Inditex, en el mismo sentido.

3.La parte recurrente en su escrito de alegaciones manifiesta que, a la vista de dicho criterio, no procede mantener en presente recurso de casación la pretensión de infracción del régimen de ventas sucesivas, pero procede que esta Sala se pronuncie sobre las infracciones incluidas en el escrito de preparación relativas al principio de confianza legítima y a la exclusión de la contracción a posteriori y condonación, recogidas en los artículos 220.2.b) y 236 del CAC que no han sido todavía abordadas por el Tribunal Supremo.

El grupo Inditex ha sostenido la procedencia del planteamiento de estas dos cuestiones en los escritos presentados en los recursos de casación n.º 2434/2023, 3343/2023, 8498/2023 y 1886/2024 en los que se han regularizado actuaciones anteriores al cambio de criterio de la administración tributaria; mientras que, en los recursos de casación n.º 8817/2022 y 842/2023, entre otros, ha desistido de la continuación de los recursos de casación, al tratarse de regularizaciones de periodos posteriores al cambio de criterio de la Administración, lo que evidencia una indudable buena fe procesal y lealtad hacía el Tribunal Supremo.

La Sección estima que no procede una nueva suspensión del presente recurso de casación habida cuenta que el mismo fue interpuesto en el año 2023.

4.La pretensión relativa a la infracción del principio de confianza legítima la sustenta en el hecho de que la Administración concedió autorización en el año 2005 a todo el Grupo Inditex para acogerse al régimen de ventas sucesivas y en posteriores actuaciones (incluidas comprobaciones realizadas entre 2010 y 2015), la Administración tuvo conocimiento de la operativa logística y del método de valoración aduanera, sin cuestionarla. Posteriormente, sin cambios normativos ni en la operativa empresarial, la Administración modifica su criterio y exige ahora requisitos adicionales, a fin de acreditar que ya desde la primera venta las mercancías estaban destinadas a ser comercializadas en el territorio de la Unión.

A estos efectos, discrepa de la sentencia de instancia cuando afirma que «no existiendo un pronunciamiento sobre la correcta aplicación del régimen de ventas sucesivas, no cabe invocar la infracción del principio de confianza legítima», manifestando que la actuación administrativa generadora de confianza no requiere un pronunciamiento expreso y puede consistir en un silencio persistente o la propia inactividad de la Administración ( Sentencias de 27/03/1990, Asunto Chomel vs. Comisión, C-212/89 y de 12/11/1987, Ferreire San Carlo/Comisión, asunto C-344/85); y señala que el cambio de criterio de la Administración solo puede tener un efecto prospectivo desde que puede ser razonablemente conocido por el obligado tributario, quedando vedada su eficacia retroactiva no matizada ( STS 13/06/2018, recurso de casación n.º 1006/2018).

5.Este Tribunal Supremo ha recordado en jurisprudencia reiterada que el principio de confianza legítima implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos [ STS de 18 de junio de 2018 (recurso de casación n.º 2800/2017)]. Ello implica que la Administración tributaria no podrá exigir el tributo en relación con ciertas operaciones (o, en general, hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando se puedan identificar actos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido. Y si bien ha considerado que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder, de modo que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces [ STS de 26 de junio de 2016 (recurso de casación n.º 2218/2015)]; también ha precisado que serán las características del asunto las que permitirán determinar si se ha producido, o no, la infracción de la confianza legítima, en el bien entendido que ésta no es más que una consecuencia de la buena fe que, necesariamente, debe presidir las relaciones entre las Administraciones Públicas y los ciudadanos. En todo caso, ha matizado que, aunque la existencia de un criterio administrativo anterior favorable no impide, por sí misma, el cambio de criterio de la Administración es preciso que «lo razone suficientemente, con expresa referencia al criterio del que se aparta, y bajo el ulterior y definitivo control judicial y sin perjuicio de la aplicación de la doctrina de los propios actos en los casos en que sea de aplicación» [ STS de 1 de marzo de 2022 (recurso de casación n.º 3942/2020)].

6.Asimismo, los principios de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica forman parte del ordenamiento jurídico comunitario. Por esta razón, deben ser respetados por las instituciones comunitarias [ SSTJUE de 3 de diciembre de 1998 («Belgocodex», C-381/97, Rec. p. I- 8153, apartado 26), y de 26 de abril de 2005, «Goed Wonen», C-376/02, Rec. p. I-8153, apartado 32)]. De ello resulta que las autoridades nacionales están obligadas a respetar el principio de protección de la confianza legítima de los operadores económicos.

En concreto, como remarca la STJUE de 14 de septiembre de 2006 (C-181/04 a C-183/04, asunto Elmeka), por lo que respecta al principio de protección de la confianza legítima del beneficiario de un acto favorable, procede, en un primer momento, determinar si los actos de las autoridades administrativas generaron, en un operador económico prudente y diligente, una confianza razonable [véanse, en este sentido, las sentencias de 10 de diciembre de 1975, Union Nationale des Coopératices Agricoles de Céréales y otros/Comisión y Consejo, 95/74 a 98/74, 15/75 y 100/75, Rec. p. 1615, apartados 43 a 45, y de 1 de febrero de 1978, Lührs, 78/77, Rec. p. 169, apartado 6], y si la respuesta a esta cuestión fuese positiva, procedería, en una segunda fase, determinar el carácter legítimo de esta confianza. Aspectos que corresponde comprobar al órgano jurisdiccional en las circunstancias de cada caso concreto.

7.Por tanto, si bien la cuestión suscitada no es nueva, se considera conveniente que este Tribunal Supremo profundice sobre los elementos configuradores del principio de confianza legítima en un caso como el presente a fin de determinar si puede aplicar la Administración con carácter retroactivo un criterio inédito cuando en inspecciones de carácter general precedentes sobre distintas entidades del mismo grupo, que operan de manera idéntica y bajo un régimen que se ha concedido de manera conjunta a todas las entidades del grupo, la Administración se abstuvo de regularizar sin que se haya producido alteración fáctica ni normativa en el tiempo.

8.Por lo que se refiere a la exclusión de la contracción a posterioriregulada en el artículo 220.2 b) CAC, este precepto supedita dicha prohibición a la concurrencia de tres requisitos: 1. Que los derechos no hayan sido percibidos como consecuencia de un error de las propias autoridades competentes; 2. Que el error cometido debe ser de tal naturaleza que razonablemente no pudiera ser conocido por el deudor de buena fe, a pesar de su experiencia profesional y de la diligencia con la que debe actuar; 3. Finalmente, que el deudor debe haber observado todas las disposiciones establecidas por la normativa en vigor en lo que respecta a su declaración en aduana.

Sobre estos requisitos se ha pronunciado la jurisprudencia del TJUE, y en particular sobre el primero de ellos, esto es, el error de las autoridades aduaneras, se ha considerado que se produce cuando estas no hayan formulado objeción alguna acerca de la clasificación de las mercancías en las declaraciones de aduanas del sujeto pasivo, si estas contenían todos los datos fácticos necesarios para la aplicación de la normativa controvertida de modo que un control posterior que pudieran efectuar las autoridades competentes no puede revelar un elemento nuevo [entre otras, la STJUE de 1 de abril de 1993, Hewlett Packard France, C-250/91, párrafos 19, 20 y 21].

La sentencia impugnada afirma que la actuación de la Inspección ha consistido en revisar los DUA presentados por el interesado durante el ejercicio 2013, para lo que está facultada por el art. 78 del Código Aduanero de la Unión, sin que concurran los requisitos del artículo 220.2 b) CAC puesto que la Administración no ha incurrido en error alguno, pues si bien es cierto que la Administración tributaria conocía la existencia de unas ventas sucesivas en las importaciones realizadas por la sociedad, lo que no consta es que conociera la circunstancia de que la venta anterior a la última que originaba la entrada en el territorio aduanero de la Unión, no era una venta concluida con vistas a la exportación de dicho territorio.

El voto particular entiende, por el contrario, que existe una vulneración del art. 220.2 b) CAC, toda vez que nos encontramos ante una práctica que se ha venido admitiendo por la Agencia Tributaria desde la autorización concedida a la actora, y que a partir de los ejercicios ahora regularizados se ha producido un legítimo, pero injustificado cambio de criterio. Y lo cierto es que no se ha demostrado la existencia de error en las declaraciones aduaneras, como tampoco ningún cambio en las declaraciones efectuadas, en los pedidos y fichas técnicas de productos, en relación con otros ejercicios que pudieron ser comprobados, pero no regularizados, respecto de distintas empresas del grupo. También es ineludible la buena fe de la actora que la demandada no ha desvirtuado, la cual obtuvo la certificación de operador económico autorizado de la Agencia Tributaria.

En estas circunstancias, y a la vista de los términos en los que se ha desarrollado el debate jurídico, se considera conveniente, asimismo, que este Tribunal Supremo aclare si concurren los requisitos para excluir la contracción a posteriori conforme al artículo 220.b) del Reglamento (CEE) núm. 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario (actualmente, 119.1 CAU) ; y en concreto, si puede apreciarse la existencia de un error de las autoridades aduaneras, en aquellas casos, en los que la Administración ha determinado que el valor en aduana es incorrecto en base a documentación adicional a las declaraciones aduaneras presentadas, cuando en ejercicios anteriores no exigió esa documentación a fin de determinar la correcta aplicación del régimen de ventas sucesivas, ni puso objeción alguna a las declaraciones presentadas, teniendo en cuenta que en el etiquetado de los productos figuraban desde un principio referencias al tallaje conforme a la regulación de terceros países ajenos a la Comunidad Europea (EU y México).

9.Este Tribunal Supremo ya ha examinado algunos aspectos referidos a la no contracción a posteriori. Así, en las SSTS de 8 de marzo de 2000 (recurso 3623/1995), 6 de febrero de 2022 (rec. 8072/1996) y 23 de julio de 2002 (rec. 5799/1997), procedió a interpretar el artículo 5.2 Reglamento CE/1697/1979, de contenido análogo al artículo 220 CAC. Este último precepto, fue también objeto de análisis en la STS de 5 de diciembre de 2013 (recurso de casación n.º 5564/2011). No obstante, tales sentencias se refieren a aspectos distintos a los que aquí se suscitan y, además, se dictaron antes de que estuviera vigente el actual modelo de recurso de casación.

Por su parte, las SSSTS de 26 de noviembre de 2020 (recurso de casación n.º 1981/2019), 29 de septiembre de 2021 (recurso de casación n.º 3826/2019) o 25 de mayo de 2022 (recurso de casación n.º 5195/2020) abordaron los efectos del incumplimiento de los plazos establecidos en el artículo 220.1 CAC.

Pero el aspecto atinente a los requisitos para excluir la contracción a posteriori,aquí controvertido, no ha sido objeto de análisis previo por este Tribunal Supremo, por lo que concurre la presunción prevista en el artículo 88.3.a) LJCA.

QUINTO. - Admisión del recurso de casación. Normas objeto de interpretación.

1.Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la misma norma, esta Sección Primera aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de las siguientes cuestiones:

1.1.Determinar si el principio de protección de la confianza legítima impide a la Administración aplicar un criterio inédito cuando en inspecciones de carácter general precedentes sobre distintas entidades del mismo grupo, que operan de manera idéntica y bajo un régimen que se ha concedido de manera conjunta a todas las entidades del grupo, la Administración se abstuvo de regularizar sin que se haya producido alteración fáctica ni normativa en el tiempo.

1.2Aclarar si concurren los requisitos para excluir la contracción a posteriori conforme al artículo 220.b) del Reglamento (CEE) núm. 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario; y en concreto, si puede apreciarse la existencia de un error de las autoridades aduaneras, en aquellas casos, en los que la Administración ha determinado que el valor en aduana es incorrecto en base a documentación adicional a las declaraciones aduaneras presentadas, cuando en ejercicios anteriores no exigió esa documentación a fin de determinar la correcta aplicación del régimen de ventas sucesivas, ni puso objeción alguna a las declaraciones presentadas, teniendo en cuenta que en el etiquetado de los productos figuraban desde un principio referencias al tallaje conforme a la regulación de terceros países ajenos a la Comunidad Europea (EU y México).

2.Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son los artículos 220.2.b) y 236 del Reglamento (CEE) núm. 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario (actualmente, 119.1 CAU) .

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

SEXTO. - Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

SÉPTIMO. - Comunicación y remisión.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,