Auto Contencioso-Administrativo Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 4143/2024 de 25 de junio del 2025

PRIMERO.- Requisitos formales del escrito de preparación.

En primer lugar, desde un punto de vista formal, debe señalarse que el escrito de preparación ha sido presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA) , contra auto susceptible de casación ( artículo 87 LJCA, apartados 1 y 2) y por quien está legitimado, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA) , habiéndose justificado tales extremos y los demás requisitos exigidos en el artículo 89.2 LJCA.

De otro lado, se han identificado debidamente las normas cuya infracción se imputa a la resolución de instancia, cumpliéndose con la carga procesal de justificar la necesidad de su debida observancia en el proceso de instancia, así como su relevancia en el sentido del fallo.

SEGUNDO.- Cuestión litigiosa y marco jurídico.

1.La parte actora reputa conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que matice o precise la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en las sentencias, dos de fecha 28 de marzo de 2019, [recursos de casación núm. 3772/2017 y núm. 3774/2017], otra de 9 de abril de 2019 [recurso de casación núm. 3765/2017] y, la última, de 24 de mayo de 2019 [recurso de casación núm. 3766/2017] en el sentido de que la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF no puede ni debe hacerse extensiva a cualquier desplazamiento que realice un empleado del Banco de España y que tenga como entidad no residente de destino el Banco Central Europeo (vía Mecanismo Único de Supervisión -MUS-, a través del cual se realiza la supervisión de entidades financieras en el extranjero) o cualquier organismo internacional del que el Banco de España forme parte o para el que preste sus servicios.

2.A fin de situar en su contexto la cuestión que posee interés casacional se detallan los siguientes datos relevantes, recogidos en la sentencia recurrida y extraídos de las actuaciones y del expediente administrativo.

Con fecha 7 de septiembre de 2022, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (TEARM) desestimó la reclamación número NUM000, interpuesta por D. Emilio contra acuerdo denegatorio de solicitud de rectificación de autoliquidación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2017.

La AEAT denegó la solicitud con sustento en que los trabajos que realiza el contribuyente cuando se desplaza al extranjero lo son en el marco de su trabajo habitual como empleado del Banco de España (BE), pues no existe un encargo/trabajo específico y concreto que haya ejercido más allá de su trabajo ordinario como trabajador del BE que participa en las actividades propias de éste de éste como miembro del Mecanismo Europeo de Supervisión (MUS).

La resolución del TEARM, tras exponer los requisitos de la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, pone de manifiesto que la parte reclamante ha aportado certificado del Banco de España detallando las fechas de los desplazamientos, destinos (Ciudad de Méjico), dietas abonadas, dietas exceptuadas de gravamen, dietas sujetas a gravamen, motivo del viaje y entidad no residente de destino, aportando documentación justificativa de la realidad de los desplazamientos realizados. En el motivo de los distintos viajes, en el presente caso, figura: Inspección in situ NUM001. Inspección in situ con mandato otorgado por el Banco Central Europeo dentro del Mecanismo Único de Supervisión Europea. Figura como entidad no residente beneficiaria BBVA Bancomer, S. A., Institución de Banca Múltiple, Grupo Financiero BBVA Bancomer.

Asimismo, aporta un correo electrónico que refleja que ha sido designado como miembro del equipo de inspección on-site para ser dirigido por el Jefe de la Misión "Banco Bilbao Vizcaya Argentaria; BBVA Bancomer" y en el que se le pide que confirme su disponibilidad para participar en la misión. El correo electrónico se envía desde "Planning and Coordination Division-Single Supervisory Mechanism-DG Micro Prudential Supervision IV". Manifiesta la parte reclamante que las actuaciones de inspección in situ que desarrolla se encuadran dentro del Mecanismo Único de Supervisión (MUS).

Disconforme con esa resolución, el Sr. Emilio interpuso contra la misma recurso ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sección Cuarta, que con fecha 29 de enero de 2024, estimó el recurso n.º 1069/2022 anulando las resoluciones recurridas. Esta sentencia es el objeto del presente recurso de casación.

A estos efectos, el abogado del Estado plantea la necesidad de interpretar el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio dispone que:

«Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».

En igual sentido se pronuncia el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero.

También será preciso tener presente el Reglamento (UE) n.º 1024/2013 del Consejo, de 15 de octubre de 2013, que encomienda al Banco Central Europeo tareas específicas respecto de políticas relacionadas con la supervisión prudencial de las entidades de crédito que señala en su considerando 79 que:

«[...] Para llevar a cabo con eficacia la supervisión, es indispensable contar con personal imparcial, con la formación adecuada y altamente motivado. A fin de crear un mecanismo de supervisión realmente integrado, conviene prever la posibilidad de intercambios de personal y comisiones de servicio entre todas las autoridades nacionales competentes y el BCE. Con objeto de garantizar un control por homólogos de manera permanente, sobre todo en la supervisión de grandes entidades de crédito, el BCE debe estar facultado para solicitar que en los equipos nacionales de supervisión participe también personal de las autoridades competentes de otros Estados miembros participantes, posibilitando la formación de equipos de supervisión de diversa procedencia geográfica con experiencia y un perfil específicos.

El intercambio y el envío de personal en comisión de servicio deben establecer una cultura de supervisión común. El BCE debe informar periódicamente del número de miembros del personal de las autoridades nacionales competentes que se envía en comisión de servicio al BCE a efectos del funcionamiento del MUS».

El artículo 1 del Reglamento (UE) n.º 1024/2013 del Consejo se intitula "Objeto y ámbito de aplicación"y dispone que:

«El presente Reglamento atribuye al BCE funciones específicas en lo que respecta a las medidas relativas a la supervisión prudencial de las entidades de crédito, con objeto de contribuir a la seguridad y la solidez de estas entidades y a la estabilidad del sistema financiero dentro de la Unión y en cada uno de los Estados miembros, teniendo plenamente en cuenta y ejerciendo el deber de diligencia en relación con la unidad y la integridad del mercado interior, partiendo de la base de la igualdad de trato para las entidades de crédito con miras a evitar el arbitraje regulatorio».

Por su parte el artículo 2 del Reglamento (UE) n.º 1024/2013 del Consejo bajo la rúbrica "Definiciones" indica que:

«A efectos del presente Reglamento se aplicarán las siguientes definiciones:

[...]

9. «mecanismo único de supervisión» (MUS): un sistema europeo de supervisión financiera compuesto por el BCE y las autoridades nacionales competentes de los Estados miembros participantes como se describe en el artículo 6 del presente Reglamento».

Los Equipos Conjuntos de Supervisión son una de las principales formas de cooperación entre el Banco Central Europeo y los supervisores nacionales o autoridades nacionales competentes (ANC).

El artículo 2 del Reglamento (UE) n.º 468/2014 del Banco Central Europeo, de 16 de abril de 2014, por el que se establece el marco de cooperación en el Mecanismo Único de Supervisión entre el Banco Central Europeo y las autoridades nacionales competentes y con las autoridades nacionales designadas (Reglamento Marco del MUS) (BCE/2014/17) define los "equipos conjuntos de supervisión" (ECS) y la autoridad nacional competente" (ANC) de la siguiente manera:

«6. "equipo conjunto de supervisión" (ECS): un equipo de supervisores a cargo de la supervisión de una entidad supervisada significativa o de un grupo supervisado significativo;

[...]

9. "autoridad nacional competente" (ANC): una autoridad nacional competente según se define en el artículo 2, punto 2, del Reglamento del MUS. La presente definición se entenderá sin perjuicio de las disposiciones de la legislación nacional que asignen determinadas funciones de supervisión a un banco central nacional (BCN) no designado como ANC. En este caso, el BCN ejercerá estas funciones en el marco establecido en la legislación nacional y en el presente Reglamento. La referencia a una ANC en el presente Reglamento deberá aplicarse en este caso, según proceda, al BCN para las funciones que la legislación nacional le haya encomendado».

Por su parte el artículo 3 del Reglamento (UE) n.º 468/2014 del Banco Central Europeo, de 16 de abril de 2014 bajo la rúbrica "Equipos conjuntos de supervisión" preceptúa que:

«1. Se establecerá un equipo conjunto de supervisión (ECS) para supervisar cada entidad supervisada significativa o grupo supervisado significativo de los Estados miembros participantes. Cada ECS estará integrado por personal del BCE y de las ANC nombrado de conformidad con el artículo 4, que llevará a cabo su labor bajo la coordinación de un empleado del BCE designado a tal fin (en lo sucesivo, «el coordinador del ECS») y uno o más subcoordinadores de las ANC, según se especifica en el artículo 6».

En lo que aquí interesa el artículo 4 del Reglamento (UE) n.º 468/2014 del Banco Central Europeo, de 16 de abril de 2014, en relación con el "Establecimiento y composición de los ECS" añade que:

«1. El BCE será responsable del establecimiento y la composición de los ECS. Las respectivas ANC designarán a los empleados que formarán parte de los ECS de conformidad con el apartado 2.

2. De conformidad con los principios establecidos en el artículo 6, apartado 8, del Reglamento del MUS y sin perjuicio de lo dispuesto en su artículo 31, las ANC designarán como miembros de un ECS a uno o varios de sus empleados. Un empleado de una ANC podrá formar parte de más de un ECS.

3. No obstante lo dispuesto en el apartado 2, el BCE podrá solicitar a las ANC que modifiquen sus nombramientos si procede a efectos de la composición de un ECS.

4. Cuando más de una ANC ejerza funciones de supervisión en un Estado miembro participante, o cuando la legislación nacional de un Estado miembro participante confiera a un BCN funciones supervisoras concretas y el BCN no sea una ANC, las autoridades correspondientes coordinarán su participación en los ECS.

5. El BCE y las ANC consultarán entre sí y acordarán la utilización de recursos de las ANC en relación con los ECS».

TERCERO.- Verificación de la concurrencia de interés casacional objetivo en el recurso.

1.Estas cuestiones presentan interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque en la sentencia recurrida se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA], y porque la cuestión planteada afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE) .

2.Así, respecto a la primera cuestión que plantea este recurso de casación, debemos precisar que el Tribunal Supremo ha dictado cuatro Sentencias, dos de fecha 28 de marzo de 2019, [recursos de casación núm. 3772/2017 (ECLI:ES:TS:2019:1128) y núm. 3774/2017 ( ECLI:ES:TS:2019:1056)], otra de 9 de abril de 2019 [recursos de casación núm. 3765/2017 (ECLI:ES:TS:2019:1262)], y, la última de 24 de mayo de 2019 [recursos de casación núm. 3766/2017 (ECLI:ES:TS:2019:1838)], interpretando el artículo 7, letra p), LIRPF en relación con los empleados del Banco de España que realizaban trabajos para el Banco Central Europeo.

Dichas Sentencias han fijado un criterio interpretativo del artículo 7, letra p), Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en relación con los empleados del Banco de España señalando que:

«1) El artículo 7, letra p), LIRPF, resulta aplicable a los rendimientos percibidos por los empleados del Banco de España que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, esto es el Banco Central Europeo, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacional y beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades.

2) Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones».

Sin embargo, hay que reiterar que las aludidas sentencias del Tribunal Supremo se refieren a reclamaciones de ejercicios anteriores a 2013, hecho que es muy relevante por cuanto que, desde 2013, hay una disposición legal que ampara los desplazamientos efectuados por los empleados del Banco de España para acudir a prestar servicios para el Mecanismo Único de Supervisión creado por el Reglamento (UE) n.º 1024/2013 del Consejo, de 15 de octubre de 2013, que encomienda al Banco Central Europeo tareas específicas respecto de políticas relacionadas con la supervisión prudencial de las entidades de crédito.

En concreto, el Banco Central Europeo supervisa directamente las 114 entidades de crédito significativas de los países participantes, que representan casi el 82% del total de los activos bancarios en esos países.

La diferencia entre las sentencias dictadas por este Tribunal Supremo y el caso actual estriba en que en aquellos asuntos los desplazamientos de los empleados del Banco de España respondían a proyectos estratégicos respecto de los que el Banco de España había recibido un encargo específico y actualmente ese encargo específico para atender al proyecto estratégico de la supervisión de los bancos significativos viene establecido por una disposición legal europea.

Por tanto, respecto a la primera cuestión que plantea este recurso de casación, debemos precisar que si bien nos hallamos ante una cuestión que no es totalmente nueva se hace aconsejable un pronunciamiento de este Tribunal Supremo que la esclarezca para, en su caso, reafirmar, reforzar o completar su jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA] [vid. auto de 16 de mayo de 2017 (RCA 685/2017; ES:TS :2017: 4230A)], tarea propia del recurso de casación, que no solo debe operar para formar la jurisprudencia ex novo,sino también para matizarla, precisarla o, incluso, corregirla [vid. auto de 15 de marzo de 2017 (RCA/93/2017, FJ 2º, punto 8; ES:TS :2017:2189A].

3.Respecto a la segunda cuestión planteada debemos destacar que, de forma coincidente el abogado del Estado y la representación procesal de don Emilio en el escrito de formalización de la demanda ponen de manifiesto que la colaboración entre el Banco Central Europeo y el Banco de España no se limita al proyecto Target. La aportación de medios materiales y humanos del Banco de España al BCE (y al resto de Organismos Internacionales con los que participa o con los que colabora abarca también desplazamientos temporales y puntuales a grupos de trabajo internacionales. Los empleados del Banco de España además de colaborar con el Banco Central Europeo (BCE), realizan comisiones de servicio en el extranjero con motivo de su participación en el Consejo de Asuntos Económicos y Financieros (ECOFIN), Autoridad Bancaria Europea (EBA), Financial Stability Board (FSB), International Association of Money Transfer Networks, Bank for Internacional Settlemens (BIS), Fondo Monetario Internacional (FMI), el Banco Mundial, así como en otros organismos internacionales, en este caso BBVA Bancomer, S.A., Institución de Banca Múltiple, Grupo Financiero BBVA Bancomer.

Así las cosas, conviene un nuevo pronunciamiento del Tribunal Supremo que, cumpliendo su función uniformadora, sirva para dar respuesta a las cuestiones que suscita este recurso de casación a fin de reafirmar, reforzar o completar el criterio que sobre la cuestión fijó esta Sala en las citadas sentencias en relación con los desplazamientos materialmente fuera del territorio español (-en este caso a Ciudad de Méjico-) para realizar trabajos en otros organismos internacionales en los que participa o con los que colabora el Banco de España tales como los Banco Centrales Nacionales, los supervisores nacionales o autoridades nacionales competentes.

CUARTO.- Admisión del recurso de casación. Normas objeto de interpretación.

1.En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el razonamiento jurídico cuarto.

2.Las normas que en principio serán objeto de interpretación son:

- El artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

- El artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero.

- Los artículos 2 y 2 del Reglamento (UE) n.º 1024/2013 del Consejo, de 15 de octubre de 2013, que encomienda al Banco Central Europeo tareas específicas respecto de políticas relacionadas con la supervisión prudencial de las entidades de crédito.

- Los artículos 2, 3 y 4 del Reglamento (UE) n.º 468/2014 del Banco Central Europeo, de 16 de abril de 2014, por el que se establece el marco de cooperación en el Mecanismo Único de Supervisión entre el Banco Central Europeo y las autoridades nacionales competentes y con las autoridades nacionales designadas (Reglamento Marco del MUS) (BCE/2014/17).

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

QUINTO.- Tramitación y resolución preferente sobre cualesquiera otros recursos.

La Sección de admisión de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo ha constatado la existencia de un gran número de recursos que susciten una cuestión jurídica sustancialmente igual por lo que procede acordar la admisión de este recurso de casación para su tramitación y resolución preferente en aplicación de lo dispuesto en el artículo 94.1 LJCA, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio.

SEXTO.- Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página webdel Tribunal Supremo.

SÉPTIMO.- Comunicación y remisión.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,