Auto Contencioso-Administrativo Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 3343/2023 de 03 de junio del 2026

PRIMERO. - Requisitos formales del escrito de preparación.

1.En primer lugar, desde un punto de vista formal, debe señalarse que el escrito de preparación ha sido presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA), contra sentencia susceptible de recurso de casación ( artículo 86 LJCA, apartados 1 y 2) y por quien está legitimado, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA), habiéndose justificado tales extremos y los demás requisitos exigidos en el artículo 89.2 LJCA.

2.De otro lado, se han identificado debidamente las normas cuya infracción se imputa a la resolución de instancia, cumpliéndose con la carga procesal de justificar la necesidad de su debida observancia en el proceso de instancia, así como su relevancia en el sentido del fallo.

SEGUNDO.- Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1. Inicio actuaciones inspectoras de comprobación e investigación.

El 3 de noviembre de 2016 se iniciaron actuaciones de comprobación e inspección correspondientes al ejercicio 2013 respecto de la entidad Zara Home en concepto de Tarifa Exterior-Comunidad [«TEC»] e Impuesto sobre el Valor Añadido [«IVA»].

2. Incoación actas de disconformidad.

Derivado de dichos procedimientos inspectores se incoaron las siguientes actas firmadas en disconformidad:

- Acta A02-728Q876Q por el concepto "Tarifa Exterior Comunidad", ejercicios 2014 y 2015.

- Acta A02-72840312 por el concepto "IVA Actas de Inspección", ejercicios 2014 y 2015 (enero).

-Acta A02-7284330 por el concepto "IVA Actas de Inspección", ejercicio 2015 (febrero a diciembre).

3. Acuerdos de Liquidación.

La Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT dictó los correspondientes acuerdos de liquidación, en el 12 de julio de 2017 (en relación con el TEC), 27 de octubre de 2017 (en relación con el IVA).

4. Interposición de reclamaciones económico-administrativas.

Contra los anteriores acuerdos de liquidación y contra la resolución por la que se denegó la solicitud de condonación, la entidad Zara Home interpuso las correspondientes reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo Central, que fueron registradas con números de R.G.00/04457/2017 y 00/06434/2017, que fueron acumuladas a efectos de su tramitación y resolución.

El 20 de febrero de 2019 el Tribunal Central dictó resolución por la que estima parcialmente las reclamaciones económico-administrativas número 00/04457/2017 y 00/06434/2017, acumuladas a efectos de su tramitación y resolución.

En concreto, la Resolución dictada por el TEAC acordó:

- La estimación parcial de la reclamación económico-administrativa número 00/04457/2017 interpuesta frente al Acuerdo de liquidación de 12 de julio de 2017, derivado del Acta de disconformidad A02-72808760, correspondiente a los ejercicios 2014 y 2015, por importe de 511.190,67 euros, que regulariza la Tarifa Exterior-Común, por considerar que no procedía regularizar los derechos arancelarios a la importación anteriores al 21 de julio de 2014 por haber transcurrido el plazo de caducidad de tres años contemplado en el artículo 103 del Código Aduanero.

- La estimación parcial de la reclamación económico-administrativa número 00/06434/2017 interpuesta frente a los Acuerdos de liquidación dictados por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido:

1) Acuerdo de liquidación de 23 de octubre de 2017, derivado del Acta de disconformidad A02 72840312, correspondiente a los ejercicios 2014 y 2015 (enero) por importe de 49.726,43 euros.

2) Acuerdo de liquidación de 23 de octubre de 2017, derivado del Acta de disconformidad A02 72840330, correspondiente al ejercicio 2015 (febrero a diciembre) por importe de 111.357,15 euros.

5. Interposición del recurso contencioso-administrativo.

Zara Home interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el n.º 1717/2019 ante la Sección Séptima de Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.

La ratio decidendide la sentencia sobre este particular se contiene en los Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto con el siguiente tenor literal:

«TERCERO. - En cuanto a la determinación del valor en aduana de las mercancías el artículo 29 del CAC establecía lo siguiente: "El valor en aduana de las mercancías importadas será su valor de transacción, es decir, el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se vendan para su exportación con destino al territorio aduanero de la Comunidad, ajustado, en su caso, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 32 y 33 (...)".

Una excepción es el régimen especial de ventas sucesivas y la regulación del sistema de ventas sucesivas parte de lo que señala el articulo el artículo 147 de las Disposiciones de aplicación del CAC disponía lo siguiente:

"1. A efectos del artículo 29 del Código, el hecho de que las mercancías objeto de una venta se declaren para su despacho a libre práctica deberá considerarse una indicación suficiente de que han sido vendidas para su exportación al territorio aduanero de la Comunidad. En el caso de ventas sucesivas antes de la valoración, esta indicación sólo servirá respecto a la última venta a partir de la cual se introdujeron las mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad, o respecto a una venta en el territorio aduanero de la Comunidad anterior al despacho a libre práctica de las mercancías.

Deberá demostrarse a satisfacción de las autoridades aduaneras, en el momento en que tenga lugar la declaración del precio relativo a una venta que precede a la última venta a partir de la cual se las mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad, que se ha concluido tal venta con vistas a la exportación a dicho territorio".

Siguiendo el criterio de nuestra sentencia dictada en el recurso 317/2018 resulta que: el sistema de ventas sucesivas solo puede aplicarse cuando el importador pueda demostrar, a satisfacción de la aduana, que en la venta anterior a la última venta en virtud de la cual se introduce la mercancía en el territorio aduanero de la Comunidad, concurrieron circunstancias específicas y significativas que determinaron la exportación con destino al citado territorio. (...)

Por tanto, la admisión del precio concertado en una venta anterior a la última en virtud de la cual se introduce la mercancía en la Comunidad dependerá de la existencia de pruebas que acrediten que el destino de la mercancía era, desde el momento de la concertación de la venta, el territorio comunitario.

No basta que la mercancía se envíe a la comunidad con destino a un comprador comunitario, es necesario que pueda acreditarse que la finalidad de la adquisición era su introducción en el mercado comunitario. El fundamento del sistema de ventas sucesivas es que el valor en aduanas que se declare sea el precio que se concertó entre las partes a sabiendas de que la mercancía se vendería en el territorio de la Comunidad, por ello cuando en el momento de efectuar la compra se desconoce cuál es el destino real de la mercancía, no cabe aplicar aquél y ello con independencia de que las mercancías se introduzcan en el circuito económico de la comunidad.

No es suficiente con que la mercancía se envíe a la Comunidad con destino a un comprador comunitario, hay que acreditar que la finalidad de la adquisición era su introducción en el mercado comunitario.

Por lo tanto, las ventas sucesivas que es un método de valoración aduanera, consistente en que si un importador pretende hacer valer, a efectos de configurar el valor en aduana, el importe resultante de una venta para la exportación, anterior en la cadena comercial a la ÚLTIMA VENTA (a partir de la cual las mercancías se introducen en el territorio aduanero comunitario), el artículo 147.1 del Reglamento (CEE) nº 2454/93 lo admite, pero sobre el importador recae la carga de la prueba de que esa venta anterior es una venta que tiene por objeto, la exportación de las mercancías al territorio de la Unión.

La conclusión que obtuvimos en la sentencia dictada en el recurso 317/2018 (en relación a empresas del grupo Cortefiel pero cuyo funcionamiento es en todo similar al grupo INDITEX) podemos reproducirlo en el momento presente pues ninguna novedad se aporta:

"La entidad actora pertenece al grupo Cortefiel en el que destacan otras marcas relevantes como Women?Secret, Springfield, Pedro del Hierro y Cortefiel. Y estas marcas también están presentes en países que no forman parte de la UE, por lo que no se han fabricado de manera específica para un comprador de la UE. Las mercancías van etiquetadas con precios de diferentes países, precios para países no comunitarios como Méjico, USA, China, Rusia, Bosnia, Serbia. E incluso el etiquetaje de tallas se indican las de Europa, Méjico, Corea etc... Y, por tanto, estas mercancías fabricadas por los proveedores asiáticos pueden comercializarse fuera de la UE, no llevan las especificaciones CE ni llevan marcas o indicadores de que no tienen ningún otro destino. El etiquetado de las prendas incluye las especificaciones necesarias para que las mismas puedan vender en terceros países fuera de la UE. Además, la propia actora en la demanda manifiesta que CCSA es proveedor autorizado en la distribución de mercancías a franquicias, tiendas explotadas por terceros ajenos al grupo, que se localizan con carácter general fuera de la UE, pero que se trata de contratos distintos y diferenciado de Eurofiel, y en función de qué tipo de contrato se trate se envía o a España o a Hong Kong. Pero esto realmente no se discute, se plantea por la Administración Aduanera que mercancías fabricadas en Asia no están destinadas exclusivamente a la exportación a la UE y por ello es inaplicable el sistema de ventas sucesivas. Señala la actora que el único comprador posible para las prendas de vestir es Cortefiel pues todas las mercancías se producen sobre la base de los patrones y diseños exclusivos y propios de las marcas Cortefiel y bajo las especificaciones y condiciones preestablecidas. Por tanto, su destino es claro la UE. Es cierto, dice la actora, que CCSA es proveedor autorizado a franquicias, pero los pedidos están diferenciados y el almacén de destino está en Hong Kong, que es adonde remiten la mayor parte de las mercancías, y si parte de esas mercancías con destino a franquicias llegan a España, a los almacenes de Eurofiel, luego se reexportan. Lo que parece obvio, por tanto, es que no todas las mercancías se han fabricado para la exportación a la UE, parte de ellas van a franquicias fuera de la UE pero se hacen llegar a España, donde el consignatario es Eurofiel y luego se reexportan. Por tanto, no son mercancías fabricadas en exclusiva para un comprador comunitario, no son mercancías producidas exclusivamente para la exportación en la UE. De ahí que la venta entre CCSA y los productores asiáticos no pueda servir para determinar el valor en aduanas y se considere inaplicable el sistema de ventas sucesivas". (sentencia esta que ha sido declarada firme por haberse inadmitido el recurso de casación preparado ante el Tribunal Supremo).

CUARTO.- En el presente caso, la parte actora fija como valor en aduana el valor establecido en los contratos firmados entre los proveedores asiáticos y la mercantil ITX TRADING S.A. por entender que se trata de la venta que precede a la última venta a partir de la cual se han introducido las mercancías en territorio UE. Es decir, aquel contrato fijaba el precio de la exportación de las mercancías a la UE pues era la finalidad de dicho contrato. Pero claro está, se debe acreditar que la venta anterior a la última venta era una venta para la exportación a la UE. UTERQÜE insiste en considerar que esa última venta cerraba el ciclo y era una venta exclusivamente para la exportación a la UE.

Entiende la parte recurrente que en los textos de interpretación del CAC se establecen unas directrices que permiten resolver si estamos ante el supuesto de ventas sucesivas. Así, hay que examinar si las mercancías se han fabricado con arreglo a las especificaciones comunitarias o llevas indicadores, marcas u otras de no haber recibido otra utilización o destino.

El hecho de que el destino de la mercancía fuera la Unión Europea no es suficiente para mantener el criterio de la parte recurrente puesto que lo que se señala por la administración es que las mercancías podían ser objeto de reexportación por lo que no son suficientes los argumentos empleados por la demanda en el sentido de que:

- Las mercancías se han fabricado o producido para un comprador europeo.

- Es un encargo hecho por un intermediario que adquiere las mercancías a un

fabricante que las envía a la UE.

- Las mercancías se han fabricado con especificaciones CE o llevan marcas que no tienen otro uso o destino.

El Informe pericial aportado junto a la demanda nada nuevo aporta por cuanto resulta que no incide en la cuestión fundamental que es la que hace referencia a que las mercancías, una vez recibidas en España, pudieran ser nuevamente re-exportadas a otro país no comunitario con el que la empresa ahora recurrente tenga relaciones comerciales, que por otra parte son evidentes dadas las condiciones del grupo a que pertenece. Las conclusiones del Informe son claras por cuanto no se pronuncia sobre esta cuestión de la posible re-exportación:

Esta práctica continuada o modelo organizativo pone de manifiesto, de forma incontestable y de acuerdo con mi experiencia profesional, que, con independencia de la intervención en todas las operaciones de la firma intermediaria suiza ITX TRADING, la cual concluye las compraventas con los exportadores de terceros países, el vendedor de la mercancía importada conocía desde un primer momento (con la formulación por parte de ITX TRADING del pedido, en el que se especificaba claramente que la mercancía debía ser entregada en España a STRADIVARIUS), que el destino de la mercancía era la Unión Europea, lo que se refleja en todas y cada una de las facturas comerciales emitidas, certificados de origen y documentación de transporte que he examinado y que constan en el Anexo 4, y que en definitiva efectuó la venta de la mercancía siendo plenamente consciente de que su producto, fabricado según unas particulares especificaciones, iba a ser adquirido por STRADIVARIUS y su destino era España.

CUARTA.- En coherencia con lo anterior, la valoración en aduana ha de vincularse precisa y exclusivamente a la mercancía cuando ésta se introduce en el territorio aduanero de la Unión, con independencia del destino que más adelante, - debido a distintas circunstancias propias de la estructura del negocio-, se dé a la misma, y en todo caso, el rechazo del valor en aduana ha de referirse a la incorrección del precio de venta fijado por el exportador, sin que pueda derivarse de decisiones tomadas por el importador una vez que el producto ha sido importado.

Lo que no se acredita en forma alguna, y la parte recurrente guarda silencio sobre este extremo, es si las mercancías, después de entrar en España, son redirigidas a cualquier otro país fuera de la Unión Europea; de nada sirve la entrada en el territorio comunitario si, posteriormente, el destino final va a ser cualquier otro país en el que la recurrente tenga intereses comerciales y para cuya venta en esos terceros países, las prendas están preparadas al disponer de las etiquetas que así lo permitirían.

La parte recurrente alega en defensa de sus pretensiones la aplicación del Compendio de textos sobre el valor en aduana del COMITÉ DEL CÓDIGO ADUANERO (Sección del Valor en Aduana), TAXUD/800/2002, pero examinado tal documento, no parece que tenga contenido normativo ni parece que sus conclusiones deban superar la previstas en interpretación de la normativa aplicable.

No obstante, la Conclusión 25 de dicho documento (a la que se refiere la parte recurrente) no parece que pueda ser interpretada en la forma que pretende la parte recurrente: "En ambos casos, el hecho de que el 50% de las mercancías se revendan a clientes de fuera de la UE tras su despacho a libre práctica no es en sí motivo para rechazar un valor en aduana basado en una venta anterior de conformidad con el apartado 1 del artículo 147. Sin embargo, en estas circunstancias, sería razonable tener este factor en cuenta a la hora de analizar las pruebas presentadas en apoyo del argumento de que, en el momento de la venta en cuestión, las mercancías se vendieron para su exportación a la CE".

Resulta, pues, que ni aplicando el texto de dicha conclusión podría justificarse el criterio sostenido por la parte recurrente puesto que las pruebas presentadas (básicamente las etiquetas de las prendas objeto de importación) permiten considerar que no se ha acreditado cual fuera el destino final de estas prendas por lo que no es aplicable el artículo 147 del Reglamento CE 2454/1993 y procede la desestimación de la demanda al no haberse acreditado el destino final de las prenda objeto de importación».

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

TERCERO.- Marco jurídico.

1.A estos efectos, el recurrente plantea la necesidad de interpretar el artículo 220.2.b) del Reglamento CEE núm 2913/92, del Consejo de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario, que dispone:

«2. Con la salvedad de los casos mencionados en los párrafos segundo y tercero del apartado 1 del artículo 217, no se procederá a la contracción a posteriori cuando:

[...]

b) el importe legalmente adeudado de derechos no se haya contraído como consecuencia de un error de las propias autoridades aduaneras que razonablemente no pudiera ser conocido por el deudor, siempre que éste, por su parte, haya actuado de buena fe y haya observado todas las disposiciones establecidas por la normativa vigente en relación con la declaración en aduana».

2.Asimismo, deberá tomarse en consideración el principio de confianza legítima como manifestación del principio de seguridad jurídica y de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que los desarrolla.

CUARTO. - Verificación de la concurrencia de interés casacional objetivo en el recurso.

1.Este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque en la sentencia recurrida se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA], y porque la cuestión planteada afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA], sin que deba descartarse una aplicación incorrecta del criterio interpretativo del TJUE por la Sala de instancia ni que pueda ser exigible la intervención de este a título prejudicial [ artículo 88.2.f) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE) .

2.La apreciación del interés casacional objetivo en este recurso ha de tomar como punto de partida el recurso de casación nº 9077/2022 preparado por el Grupo Massimo Dutti, S.A. en cuyo escrito de preparación se suscitaban sustancialmente las mismas cuestiones que la parte aquí recurrente, también perteneciente al Grupo Inditex, reitera en este recurso de casación.

En el auto de admisión dictado en aquel recurso el 5 de julio de 2023 se consideró que el recurso presentaba interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia respecto de la siguiente cuestión:

«Si la correcta interpretación del artículo 29 del CAC - artículo 70.2 de su versión refundida, denominada Código Aduanero de la Unión ( CAU) - y del artículo 128 del Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447 exige, para entender que una venta se realiza con vistas a la exportación al territorio aduanero de la UE, la mera introducción de la mercancía en dicho territorio en virtud de un título de compraventa, con independencia del régimen aduanero en el que posteriormente se incluya y cualquiera que sea el fin al que se destinen, sin que en ningún caso se exija la comercialización de las mercancías dentro del territorio de la UE».

En dicho auto de admisión no se hizo mención del resto de las cuestiones planteadas por el recurrente en el escrito de preparación para admitirlas o rechazarlas expresamente, y, en el debate posterior en casación no fueron tratadas.

La Sección de Enjuiciamiento decidió plantear al Tribunal de Justicia de la Unión Europea cuestión prejudicial, mediante auto de 16 de julio de 2024, sobre el régimen de ventas sucesivas objeto de la cuestión de interés casacional.

El TJUE resolvió la cuestión [asunto C-500/24 Grupo Massimo Dutti], mediante Sentencia de fecha 30 de octubre de 2025, en la que respondiendo al planteamiento de la cuestión prejudicial concluye que:

«El artículo 29 del Reglamento (CEE) n.° 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el código aduanero comunitario, y el artículo 147 del Reglamento (CEE) n.° 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) n.° 2913/92 del Consejo por el que se establece el código aduanero comunitario, en su versión modifica a por el Reglamento (CE) n.° 1762/95 de la Comisión, de 19 de julio de 1995, deben interpretarse en el sentido de que, cuando unas mercancías han sido objeto de dos ventas antes de su introducción en el territorio aduanero de la Unión Europea, para una vez allí o bien ser incluidas en el régimen de depósito aduanero, o bien ser despachadas a libre práctica, no es posible estimar que la primera venta ha sido concluida para la exportación de esas mercancías con destino al territorio aduanero de la Unión si, en el momento de esa primera venta, lo único acreditado era que dichas mercancías estaban destinadas a ser introducidas en ese territorio, sin que se hubiera determinado aún el lugar de comercialización final de aquellas».

Tras ello, la Sección Segunda de esta Sala dictó sentencia en el referido recurso, el 4 de marzo de 2026, en la que fijó la siguiente doctrina:

«De conformidad con la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 30 de octubre de 2025, Grupo Massimo Dutti, C-500/24 y en interpretación del artículo 29 del Reglamento (CEE) n.º 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el código aduanero comunitario, y el artículo 147 del Reglamento (CEE) n.º 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) n.º 2913/92 del Consejo por el que se establece el código aduanero comunitario, en su versión modificada por el Reglamento (CE) n.º 1762/95 de la Comisión, de 19 de julio de 1995, en un régimen de ventas sucesivas para entender que una venta anterior a aquella por la cual se han introducido las mercancías en el territorio de la Unión se ha efectuado con vistas a la exportación es necesario acreditar, más allá de toda duda razonable, que en el momento en que se formaliza la primera venta las mercancías estaban destinadas a ser comercializadas dentro del territorio de la Unión Europea.

En consecuencia, los citados artículos de la normativa aduanera exigen que la venta cuyo valor de transacción quiere tenerse en cuenta debe tener el territorio aduanero de la Unión por destino comercial y no solo físico, atendidas las circunstancias concurrentes en esa primera venta».

Posteriormente, se dictaron las sentencias de 18 de marzo de 2026 (recurso de casación n.º 397/2023) y 24 de marzo de 2026 (recurso de casación n.º 7198/2022) en relación con otras entidades del Grupo Inditex, en el mismo sentido.

3.La parte recurrente en su escrito de alegaciones manifiesta que, a la vista de dicho criterio, no procede mantener en presente recurso de casación la pretensión de infracción del régimen de ventas sucesivas, pero procede que esta Sala se pronuncie sobre las infracciones incluidas en el escrito de preparación relativas al principio de confianza legítima y a la exclusión de la contracción a posteriori y condonación, recogidas en los artículos 220.2.b) y 236 del CAC que no han sido todavía abordadas por el Tribunal Supremo.

El grupo Inditex ha sostenido la procedencia del planteamiento de estas dos cuestiones en los escritos presentados en los recursos de casación n.º 2434/2023, 1623/2023, 8498/2023 y 1886/2024 en los que se han regularizado actuaciones anteriores al cambio de criterio de la administración tributaria; mientras que, en los recursos de casación n.º 8817/2022 y 842/2023, entre otros, ha desistido de la continuación de los recursos de casación, al tratarse de regularizaciones de periodos posteriores al cambio de criterio de la administración lo que evidencia una indudable buena fe procesal y lealtad hacía el Tribunal Supremo.

4.La pretensión relativa a la infracción del principio de confianza legítima la sustenta en el hecho de que la Administración concedió autorización en el año 2005 a todo el Grupo Inditex para acogerse al régimen de ventas sucesivas y en posteriores actuaciones (incluidas comprobaciones realizadas entre 2010 y 2015), la Administración tuvo conocimiento de la operativa logística y del método de valoración aduanera, sin cuestionarla. Posteriormente, sin cambios normativos ni en la operativa empresarial, la Administración modifica su criterio y exige ahora requisitos adicionales, a fin de acreditar que ya desde la primera venta las mercancías estaban destinadas a ser comercializadas en el territorio de la Unión.

A estos efectos, discrepa de la sentencia de instancia cuando afirma que «no existiendo un pronunciamiento sobre la correcta aplicación del régimen de ventas sucesivas, no cabe invocar la infracción del principio de confianza legítima», manifestando que la actuación administrativa generadora de confianza no requiere un pronunciamiento expreso y puede consistir en un silencio persistente o la propia inactividad de la Administración ( Sentencias de 27/03/1990, Asunto Chomel vs. Comisión, C-212/89 y de 12/11/1987, Ferreire San Carlo/Comisión, asunto C-344/85); y señala que el cambio de criterio de la Administración solo puede tener un efecto prospectivo desde que puede ser razonablemente conocido por el obligado tributario, quedando vedada su eficacia retroactiva no matizada ( STS 13/06/2018, recurso de casación n.º 1006/2018).

5.Este Tribunal Supremo ha recordado en jurisprudencia reiterada que el principio de confianza legítima implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos [ STS de 18 de junio de 2018 (recurso de casación n.º 2800/2017)]. Ello implica que la Administración tributaria no podrá exigir el tributo en relación con ciertas operaciones (o, en general, hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando se puedan identificar actos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido. Y si bien ha considerado que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder, de modo que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces [ STS de 26 de junio de 2016 (recurso de casación n.º 2218/2015)]; también ha precisado que serán las características del asunto las que permitirán determinar si se ha producido, o no, la infracción de la confianza legítima, en el bien entendido que ésta no es más que una consecuencia de la buena fe que, necesariamente, debe presidir las relaciones entre las Administraciones Públicas y los ciudadanos. En todo caso, ha matizado que, aunque la existencia de un criterio administrativo anterior favorable no impide, por si misma, el cambio de criterio de la Administración es preciso que «lo razone suficientemente, con expresa referencia al criterio del que se aparta, y bajo el ulterior y definitivo control judicial y sin perjuicio de la aplicación de la doctrina de los propios actos en los casos en que sea de aplicación» [ STS de 1 de marzo de 2022 (recurso de casación n.º 3942/2020)].

6.Asimismo, los principios de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica forman parte del ordenamiento jurídico comunitario. Por esta razón, deben ser respetados por las instituciones comunitarias y también por los Estados miembros en el ejercicios de los poderes que les confieren las directivas comunitarias [ SSTJUE de 3 de diciembre de 1998 ( «Belgocodex», C-381/97, Rec. p. I-8153, apartado 26), y de abril de 2005, «Goed Wonen», C.376/02, Rec. p. I-3445, apartado 32)]. De ello resulta que las autoridades nacionales están obligadas a respetar el principio de protección de la confianza legítima de los operadores económicos.

En concreto, como remarca la STJUE de 14 de septiembre de 2006 (C-181/04 a C-183/04, asunto Elmeka), por lo que respecta al principio de protección de la confianza legítima del beneficiario de un acto favorable, procede, en un primer momento, determinar si los actos de las autoridades administrativas generaron, en un operador económico prudente y diligente, una confianza razonable [véanse, en este sentido, las sentencias de 10 de diciembre de 1975, Union Nationale des Coopératices Agricoles de Céréales y otros/Comisión y Consejo, 95/74 a 98/74, 15/75 y 100/75, Rec. p. 1615, apartados 43 a 45, y de 1 de febrero de 1978, Lührs, 78/77, Rec. p. 169, apartado 6], y si la respuesta a esta cuestión fuese positiva, procedería, en una segunda fase, determinar el carácter legítimo de esta confianza. Aspectos que corresponde comprobar al órgano jurisdiccional en las circunstancias de cada caso concreto.

7.Por tanto, si bien la cuestión suscitada no es nueva, se considera conveniente que este Tribunal Supremo profundice sobre los elementos configuradores del principio de confianza legítima en un caso como el presente a fin de determinar si puede aplicar la Administración con carácter retroactivo un criterio inédito cuando en inspecciones de carácter general precedentes sobre distintas entidades del mismo grupo, que operan de manera idéntica y bajo un régimen que se ha concedido de manera conjunta a todas las entidades del grupo, la Administración se abstuvo de regularizar sin que se haya producido alteración fáctica ni normativa en el tiempo.

8.Por lo que se refiere a la exclusión de la contracción a posterioriregulada en el artículo 220.2 b) CAC, este precepto supedita dicha prohibición a la concurrencia de tres requisitos: 1. Que los derechos no hayan sido percibidos como consecuencia de un error de las propias autoridades competentes; 2. Que el error cometido debe ser de tal naturaleza que razonablemente no pudiera ser conocido por el deudor de buena fe, a pesar de su experiencia profesional y de la diligencia con la que debe actuar; 3. Finalmente, que el deudor debe haber observado todas las disposiciones establecidas por la normativa en vigor en lo que respecta a su declaración en aduana.

Sobre estos requisitos se ha pronunciado la jurisprudencia del TJUE, y en particular sobre el primero de ellos, esto es, el error de las autoridades aduaneras, se ha considerado que se produce cuando estas no hayan formulado objeción alguna acerca de la clasificación de las mercancías en las declaraciones de aduanas del sujeto pasivo, si estas contenían todos los datos fácticos necesarios para la aplicación de la normativa controvertida de modo que un control posterior que pudieran efectuar las autoridades competentes no puede revelar un elemento nuevo [entre otras, la STJUE de 1 de abril de 1993, Hewlett Packard France, C-250/91, párrafos 19, 20 y 21].

En estas circunstancias, y a la vista de los términos en los que se ha desarrollado el debate jurídico, se considera conveniente, asimismo, que este Tribunal Supremo aclare si concurren los requisitos para excluir la contracción a posteriori conforme al artículo 220.b) del Reglamento (CEE) núm. 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario (actualmente, 119.1 CAU) ; y en concreto, si puede apreciarse la existencia de un error de las autoridades aduaneras, en aquellas casos, en los que la Administración ha determinado que el valor en aduana es incorrecto en base a documentación adicional a las declaraciones aduaneras presentadas, cuando en ejercicios anteriores no exigió esa documentación a fin de determinar la correcta aplicación del régimen de ventas sucesivas, ni puso objeción alguna a las declaraciones presentadas, teniendo en cuenta que en el etiquetado de los productos figuraban desde un principio referencias al tallaje conforme a la regulación de terceros países ajenos a la Comunidad Europea (EU y México).

9.Este Tribunal Supremo ya ha examinado algunos aspectos referidos a la no contracción a posteriori. Así, en las SSTS de 8 de marzo de 2000 (recurso 3623/1995), 6 de febrero de 2022 (rec. 8072/1996) y 23 de julio de 2002 (rec. 5799/1997), procedió a interpretar el artículo 5.2 Reglamento CE/1697/1979, de contenido análogo al artículo 220 CAC. Este último precepto, fue también objeto de análisis en la STS de 5 de diciembre de 2013 (recurso de casación n.º 5564/2011). No obstante, tales sentencias se refieren a aspectos distintos a los que aquí se suscitan y, además, se dictaron antes de que estuviera vigente el actual modelo de recurso de casación.

Por su parte, las SSSTS de 26 de noviembre de 2020 (recurso de casación n.º 1981/2019), 29 de septiembre de 2021 (recurso de casación n.º 3826/2019) o 25 de mayo de 2022 (recurso de casación n.º 5195/2020) abordaron los efectos del incumplimiento de los plazos establecidos en el artículo 220.1 CAC.

Pero el aspecto atinente a los requisitos para excluir la contracción a posteriori, aquí controvertido, no ha sido objeto de análisis previo por este Tribunal Supremo, por lo que concurre la presunción prevista en el artículo 88.3.a) LJCA.

QUINTO. - Admisión del recurso de casación. Normas objeto de interpretación.

1.Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la misma norma, esta Sección Primera aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de las siguientes cuestiones:

1.1.Determinar si el principio de protección de la confianza legítima impide a la Administración aplicar un criterio inédito cuando en inspecciones de carácter general precedentes sobre distintas entidades del mismo grupo, que operan de manera idéntica y bajo un régimen que se ha concedido de manera conjunta a todas las entidades del grupo, la Administración se abstuvo de regularizar sin que se haya producido alteración fáctica ni normativa en el tiempo.

1.2.Aclarar si concurren los requisitos para excluir la contracción a posteriori conforme al artículo 220.b) del Reglamento (CEE) núm. 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario; y en concreto, si puede apreciarse la existencia de un error de las autoridades aduaneras, en aquellas casos, en los que la Administración ha determinado que el valor en aduana es incorrecto en base a documentación adicional a las declaraciones aduaneras presentadas, cuando en ejercicios anteriores no exigió esa documentación a fin de determinar la correcta aplicación del régimen de ventas sucesivas, ni puso objeción alguna a las declaraciones presentadas, teniendo en cuenta que en el etiquetado de los productos figuraban desde un principio referencias al tallaje conforme a la regulación de terceros países ajenos a la Comunidad Europea (EU y México).

2.Las normas que, en principio, será objeto de interpretación el artículo 220.2.b) del Reglamento (CEE) núm. 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

QUINTO. - Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

SEXTO. - Comunicación y remisión.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,