Auto Contencioso-Administrativo Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 2434/2023 de 03 de junio del 2026

PRIMERO. - Requisitos formales del escrito de preparación.

1.En primer lugar, desde un punto de vista formal, debe señalarse que el escrito de preparación ha sido presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA), contra sentencia susceptible de recurso de casación ( artículo 86 LJCA, apartados 1 y 2) y por quien está legitimado, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA), habiéndose justificado tales extremos y los demás requisitos exigidos en el artículo 89.2 LJCA.

2.De otro lado, se han identificado debidamente las normas cuya infracción se imputa a la resolución de instancia, cumpliéndose con la carga procesal de justificar la necesidad de su debida observancia en el proceso de instancia, así como su relevancia en el sentido del fallo.

SEGUNDO.- Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1. Inicio actuaciones inspectoras de comprobación e investigación.

Em 2016 se iniciaron actuaciones de comprobación e inspección correspondientes a los ejercicios 2014 y 2015 respecto de la entidad UTERQÜE en concepto de Tarifa Exterior-Comunidad [«TEC»] e Impuesto sobre el Valor Añadido [«IVA»].

2. Incoación actas de disconformidad.

Derivado de dichos procedimientos inspectores se incoaron las siguientes actas firmadas en disconformidad:

- Acta A02-72808803 por el concepto "Tarifa Exterior Comunidad", ejercicios 2014 y 2015.

- Acta A02-72840242 por el concepto "IVA Actas de Inspección", ejercicios 2014 y 2015 (enero).

- Acta A02-72840251 por el concepto "IVA Actas de Inspección", ejercicio 2015 (febrero a diciembre).

3. Acuerdos de Liquidación.

La Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT dictó los correspondientes acuerdos de liquidación, en el 12 de julio de 2017 (en relación con el TEC) y 27 de octubre de 2017 (en relación con el IVA).

4. Interposición de reclamaciones económico-administrativas.

Contra los anteriores acuerdos de liquidación y contra la resolución por la que se denegó la solicitud de condonación, la entidad UTERQÜE interpuso las correspondientes reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo Central, que fueron registradas con números de R.G. 00-04460-2017 y 00-06392-2017, que fueron acumuladas a efectos de su tramitación y resolución.

El 25 de junio de 2019 el Tribunal Central dictó resolución por la que estimaba parcialmente la reclamación económico-administrativa reconociendo el derecho de la interesada a la regularización íntegra del IVA a la importación, por el periodo comprendido entre el 1 de enero de 2014 y el 31 de enero de 2015.

El Tribunal Central desestimó el resto de las reclamaciones económico-administrativas.

5. Interposición del recurso contencioso-administrativo.

El GRUPO MASSIMO DUTTI, S.A como sucesor de la entidad UTERQÜE, S.A interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el n.º 2875/2019 ante la Sección Séptima de Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.

La ratio decidendide la sentencia sobre este particular se contiene en los Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto con el siguiente tenor literal:

«Sobre la aplicación del principio de confianza legítima y doctrina de los actos propios e improcedente aplicación retroactiva de un cambio de criterio de la Administración.

CUARTO. - La entidad demandante invoca la aplicación del principio de confianza legitima, la existencia de actos propios de la Administración Tributaria y la improcedente aplicación retroactiva del cambio de criterio de la Administración, que se van a examinar conjuntamente, dada la íntima conexión entre los motivos alegados.

En el análisis de estos motivos resulta oportuno comenzar con la doctrina de la Sala III del Tribunal Supremo sobre el principio de protección de la confianza legítima y el principio que impide ir contra los propios actos.

Sobre el principio de protección de la confianza legítima, la doctrina la encontramos entre otras, en la STS núm. 1006 de 13 de junio de 2018 dictada en el recurso de casación núm. 2800/2017, invocada por la Abogacía del Estado en el escrito de contestación, y reiterada en la Sentencia núm. 116 de 2 de junio de 2021 dictada en el recurso número 1478/2018.

El Tribunal Supremo ha declarado que el principio de confianza legítima " (i) no puede amparar creencias subjetivas de los administrados, (ii) ni descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, ni, en fin, (iii) puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente".

Igualmente, el Tribunal Supremo ha declarado que son las características concretas del asunto las que permiten determinar si se ha producido o no la infracción de la confianza legítima.

Los hechos que la parte reitera al invocar la infracción del principio de confianza legitima y la doctrina de los actos propios son los siguientes:

1) En fecha de 6 de septiembre de 2005 obtuvo autorización del Departamento de Aduanas para acogerse al sistema de ventas sucesivas.

2) Durante el procedimiento para la obtención del certificado de Operador Comunitario Autorizado se presentó ante la Administración Aduanera documentación donde constaba la operativa desarrollada por la entidad para la distribución de sus mercancías por todo el mundo.

3) En las actuaciones de comprobación de TEMPE (TEC ejercicio 2009) -empresa del grupo Inditex del que forma parte la demandada-, consta que la Administración conocía cuales eran las especificaciones del etiquetado del Grupo Inditex y que en las mismas figuraban referencias al tallaje conforme a la regulación de terceros países ajenos a la Comunidad Europea (EU y México).

4) En las actuaciones de comprobación seguidas frente a Inditex por los conceptos TEC e IVA, respecto del ejercicio 2010 en el año 2012 no se opone reparo alguno al régimen de ventas sucesivas.

5) En las actuaciones de comprobación seguidas frente a ZARA HOME ESPAÑA, S.A, por los conceptos TEC e IVA, respecto del ejercicio 2010 en el año 2013 no se opone reparo alguno al régimen de ventas sucesivas.

6) En las actuaciones de comprobación seguidas frente a OYSHO y STRADIVARIUS ESPAÑA por los conceptos TEC e IVA, respecto del ejercicio 2013, en el año 2015 no se pone repara alguno al régimen de ventas sucesivas.

En este punto, compartimos íntegramente el criterio de la Administración recogido, en el acta de disconformidad, liquidación, resolución del TEAC y en el escrito de contestación a la demanda:

- no consta que, en el procedimiento para la obtención de la autorización de 6 de septiembre de 2005 del Departamento de Aduanas, para acogerse al sistema de ventas sucesivas y en el procedimiento para obtener el Certificado OEA, la Administración comprobase que la entidad aplicaba correctamente este régimen.

Con la autorización de 6 de septiembre de 2005, la Administración se limitó a comunicar a la entidad demandante que podía aplicar dicho régimen siempre que cumpliera con las condiciones previstas para ello en la normativa aplicable.

En el escrito de 6 de julio de 2005, no se mencionaba que las mercancías iban a ser comercializadas no sólo en la UE sino también en terceros países por parte de las empresas del grupo. Y el informe de la Dependencia Provincial de Aduanas de La Coruña, se limitaba a explicar, cómo se configuraba el valor en Aduanas hasta ese momento, sin entrar a analizar el tema de las ventas sucesivas. Y ha quedado acreditado que una parte muy importante de las mercancías se vinculan al régimen de depósito aduanero y con posterioridad se reenvían a terceros países. Así en el Acta de disconformidad se dice "En los casos en que las mercancías se vinculan previamente a depósitos aduaneros, estas se venden y se transportan con destino a los depósitos aduaneros utilizados por la entidad inspeccionada, y allí, unas van a la UE y se despachan de importación y otras van fuera de la UE, luego no se da el requisito de que las mercancías se exporten a la UE, sino que unas sí y otras no y aún las que se despachan de importación, en algunos casos llegan posteriormente a exportarse como se ha podido comprobar en el curso de la Inspección."

-en relación a los procedimientos de inspección realizados a otras empresas del grupo, en los que no se formuló reparo alguno, tampoco consta que fuera comprobado, y que se aplicaba correctamente el régimen de ventas sucesivas, a la vista de la documentación requerida ( sistema de etiquetado- ver apartado 2.2.1 de la diligencia de fecha 27 de enero de 2017-ponen de manifiesto, que las prendas de vestir son susceptibles de venderse en países no pertenecientes a la Comunidad Europea (USA y México) y control de calidad de los productos importados desde Asia).

No existiendo un pronunciamiento sobre la correcta aplicación del régimen de ventas sucesivas, no cabe invocar la infracción del principio de confianza legítima. Además, no puede descansar la aplicación de tal principio, en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este, ni el de seguridad jurídica, garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto, deban mantenerse irreversibles. La circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores, no es causa obstativa a que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces ( STS de 22 de junio de 2016 (casación 2218/2015).

Desde otro enfoque, defiende la parte recurrente la existencia de la doctrina del acto propio susceptible de generar una razonable convicción sobre la correcta aplicación del régimen de ventas sucesivas: la parte recurrente se refiere a las actuaciones de comprobación respecto de la compañía Tempe correspondiente al ejercicio 2008 y que se inician el 2 de junio de 2011; a las actuaciones de comprobación seguidas frente a Inditex por el conceptos TEC e IVA respecto del ejercicio 2010 y que se inician con la comunicación de 14 de mayo de 2012; a las actuaciones de comprobación seguidas frente a Zara Home España SA por los conceptos TEC e IVA respecto del ejercicio 2010 y que se inician con comunicación de 10 de agosto de 2012; finalmente se refieren a las actuaciones de comprobación seguidas frente a Oysho y Stradivarius España por los conceptos TEC e IVA respecto del ejercicio 2013 y que se inician en fecha 23 de febrero de 2015.

El acto propio de la Administración no sólo se manifiesta expresamente, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos, con tal que sean concluyentes e inequívocos en relación con la evidencia de la conducta de la Administración reflejada en ellos, y en este sentido, el Tribunal Supremo, en la sentencia de 11 de octubre de 2017, rec. 1714/2016 ha precisado que «De esa doctrina se obtiene que, como todo sujeto de derecho, la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate».

En el presente caso, nos encontramos con una regularización por los conceptos TEC e IVA de los ejercicios 2014 y 2015.

No consta que en las actuaciones de comprobación realizadas a las compañías del grupo, la Administración analizase esta concreta cuestión ni dispusiera de la documentación suficiente para constatar la irregularidad detectada después.

Pese al esfuerzo del recurrente en describir actuaciones previas que, en su opinión, fueron idénticas a las ahora enjuiciadas, lo cierto es que no es así.

Por ejemplo, en el Acta de disconformidad A02-72808803, se describe el sistema de compra utilizado por la entidad inspeccionada, exponiendo a los folios 20 a 29 las razones por las que estima que no es de aplicación el régimen de venta sucesivas. Supuesto de hecho que no nos consta que se produjese en los ejercicios anteriores y respecto de las operaciones que cita la recurrente.

Lo contrario supondría congelar una determinada situación jurídica y proyectar sus efectos sobre cualesquiera otras situaciones futuras.

La vinculación a la conducta anterior que la entidad demandante predica, no rige ante actos realizados en contravención de una norma positiva de carácter imperativo que te indica claramente que las mercancías tienen que venir destinadas inequívocamente a la Unión Europea.

No hay pues infracción del principio de confianza legítima, ni existe acto propio de la Administración respecto de la demandante Uterqüe, ni muchos menos un cambio de criterio que se aplique retroactivamente.

Como esta misma Sala y Sección ha recordado, entre otras, Sentencia de 4 de octubre de 2010 dictada en el recurso núm 395/2008 "no se vulnera la seguridad jurídica ni la confianza legítima del importador, aun en el caso de que hubiera actuado de buena fe, pues la aplicación de las normas vigentes a las que han de someterse tanto los particulares como la Administración, haciéndolo con arreglo y observancia del procedimiento establecido para ello, no puede entenderse en ningún caso como vulneradora de la seguridad jurídica, sino que, por el contrario, viene a garantizar tal principio....".

Sobre la contracción a posteriori ex art. 220.2.b CAC. Condonación art. 236 CAC.

QUINTO. - La entidad demandante sostiene que concurren los requisitos para la aplicación del artículo 220.2.b) del Código Aduanero, puesto que se produjo un error por parte de las autoridades aduaneras, error que no podía ser conocido por la demandante que actuó de buena fe y cumplió todas las disposiciones establecidas en la normativa vigente en relación con la declaración en aduana.

En primer lugar, las autoridades aduaneras están facultadas para la revisión de las declaraciones presentadas ante la Aduana, como así resulta del art. 78 del CAC (actual art. 48 del Código Aduanero de la Unión).

Como resulta del expediente, la actuación de la Inspección ha consistido en revisar los DUA presentados por el interesado durante el ejercicio 2013 en uso de la facultad recogida en el art. 78 del Código Aduanero.

Como ha dicho esta Sección, entre otras, en la Sentencia de 30 de enero de 2017 dictada en el recurso núm. 241/2016 "El sistema de importación, se ha reducido a un control formal de la documentación que acompaña y ampara la mercancía que se importa, y que está sometida al cumplimiento de una serie de requisitos formales, de manera que cuando aparentemente la documentación es auténtica, y comprobada que la mercadería documentada es la que realmente se importa, no existe motivo alguno para denegar el levante de los bienes importados.

Por tanto, cuando aparece que se aportan los DUAS, los conocimientos de embarque correspondientes, las facturas y los certificados internacionales que justifican el origen de la mercancía, no existe impedimento aparente para permitir la entrada de la mercancía en el país.

De todas formas, como las formalidades exigidas deben coincidir con la realidad, se reserva a la autoridad aduanera el derecho a revisar la declaración tras el levante, bien de oficio, bien a instancia del declarante, y es entonces, cuando de la revisión de la declaración o de los controles a posteriori resulte que las disposiciones que regulan el régimen aduanero de que se trate han sido aplicadas sobre la base de elementos inexactos o incompletos las autoridades aduaneras, dentro del respecto de las disposiciones que pudieran estar establecidas adoptarán las medidas necesarias para regularizar la situación teniendo en cuenta los nuevos datos de que dispongan.

Con la actuación de las autoridades aduaneras al realizar las comprobaciones a posteriori, no se está conculcando el principio de seguridad jurídica, si no que se está ejerciendo el derecho que le reconoce el citado artículo 78 del Código Aduanero Comunitario , pues no puede alegarse la existencia de tal infracción, cuando se pretende amparar una situación ilegal o antijurídica, pues aún en estos casos, se llega a proteger tal situación, cuando se dejan prescribir las acciones para exigir el cumplimiento de las obligaciones aduaneras."

La Sentencia de 23 de septiembre de 2019 dictada en el recurso núm. 277/2018 señala "únicamente aquellos errores que sean imputables a una conducta activa de las autoridades competentes le darán derecho a que no se efectúe la recaudación a posteriori de los derechos de aduana, no pudiendo considerarse que se dé este requisito cuando se induce a las autoridades competentes a error mediante declaraciones inexactas"

En el presente caso, ocurre que la Administración no ha incurrido en ningún error. Hay que partir de la base de que el recurrente está obligado a presentar declaraciones completas y exactas. Como dice el TEAC " la aplicación del sistema de ventas sucesivas por parte de la interesada cuando no se cumplen los requisitos necesarios para ello revela una mala praxis de la interesada, que no puede considerarse error de las autoridades aduaneras ya que éstas solamente podían conocer de la correcta aplicación de aquel mediante el examen de la documentación adicional, no incorporada a la declaración de importación.".La ausencia de este primer requisito para evitar la contracción a posteriori hace innecesario el examen de los otros dos puesto que ya hemos dicho que eran acumulativos y que se precisa la concurrencia de los tres.

Finalmente, no resulte procedente el planteamiento de cuestión prejudicial alguna, al resultar clara la interpretación de la norma de derecho europeo de aplicación. Además No cabe olvidar que el planteamiento sólo resultaría obligado si esta sentencia no fuese susceptible de ulterior recurso judicial, y sin embargo frente a ella cabe recurso de casación.

La sentencia cuenta con un voto particular en el que el Magistrado discrepante considera que concurren los presupuestos del art. 220.2 b) del Reglamento 2113/1992, para entender que no era posible una contracción a posterioride las declaraciones aduaneras efectuadas, con el siguiente razonamiento:

«CUARTO. - Por otro lado, entiendo que hay que rechazar la eficacia invalidatoria de una posible vulneración del principio de confianza legítima, y del principio del respeto a los actos propios, por sí solos, dado que su ámbito propio es el sancionador y el de la responsabilidad patrimonial, como se indica en las sentencias de fecha 24.6.2019, recurso 310/2016 o 29.4.2021, recurso 1007/2010 de la sección 2ª. Y sin perjuicio de lo indicado, lo cierto es que, dejando a un lado, un principio tan genérico como el de buena Administración, necesitado de una concreción ad casum,entiendo que existe una vulneración del art. 220.2. b del Reglamento del CAC 2113/1992, en el que la invocación de aquellos principios tiene expreso reconocimiento ( STJUE 18.10.2007, asunto C-173/2006 o 20.12.2017, asunto C- 47/2016). Y ello por lo que expondré a continuación:

En la sentencia de fecha 7.7.2017, recurso 183/2014, de esta Sección indicábamos:

"Y en relación con la exégesis del citado art.220.2.b la mencionada sentencia de 15.12.2016 consideró que del precepto mencionado se deduce la obligada concurrencia y acumulativa de los tres requisitos para que no opera la contracción de la deuda: error de las autoridades aduaneras de un tercer país que no puede ser conocido por el operador; exigencia de buena fe de éste y observancia de la normativa vigente en materia de declaración en aduana ( STJUE de 18.10.2007, asunto C-173/06 y 15.12.2011, asunto C-409/10 )".

En el supuesto de autos nos encontramos ante una práctica que se ha venido admitiendo por la Agencia Tributaria desde la autorización concedida a la actora en 2.006, y a la vista del Informe del Departamento de Aduanas de 6.9.2005. Y que a partir de los ejercicios ahora regularizados se ha producido un legítimo, pero injustificado cambio de criterio. Y lo cierto es que no se ha demostrado la existencia de error en las declaraciones aduaneras, como tampoco ningún cambio en las declaraciones efectuadas, en los pedidos y fichas técnicas de productos, en relación con otros ejercicios que pudieron ser comprobados pero no regularizados, respecto de distintas empresas del grupo. En ellos se ha utilizado un mismo Manual de procedimiento de gestión aduanero sin que conste lo contrario ni se deduzca de las liquidaciones y resolución del TEAC impugnada. También es ineludible la buena fe de la actora que la demandada no ha desvirtuado, la cual obtuvo la certificación de operador económico autorizado de la Agencia Tributaria.

A la vista de ello no era posible una contracción a posteriori de los derechos aduaneros, por no concurrir los presupuestos contemplados en dicho precepto.

Ello debe motivar la anulación de la liquidación practicada y la consiguiente estimación del recurso contencioso-administrativo en todas sus pretensiones, y devolución de los ingresos que hayan podido ser ingresados en la cuantía procedente, junto con los intereses legales correspondientes, lo que alcanza también a la solicitud de condonación, sin necesidad de plantear cuestión prejudicial alguna».

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

TERCERO.- Marco jurídico.

1.A estos efectos, el recurrente plantea la necesidad de interpretar el artículo 220.2.b) del Reglamento CEE núm 2913/92, del Consejo de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario, que dispone:

«2. Con la salvedad de los casos mencionados en los párrafos segundo y tercero del apartado 1 del artículo 217, no se procederá a la contracción a posteriori cuando:

[...]

b) el importe legalmente adeudado de derechos no se haya contraído como consecuencia de un error de las propias autoridades aduaneras que razonablemente no pudiera ser conocido por el deudor, siempre que éste, por su parte, haya actuado de buena fe y haya observado todas las disposiciones establecidas por la normativa vigente en relación con la declaración en aduana».

2.Asimismo, deberá tomarse en consideración el principio de confianza legítima como manifestación del principio de seguridad jurídica y de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que los desarrolla.

CUARTO. - Verificación de la concurrencia de interés casacional objetivo en el recurso.

1.Este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque en la sentencia recurrida se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA], y porque la cuestión planteada afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA], sin que deba descartarse una aplicación incorrecta del criterio interpretativo del TJUE por la Sala de instancia ni que pueda ser exigible la intervención de este a título prejudicial [ artículo 88.2.f) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE).

2.La apreciación del interés casacional objetivo en este recurso ha de tomar como punto de partida el recurso de casación nº 9077/2022 preparado por el Grupo Massimo Dutti, S.A. en cuyo escrito de preparación se suscitaban las mismas cuestiones que la parte aquí recurrente, -también perteneciente al Grupo Inditex-, reitera en este recurso de casación.

En el auto de admisión dictado en aquel recurso el 5 de julio de 2023 se consideró que el recurso presentaba interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia respecto de la siguiente cuestión:

«Si la correcta interpretación del artículo 29 del CAC - artículo 70.2 de su versión refundida, denominada Código Aduanero de la Unión (CAU)- y del artículo 128 del Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447 exige, para entender que una venta se realiza con vistas a la exportación al territorio aduanero de la UE, la mera introducción de la mercancía en dicho territorio en virtud de un título de compraventa, con independencia del régimen aduanero en el que posteriormente se incluya y cualquiera que sea el fin al que se destinen, sin que en ningún caso se exija la comercialización de las mercancías dentro del territorio de la UE».

En dicho auto de admisión no se hizo mención del resto de las cuestiones planteadas por el recurrente en el escrito de preparación para admitirlas o rechazarlas expresamente, y, en el debate posterior en casación no fueron tratadas.

La Sección de Enjuiciamiento decidió plantear al Tribunal de Justicia de la Unión Europea cuestión prejudicial, mediante auto de 16 de julio de 2024, sobre el régimen de ventas sucesivas objeto de la cuestión de interés casacional.

El TJUE resolvió la cuestión [asunto C-500/24 Grupo Massimo Dutti], mediante Sentencia de fecha 30 de octubre de 2025, en la que respondiendo al planteamiento de la cuestión prejudicial concluye que:

«El artículo 29 del Reglamento (CEE) n.° 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el código aduanero comunitario, y el artículo 147 del Reglamento (CEE) n.° 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) n.° 2913/92 del Consejo por el que se establece el código aduanero comunitario, en su versión modifica a por el Reglamento (CE) n.° 1762/95 de la Comisión, de 19 de julio de 1995, deben interpretarse en el sentido de que, cuando unas mercancías han sido objeto de dos ventas antes de su introducción en el territorio aduanero de la Unión Europea, para una vez allí o bien ser incluidas en el régimen de depósito aduanero, o bien ser despachadas a libre práctica, no es posible estimar que la primera venta ha sido concluida para la exportación de esas mercancías con destino al territorio aduanero de la Unión si, en el momento de esa primera venta, lo único acreditado era que dichas mercancías estaban destinadas a ser introducidas en ese territorio, sin que se hubiera determinado aún el lugar de comercialización final de aquellas».

Tras ello, la Sección Segunda de esta Sala dictó sentencia en el referido recurso, el 4 de marzo de 2026, en la que fijó la siguiente doctrina:

«De conformidad con la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 30 de octubre de 2025, Grupo Massimo Dutti, C-500/24 y en interpretación del artículo 29 del Reglamento (CEE) n.º 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el código aduanero comunitario, y el artículo 147 del Reglamento (CEE) n.º 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) n.º 2913/92 del Consejo por el que se establece el código aduanero comunitario, en su versión modificada por el Reglamento (CE) n.º 1762/95 de la Comisión, de 19 de julio de 1995, en un régimen de ventas sucesivas para entender que una venta anterior a aquella por la cual se han introducido las mercancías en el territorio de la Unión se ha efectuado con vistas a la exportación es necesario acreditar, más allá de toda duda razonable, que en el momento en que se formaliza la primera venta las mercancías estaban destinadas a ser comercializadas dentro del territorio de la Unión Europea.

En consecuencia, los citados artículos de la normativa aduanera exigen que la venta cuyo valor de transacción quiere tenerse en cuenta debe tener el territorio aduanero de la Unión por destino comercial y no solo físico, atendidas las circunstancias concurrentes en esa primera venta».

Posteriormente, se dictaron las sentencias de 18 de marzo de 2026 (recurso de casación n.º 397/2023) y 24 de marzo de 2026 (recurso de casación n.º 7198/2022) en relación con otras entidades del Grupo Inditex, en el mismo sentido.

3.La parte recurrente en su escrito de alegaciones manifiesta que, a la vista de dicho criterio, no procede mantener en presente recurso de casación la pretensión de infracción del régimen de ventas sucesivas, pero procede que esta Sala se pronuncie sobre las infracciones incluidas en el escrito de preparación relativas al principio de confianza legítima y a la exclusión de la contracción a posteriori, recogidas el art. 220.2.b) que no han sido todavía abordadas por el Tribunal Supremo.

El grupo Inditex ha sostenido la procedencia del planteamiento de estas dos cuestiones en los escritos presentados en los recursos de casación n.º 1623/2023, 3343/2023, 8498/2023 y 1886/2024 en los que se han regularizado actuaciones anteriores al cambio de criterio de la administración tributaria; mientras que, en los recursos de casación n.º 8817/2022 y 842/2023, entre otros, ha desistido de la continuación de los recursos de casación, al tratarse de regularizaciones de periodos posteriores al cambio de criterio de la administración lo que evidencia una indudable buena fe procesal y lealtad hacía el Tribunal Supremo.

4.La pretensión relativa a la infracción del principio de confianza legítima la sustenta en el hecho de que la Administración concedió autorización en el año 2005 a todo el Grupo Inditex para acogerse al régimen de ventas sucesivas y en posteriores actuaciones (incluidas comprobaciones realizadas entre 2010 y 2015), la Administración tuvo conocimiento de la operativa logística y del método de valoración aduanera, sin cuestionarla. Posteriormente, sin cambios normativos ni en la operativa empresarial, la Administración modifica su criterio y exige ahora requisitos adicionales, a fin de acreditar que ya desde la primera venta las mercancías estaban destinadas a ser comercializadas en el territorio de la Unión.

A estos efectos, discrepa de la sentencia de instancia cuando afirma que «no existiendo un pronunciamiento sobre la correcta aplicación del régimen de ventas sucesivas, no cabe invocar la infracción del principio de confianza legítima», manifestando que la actuación administrativa generadora de confianza no requiere un pronunciamiento expreso y puede consistir en un silencio persistente o la propia inactividad de la Administración ( Sentencias de 27/03/1990, Asunto Chomel vs. Comisión, C-212/89 y de 12/11/1987, Ferreire San Carlo/Comisión, asunto C-344/85); y señala que el cambio de criterio de la Administración solo puede tener un efecto prospectivo desde que puede ser razonablemente conocido por el obligado tributario, quedando vedada su eficacia retroactiva no matizada ( STS 13/06/2018, recurso de casación n.º 1006/2018).

5.Este Tribunal Supremo ha recordado en jurisprudencia reiterada que el principio de confianza legítima implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos [ STS de 18 de junio de 2018 (recurso de casación n.º 2800/2017)]. Ello implica que la Administración tributaria no podrá exigir el tributo en relación con ciertas operaciones (o, en general, hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando se puedan identificar actos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido. Y si bien ha considerado que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder, de modo que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces [ STS de 26 de junio de 2016 (recurso de casación n.º 2218/2015)]; también ha precisado que serán las características del asunto las que permitirán determinar si se ha producido, o no, la infracción de la confianza legítima, en el bien entendido que ésta no es más que una consecuencia de la buena fe que, necesariamente, debe presidir las relaciones entre las Administraciones Públicas y los ciudadanos. En todo caso, ha matizado que, aunque la existencia de un criterio administrativo anterior favorable no impide, por si misma, el cambio de criterio de la Administración es preciso que «lo razone suficientemente, con expresa referencia al criterio del que se aparta, y bajo el ulterior y definitivo control judicial y sin perjuicio de la aplicación de la doctrina de los propios actos en los casos en que sea de aplicación» [ STS de 1 de marzo de 2022 (recurso de casación n.º 3942/2020)].

6.simismo, los principios de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica forman parte del ordenamiento jurídico comunitario. Por esta razón, deben ser respetados por las instituciones comunitarias y también por los Estados miembros en el ejercicios de los poderes que les confieren las directivas comunitarias [ SSTJUE de 3 de diciembre de 1998 ( «Belgocodex», C-381/97, Rec. p. I-8153, apartado 26), y de abril de 2005, «Goed Wonen», C.376/02, Rec. p. I-3445, apartado 32)]. De ello resulta que las autoridades nacionales están obligadas a respetar el principio de protección de la confianza legítima de los operadores económicos.

En concreto, como remarca la STJUE de 14 de septiembre de 2006 (C-181/04 a C-183/04, asunto Elmeka), por lo que respecta al principio de protección de la confianza legítima del beneficiario de un acto favorable, procede, en un primer momento, determinar si los actos de las autoridades administrativas generaron, en un operador económico prudente y diligente, una confianza razonable [véanse, en este sentido, las sentencias de 10 de diciembre de 1975, Union Nationale des Coopératices Agricoles de Céréales y otros/Comisión y Consejo, 95/74 a 98/74, 15/75 y 100/75, Rec. p. 1615, apartados 43 a 45, y de 1 de febrero de 1978, Lührs, 78/77, Rec. p. 169, apartado 6], y si la respuesta a esta cuestión fuese positiva, procedería, en una segunda fase, determinar el carácter legítimo de esta confianza. Aspectos que corresponde comprobar al órgano jurisdiccional en las circunstancias de cada caso concreto.

7.Por tanto, si bien la cuestión suscitada no es nueva, se considera conveniente que este Tribunal Supremo profundice sobre los elementos configuradores del principio de confianza legítima en un caso como el presente a fin de determinar si puede aplicar la Administración con carácter retroactivo un criterio inédito cuando en inspecciones de carácter general precedentes sobre distintas entidades del mismo grupo, que operan de manera idéntica y bajo un régimen que se ha concedido de manera conjunta a todas las entidades del grupo, la Administración se abstuvo de regularizar sin que se haya producido alteración fáctica ni normativa en el tiempo.

8.Por lo que se refiere a la exclusión de la contracción a posterioriregulada en el artículo 220.2 b) CAC, este precepto supedita dicha prohibición a la concurrencia de tres requisitos: 1. Que los derechos no hayan sido percibidos como consecuencia de un error de las propias autoridades competentes; 2. Que el error cometido debe ser de tal naturaleza que razonablemente no pudiera ser conocido por el deudor de buena fe, a pesar de su experiencia profesional y de la diligencia con la que debe actuar; 3. Finalmente, que el deudor debe haber observado todas las disposiciones establecidas por la normativa en vigor en lo que respecta a su declaración en aduana.

Sobre estos requisitos se ha pronunciado la jurisprudencia del TJUE, y en particular sobre el primero de ellos, esto es, el error de las autoridades aduaneras, se ha considerado que se produce cuando estas no hayan formulado objeción alguna acerca de la clasificación de las mercancías en las declaraciones de aduanas del sujeto pasivo, si estas contenían todos los datos fácticos necesarios para la aplicación de la normativa controvertida de modo que un control posterior que pudieran efectuar las autoridades competentes no puede revelar un elemento nuevo [entre otras, la STJUE de 1 de abril de 1993, Hewlett Packard France, C-250/91, párrafos 19, 20 y 21].

La sentencia impugnada afirma que la actuación de la Inspección ha consistido en revisar los DUA presentados por el interesado durante el ejercicio 2014 y 2015, para lo que está facultada por el art. 78 del Código Aduanero de la Unión, sin que concurran los requisitos del artículo 220.2 b) CAC puesto que la Administración no ha incurrido en error alguno, pues si bien es cierto que la Administración tributaria conocía la existencia de unas ventas sucesivas en las importaciones realizadas por la sociedad, lo que no consta es que conociera la circunstancia de que la venta anterior a la última que originaba la entrada en el territorio aduanero de la Unión, no era una venta concluida con vistas a la exportación de dicho territorio.

El voto particular entiende, por el contrario, que existe una vulneración del art. 220.2 b) CAC, toda vez que nos encontramos ante una práctica que se ha venido admitiendo por la Agencia Tributaria desde la autorización concedida a la actora, y que a partir de los ejercicios ahora regularizados se ha producido un legítimo, pero injustificado cambio de criterio. Y lo cierto es que no se ha demostrado la existencia de error en las declaraciones aduaneras, como tampoco ningún cambio en las declaraciones efectuadas, en los pedidos y fichas técnicas de productos, en relación con otros ejercicios que pudieron ser comprobados, pero no regularizados, respecto de distintas empresas del grupo. También es ineludible la buena fe de la actora que la demandada no ha desvirtuado, la cual obtuvo la certificación de operador económico autorizado de la Agencia Tributaria.

En estas circunstancias, y a la vista de los términos en los que se ha desarrollado el debate jurídico, se considera conveniente, asimismo, que este Tribunal Supremo aclare si concurren los requisitos para excluir la contracción a posteriori conforme al artículo 220.b) del Reglamento (CEE) núm. 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario (actualmente, 119.1 CAU) ; y en concreto, si puede apreciarse la existencia de un error de las autoridades aduaneras, en aquellas casos, en los que la Administración ha determinado que el valor en aduana es incorrecto en base a documentación adicional a las declaraciones aduaneras presentadas, cuando en ejercicios anteriores no exigió esa documentación a fin de determinar la correcta aplicación del régimen de ventas sucesivas, ni puso objeción alguna a las declaraciones presentadas, teniendo en cuenta que en el etiquetado de los productos figuraban desde un principio referencias al tallaje conforme a la regulación de terceros países ajenos a la Comunidad Europea (EU y México).

9.Este Tribunal Supremo ya ha examinado algunos aspectos referidos a la no contracción a posteriori. Así, en las SSTS de 8 de marzo de 2000 (recurso 3623/1995), 6 de febrero de 2022 (rec. 8072/1996) y 23 de julio de 2002 (rec. 5799/1997), procedió a interpretar el artículo 5.2 Reglamento CE/1697/1979, de contenido análogo al artículo 220 CAC. Este último precepto, fue también objeto de análisis en la STS de 5 de diciembre de 2013 (recurso de casación n.º 5564/2011). No obstante, tales sentencias se refieren a aspectos distintos a los que aquí se suscitan y, además, se dictaron antes de que estuviera vigente el actual modelo de recurso de casación.

Por su parte, las SSSTS de 26 de noviembre de 2020 (recurso de casación n.º 1981/2019), 29 de septiembre de 2021 (recurso de casación n.º 3826/2019) o 25 de mayo de 2022 (recurso de casación n.º 5195/2020) abordaron los efectos del incumplimiento de los plazos establecidos en el artículo 220.1 CAC.

Pero el aspecto atinente a los requisitos para excluir la contracción a posteriori, aquí controvertido, no ha sido objeto de análisis previo por este Tribunal Supremo, por lo que concurre la presunción prevista en el artículo 88.3.a) LJCA.

QUINTO. - Admisión del recurso de casación. Normas objeto de interpretación.

1.Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la misma norma, esta Sección Primera aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de las siguientes cuestiones:

1.1.Determinar si el principio de protección de la confianza legítima impide a la Administración aplicar un criterio inédito cuando en inspecciones de carácter general precedentes sobre distintas entidades del mismo grupo, que operan de manera idéntica y bajo un régimen que se ha concedido de manera conjunta a todas las entidades del grupo, la Administración se abstuvo de regularizar sin que se haya producido alteración fáctica ni normativa en el tiempo.

1.2Aclarar si concurren los requisitos para excluir la contracción a posteriori conforme al artículo 220.b) del Reglamento (CEE) núm. 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario; y en concreto, si puede apreciarse la existencia de un error de las autoridades aduaneras, en aquellas casos, en los que la Administración ha determinado que el valor en aduana es incorrecto en base a documentación adicional a las declaraciones aduaneras presentadas, cuando en ejercicios anteriores no exigió esa documentación a fin de determinar la correcta aplicación del régimen de ventas sucesivas, ni puso objeción alguna a las declaraciones presentadas, teniendo en cuenta que en el etiquetado de los productos figuraban desde un principio referencias al tallaje conforme a la regulación de terceros países ajenos a la Comunidad Europea (EU y México).

2.La normas que, en principio, será objeto de interpretación es el artículo 220.2.b) del Reglamento (CEE) núm. 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

QUINTO. - Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

SEXTO. - Comunicación y remisión.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,