Auto Contencioso-Administrativo Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 1107/2024 de 05 de febrero del 2025

PRIMERO.- Requisitos formales del escrito de preparación.

1.El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 de la LJCA) , la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de recurso de casación ( artículo 86 de la LJCA, apartados 1 y 2) y don Evelio, se encuentra legitimado para interponerlo, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA) .

2.En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 de la LJCA, letras a), b), d) y e)].

3.El repetido escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la sentencia impugnada fija, para supuestos sustancialmente iguales, una doctrina (i) contradictoria con la establecida por otros órganos jurisdiccionales [ artículo 88.2.a) de la LJCA]; (ii) gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) de la LJCA]; (iii) que afecta a un gran número de situaciones, bien en sí misma o por trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA] e (iv) interpreta y aplica aparentemente con error y como fundamento de su decisión una doctrina constitucional [ artículo 88.2.f) LJCA], y además (v) ha aplicado normas en las que sustenta la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA]. De las razones que ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un examen del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) de la LJCA.

SEGUNDO.- Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1º.- Prestación de servicios en la misión militar española denominada Libre Hidalgo como miembro de UNIFIL (United Nations Interim Force in Lebanon).

El recurrente, militar de profesión, estuvo prestando sus servicios en la misión militar española denominada Libre Hidalgo como miembro de UNIFIL (United Nations Interim Force in Lebanon) bajo bandera de la ONU desde el 12 de noviembre de 2017 al 22 de mayo de 2018, interesando aquí los días trabajados en el extranjero que fueron 192.

2º.- Autoliquidación por el concepto de IRPF.

D. Evelio presentó ante la Agencia Tributaria las autoliquidaciones del IRPF, correspondientes a los años 2017 y 2018, tributando por todos los rendimientos del trabajo que había percibido en esos periodos.

3º.- Solicitud de rectificación de autoliquidación.

Posteriormente, el 15 de abril de 2021, el recurrente presentó sendas solicitudes de rectificación de dicha autoliquidación y de devolución de ingresos indebidos por trabajos realizados en el extranjero durante los años 2017 y 2018.

4º.- Denegación de la solicitud.

Estas solicitudes fueron desestimadas por acuerdos de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de 3 de noviembre de 2021, confirmados ulteriormente en reposición por resoluciones de 3 de diciembre de 2021.

5º.- Interposición de reclamación económico-administrativa.

El día 30 de diciembre de 2021, don Evelio interpuso dos reclamaciones ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional [«TEAR»] de Extremadura contra los acuerdos antes mencionados.

El 30 de marzo de 2023 el TEAR dictó resolución por la que desestimaron de forma acumulada las reclamaciones y en la que afirmaba que el territorio en el que el reclamante había realizado los trabajos no es otro que Líbano, que al estar incluido en la relación de los países y territorios a los que cabe atribuir el carácter de paraísos fiscales, comporta que no se cumpla con lo previsto en el apartado 2º del artículo 7.p) de la LIRPF, lo que impide la aplicación de la exención en él establecida.

6º.- Interposición del recurso contencioso-administrativo.

D. Evelio interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, que lo desestimó. La ratio decidendide la sentencia se contiene en el fundamento tercero, en el que se remite a su sentencia de 17 de noviembre de 2023, dictada en el Rec. 303/2023, con el siguiente tenor literal:

«[...] "A la fecha del devengo de los impuestos al Líbano se le consideraba en la legislación española, según el Real Decreto 1080/1991, un paraíso fiscal, lista de la que todavía no ha salido y del texto de la LGT se deduce que no basta con que se tenga suscrito un convenio con España sino que debe ser para evitar la doble imposición y que contenga cláusula de intercambio de información mientras que el Convenio al que se refiere la recurrente, simplemente, es para intercambio de información y además con inicio para periodos impositivos posteriores a enero de 2018.

En este mismo sentido téngase presente lo dispuesto en los arts. 12 , 13 , 14 y 15 de la LGT respecto de la aplicación y prueba de las normas tributarias y en este sentido, la prueba del Derecho extranjero ( Disposición final primera de la LJCA en relación al art. 281.2 de la LEC ) requiere, en este caso, que se aplique un impuesto que, además, ha de ser de naturaleza idéntica o análoga, extremo que no consta debidamente acreditado.

Como se dice, en cualquier caso, es necesario que se tenga suscrito con España un Tratado de doble imposición, que desde luego es un requisito que no concurre.

Por todo lo expuesto consideramos que no debe estimarse al recurso contencioso-administrativo presentado"».

La sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

TERCERO.- Marco jurídico.

1.A estos efectos, el recurrente plantea la necesidad de interpretar el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, que dispone que:

«Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».

2.En igual sentido se pronuncia el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero.

3.También será preciso interpretar el Acuerdo entre las Naciones Unidas y el Gobierno del Líbano en relación con el statusde la Fuerzas Provisionales de Naciones Unidas en el Líbano que señala:

«III. APLICACIÓN DE LA CONVENCIÓN

3. UNIFIL, su propiedad, fondos y activos (bienes), y sus miembros, incluyendo al Comandante de la Fuerza, disfrutarán de los privilegios e inmunidades especificados en el presente Acuerdo así también como aquellos dispuestos para ello en la Convención, de la cual Líbano es Parte.

[...]

IV. STATUS DE UNIFIL

Banderas de Naciones Unidas y señalizaciones de vehículos.

8. UNIFIL disfrutará del derecho a mostrar la bandera de Naciones Unidas en o sobre sus cuarteles generales, acuartelamientos u otros edificios (oficinas), vehículos, embarcaciones, y cualquier otro que así se decida por el Comandante de la Fuerza. Cualquier otra bandera o gallardetes (banderines) solo podrán mostrarse in casos excepcionales. En estos casos UNIFIL será comprensivo (receptivo) con las observaciones o requerimientos del Gobierno.

9. Los vehículos, embarcaciones y aeronaves de UNIFIL llevarán un distintivo identificativo de Naciones Unidas, que será notificado al Gobierno».

4.Por último, la Sección 19 de la Convención sobre privilegios e inmunidades de los organismos especializados, aprobada por la Asamblea General de las Naciones Unidas, el 21 de noviembre de 1947, que en relación con "Los funcionarios de los Organismos especializados" señala que:

«a) Gozarán de inmunidad de jurisdicción respecto de todos los actos ejecutados por ellos en su capacidad oficial, inclusive sus palabras y escritos.

b) Gozarán, en materia de impuestos sobre los sueldos y emolumentos percibidos del Organismo especializado de iguales exenciones que las disfrutadas en iguales condiciones por los funcionarios de las Naciones Unidas;

c) Estarán exentos, tanto ellos como sus cónyuges y familiares a su cargo de las medidas restrictivas en materia de inmigración y de las formalidades de registro de extranjeros;

d) Gozarán, en materia de facilidades de cambio, de las mismas prerrogativas que los funcionarios de las misiones diplomáticas de rango similar;

e) En tiempo de crisis internacional gozarán, así como sus cónyuges y familiares a su cargo, de las mismas, facilidades de repatriación que los funcionarios de misiones diplomáticas de rango similar;

f) Tendrán derecho a importar, libres de derechos, su mobiliario y efectos personales cuando tomen posesión de su cargo por primera vez en el país al que seas destinados».

5.La Sección 18 del artículo V de la Convención sobre Prerrogativas e Inmunidades de las Naciones Unidas hacha en Nueva York el 13 de febrero de 1946 que dispone que:

«Los funcionarios de la Organización;

(a) estarán inmunes contra todo proceso judicial respecto a palabras escritas o habladas y a todos los actos ejecutados en su carácter oficial;

(b) estarán exentos de impuestos sobre los sueldos y emolumentos pagados por la Organización».

CUARTO.- Cuestiones en las que existe interés casacional.

Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1, en relación con el artículo 90.4 LJCA, esta Sección de admisión aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de las siguientes cuestiones:

1. Determinar si resulta aplicable a los rendimientos del trabajo percibidos por los militares españoles que se hallen destinados como integrantes de la Fuerza Provisional de Naciones Unidas en el Líbano (UNIFIL) la exención prevista en el artículo 7, letra p) LIRPF , o, en su caso, la exención total prevista en la Sección 19 de la Convención sobre privilegios e inmunidades de los organismos especializados, aprobada por la Asamblea General de las Naciones Unidas, el 21 de noviembre de 1947.

2. Aclarar si las retribuciones abonadas por el Ministerio de Defensa en un cuenta corriente de un banco establecido en España a un militar español integrante de la Fuerza Provisional de Naciones Unidas en el Líbano (UNIFIL) que operan bajo bandera de las Naciones Unidas, deben entenderse satisfechas por servicios prestados para las Naciones Unidas o, al contrario, se han prestado en un país que tenía la consideración de paraíso fiscal en el año 2020, y si esta circunstancia, atendido el carácter obligado del destino encomendado y la finalidad de la exención fiscal, es relevante a efectos de la exclusión de ésta.

QUINTO.- Justificación de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

1.En orden a justificar el interés casacional del presente recurso de casación debemos tener en consideración los siguientes extremos.

Desde 1989, las Fuerzas Armadas de España participan en misiones en el exterior. Estas misiones internacionales de las Fuerzas Armadas atienden a tres grandes objetivos estratégicos: proporcionar estabilidad y seguridad; lucha contra el terrorismo; y disuasión y defensa del territorio aliado. Por otro lado, la mayoría se desarrollan en el ámbito multilateral -lideradas de Naciones Unidas, Unión Europea o Alianza Atlántica-; mientras que otras son consecuencia de acuerdo bilaterales dentro de la denominada Diplomacia de la Defensa.

Dentro del marco de las misiones de naciones unidas podemos citar la Fuerza Provisional Naciones Unidas en Líbano (UNIFIL), Operación Libre Hidalgo (denominación española). UNIFIL está desplegada en Líbano desde 1978, y su misión actual es monitorizar el cese de las hostilidades, apoyar al ejército libanés en sus actividades dentro del sector y apoyar al Gobierno del Líbano en el ejercicio de su autoridad. En agosto de 2022, el Consejo de Seguridad de Naciones Unidas ha aprobado la extensión del mandato de UNIFIL hasta el 31 de agosto de 2023.

Las Fuerzas Armadas españolas fueron desplegadas en Líbano en septiembre de 2006. El grueso del contingente en la operación Libre Hidalgo se encuentra en la base Miguel de Cervantes, cerca de la localidad de Marjayún donde está el Cuartel General del Sector Este, liderado por España. También hay personal español en el Cuartel General de la misión en Naqoura.

Los militares españoles realizan patrullas a pie y en vehículo, para vigilar permanentemente la línea de separación entre Líbano e Israel. También establecen observatorios y realizan otras actividades en colaboración con las Fuerzas Armadas Libanesas (LAF, por sus siglas en inglés), dirigidas a garantizar el cumplimiento de la resolución 1701 de Naciones Unidas y evitar situaciones que puedan conducir a una escalada de tensión entre las partes.

La Brigada Multinacional Este que lidera España, mandada por un general español, está compuesta por unos 3500 efectivos de 9 nacionalidades diferentes. España contribuye con alrededor de 650 militares a la misión de la FPNUL. España tiene diversos puestos asignados a Oficiales y Suboficiales del Ejército de Tierra en el Cuartel General de la Fuerza de Naqoura.

Dentro del ámbito de las naciones unidas podemos citar la "Monitorización de Naciones Unidas del Acuerdo de Paz en Colombia". España despliega observadores miembros de la Fuerzas Armadas y de la Guardia Civil.

2.La tributación en España por el concepto de IRPF de los emolumentos percibidos por los militares españoles que prestan servicios en misiones de la Naciones Unidas es una cuestión sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo ( artículo 88.3.a) LJCA) , y además, la cuestión planteada afecta a un gran número de situaciones - artículo 88.2.c)-, lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE) .

3.Además, la sentencia recurrida fija una interpretación la exención del artículo 7.p) LIRPF distinta a la contenida en la sentencia de 21 de julio de 2023 dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, contra la que el abogado del Estado ha interpuesto el recurso de casación n.º 7834/2023, por lo que contradice el criterio que otros órganos jurisdiccionales ha establecido [ artículo 88.2 a) LJCA].

SEXTO.- Admisión del recurso de casación. Normas que en principio serán objeto de interpretación.

1.En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el razonamiento jurídico cuarto.

2.Las normas que en principio serán objeto de interpretación son:

2.1.El artículo 7.p) de la LIPRF.

2.2.El Acuerdo entre las Naciones Unidas y el Gobierno del Líbano, arriba citado.

2.3.La Sección 19 de la Convención sobre privilegios e inmunidades de los organismos especializados, aprobada por la Asamblea General de las Naciones Unidas, el 21 de noviembre de 1947.

2.4.La Sección 18 del artículo V de la Convención sobre Prerrogativas e Inmunidades de las Naciones Unidas hacha en Nueva York el 13 de febrero de 1946, ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

SÉPTIMO.- Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página webdel Tribunal Supremo.

OCTAVO.- Comunicación inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,