Auto Contencioso-Administrativo Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 1908/2025 de 05 de marzo del 2026

PRIMERO.- Requisitos formales del escrito de preparación.

En primer lugar, desde un punto de vista formal, debe señalarse que el escrito de preparación ha sido presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA), contra sentencia susceptible de casación ( artículo 87 LJCA, apartados 1 y 2) y por quien está legitimado, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA), habiéndose justificado tales extremos y los demás requisitos exigidos en el artículo 89.2 LJCA.

De otro lado, se han identificado debidamente las normas cuya infracción se imputa a la resolución de instancia, cumpliéndose con la carga procesal de justificar la necesidad de su debida observancia en el proceso de instancia, así como su relevancia en el sentido del fallo.

SEGUNDO.- Cuestión litigiosa y marco jurídico.

1.Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como hechos importantespara decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1.1. Actuaciones en sede administrativa.

El 10 de junio de 2019, se notificó a SECURITAS DIRECT ESPAÑA, S.A. propuesta de liquidación mediante la cual se iniciaba un procedimiento de gestión tributaria respecto del IVA 2018, periodo 12, que concluyó con la notificación de la resolución de liquidación provisional de la que resultó una deuda a ingresar de 14.853 euros.

El acuerdo de liquidación consideró que las modificaciones de las bases imponibles de facturas impagadas mediante facturas rectificativas, de deudores personas físicas por importes inferiores a 300 euros, eran improcedentes al superar el importe establecido en el artículo 80. Cuatro de la Ley 37/1992, del IVA, por lo que se incrementa las cuotas de IVA devengado en operaciones interiores, sin perjuicio de que solo procede liquidar la parte correspondiente a territorio común.

1.2. Reclamación económico-administrativa.

El 1 de agosto de 2019 la entidad SECURITAS DIRECT ESPAÑA SA interpuso contra el acuerdo de liquidación la reclamación económico-administrativa n.º 00/04536/2019 ante el Tribunal Económico- Administrativo Central.

El 21 de junio de 2021el Tribunal Económico- Administrativo Central dictó resolución por la que desestimó la reclamación.

El TEAC, tras citar la normativa nacional, el artículo 80.4 LIVA y el artículo 24 del Real Decreto 1624/1992, que regula el reglamento del IVA, examinó los requisitos para la modificación de las bases imponibles en caso de créditos incobrables. Igualmente, analizó a continuación la jurisprudencia comunitaria, sentencias del TJUE, de 8 de mayo de 2019, asunto C-127/18 y 15 de octubre de 2020, asunto C-335/19, de las que extrae que la condición de consumidor final no impide la modificación de la base imponible en caso de impago de créditos.

Respecto al límite de 300 euros, acudió al artículo 273 de la Directiva 112/2006, que permite a los Estados miembros establecer las condiciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación de IVA y prevenir el fraude, y dado que el artículo 90 de la Directiva no precisa los requisitos, ni las obligaciones que los Estados pueden prever, se confiere a éstos un cierto margen en especial en cuanto a las formalidades que se deben cumplir, obedeciendo dicho limite cuantitativo a razones operativas y de control permitidas por el TJUE.

Sobre la alegada vulneración del principio de neutralidad y de efectividad, si como de enriquecimiento injusto, insistió en el margen de apreciación conferido a los Estados, e invocó las sentencias del TJUE de 15 de octubre de 2020, asunto C335/19, 6 de diciembre de 2018, asunto C-672/17, y 23 de noviembre de 2017, asunto C-246/16, concluyendo que la Directiva permite que los Estados miembros no apliquen la reducción de la base imponible en supuestos de impago, pero solo pueden hacerlo en aquellas situaciones en que hay incertidumbre propia del impago.

Por último, sobre la solicitud de aplicación de efecto directo vertical del artículo 90 de la Directiva IVA, consideró que los Estado miembros pueden establecer las condiciones que estimen pertinente a la hora de su transposición, no apreciando disconformidad de la norma nacional que pudiera justificar su no aplicación en el presente caso, no cabiendo al TEAC la posibilidad de plantear cuestión prejudicial ante el TJUE.

1.3. Interposición del recurso contencioso-administrativo.

La entidad SECURITAS DIRECT ESPAÑA SA, por medio de su representación interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el n.º 1838/2021 ante la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.

La ratio decidendide la sentencia sobre este particular se contiene en el Fundamento de Derecho Cuarto con el siguiente tenor literal:

«En definitiva, los requisitos que los Estados miembros puede establecer para proceder a la modificación de la base imponible deben respetar los principios de neutralidad fiscal, proporcionalidad y efectividad. La imposición de un umbral mínimo debe ser razonable y justificada por lo que establecer un umbral mínimo podría vulnerar el principio de neutralidad si impide que las empresas recuperen todo el IVA adeudado, especialmente para las pequeñas y medianas empresas.

La razón aducida por el Abogado del Estado, evitar la carga administrativa a las autoridades tributarias que se vean obligadas a tramitar modificaciones de la base imponible para cantidades insignificantes, que puede resultar desproporcionada en relación con el impacto fiscal, no está relacionado con la incertidumbre sobre el carácter definitivo del impago, según exige la jurisprudencia comunitaria para poder aplicar la excepción a la obligación de reducción de la base imponible en caso de impago.

Si bien un umbral mínimo reduce la posibilidad de que se realicen ajustes innecesarios o abusivos en operaciones de ínfimo valor, la complicación de la supervisión y fiscalización por parte de la Administración no parece la justificación más acorde al Derecho comunitario, pues precisamente, la modificación operada por Ley 31/2022, reduciendo el umbral de 300 euros a 50 euros, va a suponer tramitar más modificaciones de la base imponible y una mayor carga administrativa de la que tenía hasta la entrada en vigor de la modificación legislativa. Si se pretende equilibrar el derecho de los contribuyentes a recuperar el IVA con la necesidad de evitar que el sistema tributario quede saturado con solicitudes de bajo impacto fiscal, sigue sin justificarse la exclusión de la recuperación de créditos cuya incertidumbre no se cuestiona, máxime si se tiene en cuenta la existencia de instrumentos informáticos que simplifican la tarea.

En conclusión, la modificación del umbral mínimo del artículo 80.4 de la LIVA, en la reforma operada por el artículo 77 de la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, no resulta aplicable ratione temporisal caso, pero desdibuja las razones operativas y de control en que se ampara la resolución del TEAC recurrida. No queda justificada la imposibilidad de recuperación de los créditos a que se refieren las facturas rectificativas presentadas por SECURITAS dado que no se cuestiona el carácter definitivo del impago ni la probabilidad razonable de que el precio resulte incobrable, apoyada únicamente en el límite monetario vigente al tiempo de su presentación, exigencia que resulta, según lo razonado, no justificada y contraria a la jurisprudencia comunitaria para permitir aplicar la excepción del artículo 90.2 de la Directiva IVA.

[...] Por tanto, la solución ofrecida por el TEAC, además de inviable para el cobro de morosos, no resuelve el problema de la adecuación de la norma nacional a la comunitaria, en la interpretación judicial expuesta».

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

2.El presente recurso de casación plantea la necesidad de interpreta los siguientes preceptos legales.

2.1.El artículo 90 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, al regular en el Título VII la "Base imponible"del impuesto, dispone:

«1. En los casos de anulación, rescisión, impago total o parcialo reducción del precio, después del momento en que la operación quede formalizada, la base imponible se reduciráen la cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros determinen.

2. En los casos de impago total o parcial,los Estados miembros podrán no aplicar lo dispuesto en el apartado 1.»

2.2.También será preciso interpretar el artículo 273 de la citada Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA que señala:

«Los Estados miembros podrán establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude, siempre que respete el principio de igualdad de trato de las operaciones interiores y de las operaciones efectuadas entre Estados miembros por sujetos pasivos, a condición que dichas obligaciones no den lugar, en los intercambios entre los Estados miembros, a formalidades relacionadas con el paso de una frontera.

No podrá utilizarse la facultad prevista en el párrafo primero para imponer obligaciones suplementarias de facturación respecto de las fijadas en el capítulo 3».

2.3.Igualmente, será preciso interpretar el artículo 80.4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) que en su redacción aplicable ratione temporisdisponía:

«Cuatro. La base imponibletambién podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.A estos efectos:

A) Un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:

1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.

[...]

2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.

3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponiblede aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.

4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.

(...)

B) La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de seis meses o un año a que se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente».

2.4.Finalmente, será preciso interpretar el artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que dispone:

«2. La modificación de la base imponible cuando se dicte auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto, así como en los demás casos en que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables, se ajustará a las normas que se establecen a continuación:

a) Quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1º Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma.

2º El acreedor tendrá que comunicar por vía electrónica, a través del formulario disponible a tal efecto en la sede electrónica de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, y hará constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del Impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el artículo 80 de la Ley del Impuesto y, en el supuesto de créditos incobrables, que el deudor no ha sido declarado en concurso o, en su caso, que la factura rectificativa expedida es anterior a la fecha del auto de declaración del concurso. [...]»

TERCERO.- Verificación de la concurrencia de interés casacional objetivo en el recurso.

1.Este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque en la sentencia recurrida se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA], en los extremos concretos aquí concernidos.

2.La tesis argumental de la sentencia emitida en la instancia, que delimita el debate jurídico y el subsiguiente interés casacional objetivo, determina que el establecimiento de un umbral mínimo para modificar la base imponible del IVA en caso de créditos incobrables podría vulnerar el principio de neutralidad del IVA si impide que las empresas recuperen todo el IVA adeudado. Señala que la justificación de evitar la carga administrativa argumentada no está relacionada con la incertidumbre sobre el carácter definitivo del impago, según exige la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea para poder aplicar la excepción a la obligación de reducción de la base imponible en caso de impago.

Desde esta perspectiva, si bien un umbral mínimo reduce la posibilidad de que se realicen ajustes innecesarios o abusivos en operaciones de ínfimo valor, la complicación de la supervisión y fiscalización por parte de la Administración no parece la justificación más acorde al Derecho de la Unión Europea, teniendo en cuenta la reducción del umbral de 300 euros a 50 euros operada por la Ley 31/2022, que implica tramitar más modificaciones, reforma legal, que dados sus términos cuantitativos desdibuja las razones operativas y de control en que se ampara la resolución del TEAC recurrida en la instancia.

En consecuencia, se ha de aclarar si cabe extraer como pauta de la jurisprudencia del TJUE que la facultad de establecer excepciones que permite el artículo 90.2 de la Directiva en los casos de impago total o parcial, tiene únicamente por objeto permitir a los Estados miembros combatir la incertidumbre inherente al cobro de las cantidades adeudadas, o por el contrario, cabe considerar que el artículo 90.2 de la Directiva IVA tiene un alcance más amplio, admitiendo el establecimiento de requisitos motivados por el logro de un control razonable del riesgo de pérdida de ingresos fiscales, que, por supuesto, incluiría eliminar o reducir al mínimo la duda sobre la posibilidad de cobro del crédito adeudado, esto es, si el establecimiento de un umbral se justifica por los problemas de control a posterioriy de riesgo de pérdida de ingresos fiscales en estas operaciones en las que el destinatario es un consumidor final.

Todo ello, sin perder de vista como el artículo 273 de la Directiva IVA permite a los Estados Miembros establecer las obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude, y dado que el artículo 90 de dicha Directiva no precisa ni los requisitos ni las obligaciones que los Estados miembros pueden prever, hay que entender que estas disposiciones confieren a los Estados Miembros un margen de discrecionalidad, en especial, en cuanto a establecer los requisitos que los sujetos pasivos deben cumplir ante las autoridades tributarias a efectos de proceder a una reducción de la base imponible.

3.Vista la normativa de referencia, armonizada a nivel comunitario y en consecuencia bajo las pautas hermenéuticas establecidas por la jurisprudencia del TJUE, cobra trascendencia capital su ponderación al objeto de otorgar una respuesta al caso aquí planeado, con la dimensión particular de la evolución de la normativa nacional, como de la conjugación de los principios de neutralidad fiscal y proporcionalidad en materia de IVA.

Tanto en la sentencia de instancia como de los escritos de alegaciones de las partes, se realiza un amplio análisis y recorrido sobre los pronunciamientos comunitarios más relevantes, factores que habrán de ser valorados en fase decisoria a efectos de decantar la respuesta casacional. Esta pulsión de los principios comunitarios aquí implicados late en la más reciente jurisprudencia comunitaria, como es el caso de la sentencia de 11 de febrero de 2026 (recurso T- 689/2024), cuando en su párrafo 44 afirma:

«En virtud del artículo 273 de la Directiva del IVA ,los Estados miembros pueden establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude. La lucha contra el fraude, la evasión de impuestos y los posibles abusos es, en efecto, un objetivo reconocido y promovido por dicha Directiva. Sin embargo, en virtud del principio de proporcionalidad, las medidas que los Estados miembros están facultados para adoptar en virtud de dicha disposición no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar tales objetivos ( sentencias de 12 de julio de 2012, EMS-Bulgaria Transport, C-284/11 ,EU:C:2012:458, apartado 47, y de 12 de abril de 2018, Biosafe - Indústria de Reciclagens, C-8/17 ,EU:C:2018:249, apartado 38)»

CUARTO.- Admisión del recurso de casación. Normas objeto de interpretación.

1.Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la misma norma, esta Sección Primera aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de la siguiente cuestión:

2.Determinar si la fijación de un umbral mínimo para modificar la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en caso de créditos incobrables, prevista en los artículos 80. Cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y el artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, está amparada por el margen de discrecionalidad que los artículos 90 y 273 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido conceden a los Estados miembros para regular esta cuestión.

3.En caso de que la respuesta a la anterior pregunta fuera afirmativa, aclarar si la fijación de un umbral mínimo para modificar la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en caso de créditos incobrables, prevista en los artículos 80. Cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y el artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre es contraria al artículo 31.1 de la Constitución Española.

4.Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son:

4.1.El artículo 80.4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) [«LIVA»].

4.2.El art. 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre [«RIVA»].

4.3.Los artículos 90 y 273 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido [Directiva IVA].

4.4.El artículo 31.1 de la Constitución Española.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

QUINTO.- Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

SEXTO.- Comunicación y remisión.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,