Auto Contencioso-Administrativo Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 6345/2022 de 29 de marzo del 2023

PRIMERO. Requisitos formales del escrito de preparación.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 de la LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de recurso de casación ( artículo 86 de la LJCA, apartados 1 y 2) y la entidad Tessa Ibérica, S.A., se encuentra legitimada para interponerlo, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 de la LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que existe interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la sentencia impugnada fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas de Derecho estatal y de la Unión Europea en las que se fundamenta el fallo contradictoria con la que otros órganos jurisdiccionales han establecido [ artículo 88.2.a) LJCA]; fija una doctrina que puede afectar a un gran número de situaciones por trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) de la LJCA] y porque interpreta y aplica del Derecho de la Unión Europea, y en concreto la Directiva de la Unión Europea 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al "sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido", "en directa y obvia contradicción con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia y en un supuesto en el que, en todo caso, debería ser exigible y necesaria la intervención de éste a título prejudicial" [ artículo 88.2.f) de la LJCA].

De las razones que ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) de la LJCA.

SEGUNDO. Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar, a efectos de la admisión del presente recurso de casación, la siguiente secuencia de hechos:

El 14 de abril de 2011 se otorgó escritura pública por la que la entidad mercantil hoy recurrente transmite a Sidercom Inmobiliaria, S.L., un local comercial situado en la calle Jorge Juan, nº 5, de Madrid. La operación se encontraba sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, si bien la entidad transmitente renunció a la exención conforme al artículo 20.Dos LIVA. El precio de venta que consta en la escritura fue de 2.700.000 euros más la correspondiente cuota de IVA. Por la entidad transmitente se emitieron dos facturas con importes de base imponible respectivamente de 750.000 euros y 1.950.000 euros. No obstante, en la escritura se eludió parte del precio total de la compraventa, concretamente 6.300.000,00 euros, que fueron pagados mediante cheque bancario emitido el 12 de abril de 2011 por un banco suizo.

No hay controversia sobre que Tessa ibérica, S.A., regularizó su situación tributaria mediante la presentación de declaración complementaria con ingreso de la cuota de IVA correspondiente a la parte del precio omitido en la escritura.

El 25 de enero de 2013, la empresa emite factura rectificativa en la que determina una base imponible de 8.250.000,00 euros más cuota de IVA por 1.485.000,00 euros. El 31 de enero de 2013 se formaliza, a instancia de esta sociedad, acta notarial de notificación y requerimiento de reembolso de la cuota repercutida pendiente de pago por importe de 1.134.000 euros, dirigido a Sidercom Inmobiliaria, S.L. Esta última, en fecha 1 de marzo de 2013, manifiesta su oposición a la repercusión del impuesto con fundamento en el transcurso del plazo previsto en el artículo 88.Cuatro LIVA. Posteriormente se opone con base en que parte del precio no reflejado en la escritura, 1.000.000 euros, constituye un pago a cuenta de una futura compraventa de otro local comercial.

Ante la negativa de la compradora a soportar la repercusión del IVA resultante de la factura rectificativa, Tessa ibérica, S.A., presentó ante el TEAR de Madrid reclamación económico-administrativa que fue desestimada por Resolución de 18 de diciembre de 2015, confirmada posteriormente en alzada por Resolución del TEAC de 18 de septiembre de 2019.

Frente a esta resolución se interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que lo desestimó en su integridad mediante sentencia de 25 de mayo de 2022, objeto del presente recurso. Esta resolución judicial contiene su ratio decidendi en el fundamento de derecho cuarto, en el que sostiene, tras transcribir los artículos 88 y 89 LIVA y desestimar la necesidad de plantear una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, lo siguiente:

"Pues bien, a la vista de los hechos recogidos en el fundamento de Derecho Primero de la presente resolución, podemos ya anticipar que en el caso de autos no era aplicable el plazo de cuatro años del artículo 89 LIVA para efectuar la repercusión, contado desde el devengo del impuesto correspondiente a la operación gravada, por las razones que pasamos a exponer.

Como nos enseña la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de marzo de 2012, que recoge el Abogado del Estado en la contestación a la demanda "La ley del IVA IVA establece un plazo de caducidad de un año a contar desde la fecha del devengo para la repercusión del IVA (art. 88.4 ), y un plazo de cuatro años, para rectificar la repercusión efectuada, cuando el importe de las cuotas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las causas determinantes de la modificación de la base imponible previstas en el art. 80, a contar desde el devengo o desde que se produzcan alguna de las causas determinantes de la modificación (art. 89.uno, párrafo segundo), lo que es aplicable aunque no se haya repercutido cuota alguna, siempre que se haya emitido factura o documento equivalente (art. 89.2).

Por tanto, la aplicación del plazo de caducidad de un año para el ejercicio del derecho a repercutir las cuotas del IVA devengadas se refiere a aquellos casos en los que la no repercusión se produce sin que exista causa alguna que lo justifique, pero no es aplicable a los supuestos, entre otros, en los que la no repercusión del IVA en el momento de realizarse la operación se debe a un error, en cuyo caso el plazo aplicable es el previsto para rectificar la repercusión, es decir el de cuatro años".

Volviendo al caso que nos ocupa, no estamos ante una modificación de cuotas repercutidas por error. La nueva factura no rectifica una cuota impositiva repercutidas incorrectamente determinada. Estamos ante una nueva factura por la parte del precio de la compraventa no declarada a sabiendas y de forma voluntaria.

Tampoco concurre ninguno de los supuestos de modificación de la base imponible regulados en el artículo 80 LIVA a los que se remite el apartado Uno del artículo 89 de la misma Ley, por el que se regula la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.

A lo dicho cabe añadir que, como nos recuerda la Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de diciembre de 2011, el apartado Dos artículo 89 LIVA , exige para que entre en juego la ampliación del plazo de un año previsto en el artículo 88.Cuatro de la Ley 37/1992 que la factura correspondiente a la operación gravada, aunque no se hubiera expedido en el plazo reglamentariamente previsto, al menos lo haya sido en el de un año desde la fecha de devengo, siendo así que en el presente caso la factura por la parte del precio de la compraventa no recogido en la correspondiente Escritura Pública no fue emitida hasta el 25 de enero de 2013, habiendo transcurrido, por tanto algo más de un año y nueve meses desde el devengo de la operación gravada, que había acontecido el 14 de abril de 2011.

Por consiguiente, no resultando aplicable el plazo de cuatro años previsto en el artículo 89 LIVA, el plazo de que TESSA IBERICA SA disponía para repercutir el impuesto sobre el valor añadido mediante la expedición de la correspondiente factura era el de un año contado desde la fecha de devengo del impuesto correspondiente a la operación gravada, conforme a lo dispuesto en el artículo 88.Cuatro de la Ley 37/1992, plazo de caducidad que, a la fecha de la emisión de las factura por la parte de precio no recogida en la Escritura Pública de compraventa, había expirado, de acuerdo con lo dispuesta en el citado artículo 88.cuatro LIVA.

Ahora bien, como se recoge en las Sentencias del Tribunal Supremo de 18 de marzo de 2009 y de 29 de marzo de 201, este plazo de caducidad del derecho a reembolsarse el sujeto pasivo con cargo al destinatario de las cuotas devengadas ha de interpretarse, sin embargo, en el sentido de que la pérdida del derecho a repercutir se refiere a aquellos casos en los que la no repercusión se produce sin que exista causa alguna que lo justifique.

En consecuencia, en el caso examinado, no existiendo causa que justifique la no repercusión en plazo, la sociedad demandante perdió su derecho a repercutir el impuesto sobre el valor añadido por la parte del precio no recogido en la Escritura Pública de Compraventa, si bien, esta pérdida (que) no le eximía, sin embargo, de la obligación de ingresar las cuotas devengadas, operando como una sanción económica para la misma, porque la obligación de ingresar la cuota nace de la realización del hecho imponible, no de la obligación de repercutir.

Así las cosas, de conformidad con lo establecido por el Tribunal Supremo, en la sentencia de fecha 5 de diciembre de 2011 mencionada anteriormente, en la que se dispone que "no cabe obligar al repercutido a soportar la repercusión del impuesto de forma extemporánea, porque la ley no lo permite", en el presente supuesto, en el que se ha excedido el plazo de caducidad de un año para el ejercicio del derecho a la repercusión, no puede exigirse a la entidad SIDERCOM INMOBILIARIA SA, que soporte la repercusión de cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido efectuada por la entidad TESSA IBERICA SA. por cuanto ha manifestado su oposición por la extemporaneidad de dicha repercusión.

La conclusión que alcanzamos no vulnera el principio de neutralidad toda vez que está amparada en la ley y además ha sido la actuación previa de la recurrente, ocultando el precio real de la compraventa en la Escritura Pública correspondiente para conseguir reducir la base imponible a efectos del IVA, la que ha provocado que caducara el tan citado plazo para realizar la repercusión.

A estos efectos conviene recordar que, el principio de neutralidad, con ser el elemento central del sistema del IVA, debe ceder, según el propio TJUE, que se ha manifestado al respecto en muy numerosas sentencias, ante la necesidad de la lucha contra el fraude fiscal."

TERCERO. Normas que deberán ser interpretadas.

A los efectos del enjuiciamiento del presente asunto, resultará necesaria la interpretación del artículo 88.Cuatro LIVA, que establece cuanto sigue:

"Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo."

Por su parte, será imprescindible asimismo analizar el alcance del artículo 89 LIVA, que regula la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas:

"Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Dos. (...)

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:

1.º Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.

2.º Cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y resulte acreditado, mediante datos objetivos, que dicho sujeto pasivo participaba en un fraude, o que sabía o debía haber sabido, utilizando al efecto una diligencia razonable, que realizaba una operación que formaba parte de un fraude.

Cuatro. (...)

Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación.

(...)"

CUARTO. Cuestión en la que se entiende que existe interés casacional.

Conforme a lo indicado anteriormente y, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el 90.4 de la misma norma, procede admitir a trámite este recurso de casación, precisando que la cuestión con interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en:

Determinar cuál es el plazo en que el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido puede repercutir una cuota del impuesto al destinatario de la operación como consecuencia de una modificación de la base imponible con rectificación al alza de la cuota que se haya puesto de manifiesto en una regularización espontánea mediante la emisión de una nueva factura y el ingreso del total del impuesto devengado junto con el recargo procedente.

En este sentido, precisar si la aplicación del plazo de un año previsto en el artículo 88.Cuatro LIVA o del plazo de cuatro años establecido en el artículo 89.Uno debe hacerse depender de la causa de la rectificación de la cuota repercutida y, en particular, si es determinante que la base imponible hubiese sido incorrectamente fijada de forma dolosa, al haberse ocultado parte del precio real de la operación.

QUINTO. Justificación suficiente de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

Esta cuestión presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque, aunque debe prestarse aquiescencia a la administración recurrida sobre que existen algunos pronunciamientos de esta Sala que versan sobre la conciliación de las previsiones de los dos preceptos antedichos, en el sentido de que la aplicación del plazo de caducidad de un año para el ejercicio del derecho a repercutir las cuotas del IVA devengadas se refiere a los casos en los que la ausencia de repercusión se produce sin causa justificada y no es aplicable a los supuestos en los que se deba a un error, en cuyo caso el plazo aplicable es el de cuatro años, es lo cierto que la evolución de la jurisprudencia del TJUE en los últimos años sobre el principio de neutralidad hace conveniente una revisión de una doctrina que cuenta con más de una década de antigüedad y que no ha tenido ocasión de ser ratificada en pronunciamientos más recientes.

En este sentido, la Sentencia de 5 de diciembre de 2011, recurso 3954/2009 (ECLI:ES:TS:2011:8222), citada por la resolución recurrida, reconoce la conformidad a derecho de la pérdida del derecho a repercutir el impuesto cuando se hubo ejercitado más de tres años después de la fecha en que había devengado, y avala la compatibilidad de la pérdida de este derecho y de la obligación de ingresar las cuotas devengadas, lo que equipara a una sanción económica. Y concluye con la siguiente aseveración: "En fin, hemos admitido que el repercutido pueda deducir las cuotas del impuesto sobre el valor añadido que le hayan sido repercutidas extemporáneamente, porque la ley no lo impide, no siendo posible entender que quien soportó voluntariamente el impuesto incumpla alguna obligación, pero en sentido inverso no cabe obligar al repercutido a soportar la repercusión del impuesto de forma extemporánea, porque la ley no lo permite; así lo dijimos en la sentencia de 18 de marzo de 2009 (casación 2231/06 , FJ 4º)."

No obstante, como se ha advertido, es menester tener en cuenta que la jurisprudencia del TJUE sobre cuestiones íntimamente relacionadas con el fraude fiscal y el principio de neutralidad no ha dejado de desarrollarse, habiendo dejado sentado que las medidas que los Estados miembros están facultados para adoptar con el fin de asegurar la exacta percepción del impuesto y de evitar el fraude no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos. En consecuencia, no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen la neutralidad del IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común del IVA. ( Vid. la sentencia de 18 de junio de 2009, Stadeco (C-566/07, EU:C:2009:380), apartado 39, y, en un sentido análogo, la sentencia de 19 de septiembre de 2000, Schmeink & Cofreth y Strobel (C-454/98, EU:C:2000:469), apartado 59).

Al hilo de lo anterior, aunque existe jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre la rectificación retroactiva de una factura incompleta o incorrecta, la misma se ha dictado desde el prisma del derecho a la deducción de las cuotas soportadas (verbigracia sentencias de 17 de diciembre de 2020, Bundeszentralamt für Steuern (C-346/19, EU:C:2020:1050), apartado 47; de 18 de noviembre de 2020, Comisión/Alemania (Devolución del IVA-Facturas) ( C-371/19, no publicada, EU:C:2020:936), apartado 80; de 19 de octubre de 2017, Paper Consult ( C-101/16, EU:C:2017:775), apartado 41; de 28 de julio de 2016, Astone ( C-332/15, EU:C:2016:614), apartado 45; de 15 de septiembre de 2016, Barlis 06-Investimentos Imobiliários e Turísticos ( C-516/14, EU:C:2016:690), apartado 42; de 9 de julio de 2015, Salomie y Oltean ( C-183/14, EU:C:2015:454), apartado 58; de 30 de septiembre de 2010, Uszodaépítõ ( C-392/09, EU:C:2010:569), apartado 39; de 21 de octubre de 2010, Nidera Handelscompagnie ( C-385/09, EU:C:2010:627), apartado 42, y de 8 de mayo de 2008, Ecotrade ( C-95/07 y C-96/07, EU:C:2008:267), apartado 63), no desde el del ejercicio del derecho a la repercusión y de los requisitos a que puede someterse.

Por último, merece una reseña obligada la sentencia del TJUE de 1 de julio de 2021, en el asunto C-521/19 (ECLI:ECLI: EU:C:2021:527), en la que se resuelve una cuestión prejudicial atinente a operaciones no declaradas por las que no se ha emitido factura y se concluye, en aras de salvaguardar el principio de neutralidad, cuanto sigue:

"La Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en particular sus artículos 73 y 78, leídos a la luz del principio de neutralidad del impuesto sobre el valor añadido (IVA), debe interpretarse en el sentido de que cuando, incurriendo en un comportamiento fraudulento, unos sujetos pasivos del IVA no hayan comunicado a la Administración tributaria la existencia de una operación, ni hayan emitido factura, ni hayan hecho constar los ingresos obtenidos gracias a dicha operación en una declaración de impuestos directos, la reconstitución efectuada por la Administración tributaria interesada, en el marco de la inspección de dicha declaración, de las cantidades entregadas y recibidas con ocasión de la operación controvertida debe considerarse un precio que incluye el IVA, a menos que, con arreglo al Derecho nacional, los sujetos pasivos tengan la posibilidad de proceder posteriormente a la repercusión y a la deducción del IVA controvertido a pesar del fraude."

Por estos motivos se considera procedente apreciar la circunstancia invocada residente en el artículo 88.2.f) LJCA.

Además, la posible traslación del criterio que se adopte a casos análogos o equiparables, hace posible apreciar asimismo la circunstancia prevista en el artículo 88.2.c) LJCA.

Lo expuesto lleva a esta Sala a admitir la existencia de una cuestión con interés casacional objetivo que merece un pronunciamiento por parte de la misma capaz de dotar de certeza y seguridad jurídica a nuestro ordenamiento.

SEXTO. Admisión del recurso de casación. Normas que en principio serán objeto de interpretación.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el razonamiento jurídico cuarto.

2. Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son, en atención a lo expuesto, los artículos 88.Cuatro y 89 de la 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) ["LIVA"].

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

SÉPTIMO.-Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 de la LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

OCTAVO.- Comunicación inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 de la LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 de la LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,