Auto Contencioso-Administrativo Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 5769/2023 de 29 de mayo del 2024

PRIMERO.- Requisitos formales del escrito de preparación.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 de la LJCA) , la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de recurso de casación ( artículo 86 de la LJCA, apartados 1 y 2) y la mercantil INTERIOR TRES S.L., se encuentra legitimada para interponerlo, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA) .

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 de la LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la sentencia impugnada fija, para supuestos sustancialmente iguales, una doctrina (i) contradictoria con la establecida por otros órganos jurisdiccionales [ artículo 88.2.a) de la LJCA]; además (ii) aplica una norma en la que se sustenta la razón de decidir respecto de la que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) de la LJCA]. De las razones que ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) de la LJCA.

SEGUNDO.- Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1º.- Actuaciones previas a la constitución de la sociedad luxemburguesa CE 127 S.A.

Antes de la constitución de sociedad luxemburguesa CE 127 S.A., Banif encargó el 28 de septiembre de 2005 un estudio al bufete Freshfields Bruckhaus Deringer, cuyas conclusiones se recogen en el documento denominado "opinión legal", que se facilitaba a cada uno de los accionistas de CE 127 con anterioridad a la escritura pública de adquisición de acciones, y cuyos aspectos más significativos se relacionan a continuación:

Los aspectos fiscales luxemburgueses habían sido revisados por el despacho de abogados Arendt & Medernach.

En el informe se exponía el tratamiento fiscal en España, Francia y Luxemburgo de una estructura de inversión eficiente que invierta en inmuebles comerciales en Francia.

Los inversores son sociedades residentes en España, sujetas a la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS). Dichos inversores aportarían capital a una sociedad luxemburguesa mediante la adquisición de acciones de esta última.

La luxemburguesa -LuxCo-, está sujeta al Impuesto sobre sociedades luxemburgués. No es, pues, una sociedad sujeta al régimen de las llamadas "Holdings de 1929". Es la que adquiriría un activo (inmueble) en Francia.

Cada inversor tendría una participación en la LuxCo de al menos un 5% del capital durante al menos un periodo de un año.

Cada LuxCo tenía una oficina y un trabajador a jornada completa de acuerdo con los arts. 25 y 27 de la Ley del Impuesto sobre la renta de las personas físicas (LIRPF) en relación con el art. 107 de la LIS.

La LuxCo no tendría empleados, oficinas ni cualquier otra presencia en Francia, ni ningún activo en Francia a excepción de los activos (inmuebles).

Según el marco legal vigente en el momento de emitir el informe, tanto las rentas arrendaticias como la ganancia derivada de la transmisión directa del inmueble por la sociedad residente en Luxemburgo no estarían sujetas a tributación ni en Francia ni en Luxemburgo.

Así pues, de acuerdo con el marco legal vigente en el año 2005, no existirá tributación ni en Francia ni en Luxemburgo por la venta del activo por parte de la LuxCo, siempre que dicha LuxCo sea considerada como residente en Luxemburgo y no tenga un establecimiento permanente en Francia al cual se atribuyan las ganancias obtenidas en la venta.

2º.- Constitución de la sociedad luxemburguesa CE 127 S.A.

Banco Banif constituyó el 22 de noviembre de 2005 en Luxemburgo, en escritura pública, la sociedad CE 127 S.A. con un capital de 100.000 acciones de 10 € de valor nominal y una prima de emisión de 675,00 € por acción.

El capital social fue íntegramente suscrito y desembolsado por Banco Banif que suscribe 99.999 acciones y por D. Urbano, que suscribe una acción. Representando a ambos accionistas figura Dª. Rebeca, abogada, con residencia profesional en Luxemburgo.

El mismo día de la constitución de la sociedad en escritura pública, se celebra la Junta General Extraordinaria de accionistas a la que asisten los socios Banco Banif S.A. y D. Urbano, ambos representados por la ya citada señora. En dicha Junta se nombra al Consejo de Administración, formado por tres consejeros con un mandato que se extenderá hasta el año 2011.

El 24 de noviembre de 2005, CE 127 firma un contrato con Banif Inmobiliario que resulta fundamental para que Banco Banif no pierda el control sobre el funcionamiento de la sociedad luxemburguesa cuando ya no sea accionista de esta. A medida que Banif va vendiendo sus acciones de CE 127, los nuevos accionistas tienen conocimiento de este contrato a través de la Carta de Reconocimiento de riesgos y del Acuerdo de adhesión de accionistas, documentos que están obligados a suscribir como paso previo a la adquisición de las acciones de CE 127. Como consecuencia de lo establecido en el contrato mencionado, Banif Inmobiliario percibirá una suma anual de 250.000,00 € por realizar labores de coordinación y tendrá el derecho de exclusiva para la venta del inmueble, por el que obtendrá una comisión del 0,6% del precio de venta.

Desde el 25 de noviembre 2005 hasta el 3 de marzo 2006, Banco Banif fue vendiendo a sus clientes la totalidad de sus acciones en CE 127 S.A. en 18 paquetes de un 5% y un paquete de un 10% de participación en el capital social.

De esta manera, el 3 de marzo de 2006, Banco Banif S.A. ya no tenía ninguna participación en el capital social de CE 127.

El 1 de diciembre de 2005 CE 127 S.A. adquirió en escritura pública otorgada en París ante el notario firmante D. Louis Gourret, un edificio situado en los Campos Elíseos 127 de París por un importe de 64.000.000,00€. El precio se paga en su totalidad en el momento de otorgar la correspondiente escritura pública. Representando a CE 127 S.A. figura Monsieur Adriano. El edificio de los Campos Elíseos es el único activo de CE 127.

Antes del momento de compra de las acciones de CE 127 por los clientes de Banco Banif S.A., éstos firman un documento dirigido a Banco Banif, en el que, además de manifestar su interés por la compra de las acciones de CE 127, reconocen haber sido informados de una serie de cuestiones de transcendencia sobre la inversión que iban a realizar.

3º.-.Autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2012.

INTERIOR TRES S.L., adquirió en escritura de 23 de febrero de 2006 acciones de la sociedad luxemburguesa CE127 S.A. a Banco Banif S.A.

Estas acciones representaban el 5% del capital social de CE127, que se constituyó por Banif en noviembre de 2005 y que adquirió el 1 de diciembre de 2005 un edificio en los Campos Elíseos, París.

Dicho inmueble era su único activo, y los alquileres de dicho inmueble son los únicos ingresos que obtiene la sociedad.

>CE 127 disponía de un contrato de alquiler de un local en Luxemburgo y una empleada con contrato laboral.

El inmueble se vendió en escritura pública con fecha 16 de noviembre de 2010 por 90 millones de euros y se obtuvo una plusvalía. A partir de esta fecha CE 127 entra en proceso de liquidación y, finalmente de liquida en escritura pública otorgada el 10 de agosto de 2012.

El sujeto pasivo, como reflejan los asientos contables, contabilizó el beneficio por la liquidación de la sociedad el 1 de septiembre de 2012 en la cuenta "Venta participación sociedad CE 127" por un importe de 808.233,00 €.

En la declaración presentada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012, el sujeto pasivo practica un ajuste negativo al resultado contable por un importe de 808.233,00€ en concepto de exención por doble imposición internacional (artículos 21 y 22 TRLIS).

4º.- Acuerdo de liquidación.

La Inspección Regional de la Delegación Especial de Hacienda de la AEAT dictó liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2012, que rechazó la exención por doble imposición internacional del artículo 21 TRLIS, en relación con los dividendos y cuotas de liquidación recibidos de la entidad Luxemburguesa CE127 S.A., al considerar que se trataba de rendimientos de un activo financiero, por la cesión a terceros de capitales propios y no de participación en los fondos propios de entidades no residentes.

En el acuerdo de liquidación se describía la operativa diseñada por Banif, así como la finalidad perseguida por dicha entidad, concluyendo que el banco había ideado, supervisado, explotado y liquidado la operación de CE 127 SA, pretendiendo obtener un beneficio fiscal que hiciera más atractivo y rentable ese producto financiero. Así, el representante de Interior Tres S.L., en diligencia de 10 de septiembre de 2014, afirma que la propia contribuyente es un holding por donde la familia Anibal canalizas sus inversiones financieras y adquirió las acciones de CE127, como producto financiero ofrecido por el Banco Santander.

5º.- Interposición de reclamación económico-administrativa.

Contra el acuerdo de liquidación la mercantil INTERIOR TRES S.L., interpuso reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, con sede en Sevilla, que, el 30 de mayo de 2018, la desestimó.

6º.- Interposición del recurso contencioso-administrativo.

La mercantil INTERIOR TRES S.L., representada por la procuradora D.ª Margarita Morán Gómez interpuso recurso contencioso-administrativo n.º 419/2018, contra tal resolución, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga.

La ratio decidendi de la sentencia sobre este particular se contiene en el Fundamento de Derecho Quinto con el siguiente tenor literal:

"[...] Por tanto, no se trata de una participación en los fondos propios de una entidad no residente que ejercen una actividad en los términos del artículo 21 del TRLIS con derecho a la exención por doble imposición ni persigue el ejercicio de la actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles con la finalidad de obtener beneficios derivados de esa actividad económica sino que su auténtica naturaleza es la de cesión a terceros de capital propio para obtener un rendimiento financiero, tal como consideró la Inspección al regularizar.

Calificada la operación como cesión a terceros de capitales propios y no como una participación en los fondos propios de las entidades no residentes, no era de aplicación la exención por doble imposición internacional y la Inspección se ha limitado a aplicar el régimen tributario correspondiente a la auténtica naturaleza de la operación".

La sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

TERCERO.- Marco jurídico.

1. A estos efectos, el recurrente plantea la necesidad de interpretar el artículo 21 TRLIS, que dispone:

"1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.

La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.

b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.

A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.

Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.

En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales.

c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.

Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan a:

1.º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades, o de la transmisión de los valores o participaciones correspondientes, habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2.º siguiente.

En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:

1.ª Comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.

2.ª Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.

3.ª Crediticias y financieras, cuando los préstamos y créditos sean otorgados a personas o entidades residentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.

4.ª Aseguradoras y reaseguradoras, cuando los riesgos asegurados se encuentren en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que aquéllas se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada".

2. También será preciso interpretar el artículo 13 LGT que señala:

" Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez".

Por su parte el artículo 15 LGT añade que:

"1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios".

CUARTO.- Cuestiones en las que existe interés casacional.

1. Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1, en relación con el artículo 90.4 LJCA, esta Sección de admisión aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de las siguientes cuestiones:

1.1. Determinar si la Administración tributaria puede, con fundamento en la habilitación que le confieren los arts. 21 TRLIS y 13 LGT , pero sin acudir a las normas generales antielusión reguladas en los arts. 15 y 16 LGT -pese a entender que el negocio o actividad que se realiza es algo distinto de lo aparentemente contratado- desconocer la actividad económica formalmente declarada por unas personas jurídicas intervinientes en una operación y calificar el contrato como un producto financiero consistente en la cesión a terceros de capitales propios y sus rendimientos como procedentes de un activo financiero y no como la participación en los fondos propios de entidades no residentes.

1.2 Aclarar, en consecuencia, si es procedente la aplicación de la exención por doble imposición internacional, prevista en el artículo 21 TRLIS, en relación con los dividendos y cuotas de liquidación recibidos de la entidad luxemburguesa CE 127 S.A. al considerar que se trataba de una participación en los fondos propios de entidades no residentes.

QUINTO.- Justificación de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

1. El recurso presenta interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, porque en la sentencia recurrida se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA]; y porque el problema está siendo resuelto de forma dispar por distintos Tribunales Superiores de Justicia [ artículo 88.2.a) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE) .

2. En efecto, como la propia recurrente afirma, sobre la misma operación se ha pronunciado la Sala de esta jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Galicia en la sentencia n.º 223/20, de 20 de mayo del 2020 (rec. n.º 15117/2019), y n.º 472/20, de 16 de noviembre del 2020 (rec. n.º 15184/2019), en que reconoce la exención para evitar la doble imposición internacional sobre los dividendos percibidos por dos sociedades españolas de C127.

SEXTO.- Admisión del recurso de casación. Normas que en principio serán objeto de interpretación.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1, en relación con el artículo 90.4 de la LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el razonamiento jurídico cuarto.

2. Las normas que en principio serán objeto de interpretación son:

2.1. El artículo 21 TRLIS, que se corresponde con el actual artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto de Sociedades (LIS).

2.2. Los artículos 13 y 15 de la LGT.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

SÉPTIMO.-Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 de la LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

OCTAVO.- Comunicación inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 de la LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 de la LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,