Auto Contencioso-Administrativo Tribunal Superior de Justicia de Navarra . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 12/2022 de 27 de enero del 2023

PRIMERO.- Regulación de la cuestión de inconstitucionalidad

Establece el artículo 163 de la Constitución : "Cuando un órgano judicial considere, en algún proceso, que una norma con rango de ley, aplicable al caso, de cuya validez dependa el fallo, pueda ser contraria a la Constitución, planteará la cuestión ante el Tribunal Constitucional en los supuestos, en la forma y con los efectos que establezca la ley, que en ningún caso serán suspensivos".

Asimismo, señala el artículo 35.1 y 2 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional que :"1. Cuando un Juez o Tribunal, de oficio o a instancia de parte, considere que una norma con rango de Ley aplicable al caso y de cuya validez dependa el fallo pueda ser contraria a la Constitución, planteará la cuestión al Tribunal Constitucional con sujeción a lo dispuesto en esta Ley.

2. El órgano judicial sólo podrá plantear la cuestión una vez concluso el procedimiento y dentro del plazo para dictar sentencia, o la resolución jurisdiccional que procediese, y deberá concretar la ley o norma con fuerza de ley cuya constitucionalidad se cuestiona, el precepto constitucional que se supone infringido y especificar o justificar en qué medida la decisión del proceso depende de la validez de la norma en cuestión. Antes de adoptar mediante auto su decisión definitiva, el órgano judicial oirá a las partes y al Ministerio Fiscal para que en el plazo común e improrrogable de 10 días puedan alegar lo que deseen sobre la pertinencia de plantear la cuestión de inconstitucionalidad, o sobre el fondo de ésta; seguidamente y sin más trámite, el juez resolverá en el plazo de tres días. Dicho auto no será susceptible de recurso de ninguna clase. No obstante, la cuestión de inconstitucionalidad podrá ser intentada de nuevo en las sucesivas instancias o grados en tanto no se llegue a sentencia firme.

Respecto a los presupuestos de procedibilidad de la cuestión de inconstitucionalidad, destaca el juicio de relevancia y así, según determina el Tribunal Constitucional en su Sentencia 77/2018, de 5 de julio: " El llamado juicio de relevancia - consistente en que la decisión del proceso a quo dependa de la validez de la norma cuestionada ( art. 35.2 LOTC )-, se erige en uno de los requisitos esenciales para impedir que la cuestión de inconstitucionalidad pueda quedar desvirtuada por un uso no acomodado a su naturaleza y finalidad, lo que sucedería si se utilizase para obtener pronunciamientos innecesarios o indiferentes para la decisión del proceso en que se suscita (por todas, STC 175/2016, de 17 de octubre , FJ 2 y 23/2017, de 16 de febrero , FJ 2), de manera que el control de constitucionalidad se convierta en un control abstracto (entre las últimas, SSTC 1/2016, de 18 de enero , FJ 2, 175/2016, de 17 de octubre, FJ 3 y 57/2017, de 11 de mayo , FJ 1). Constituye, pues, una de las más esenciales condiciones procesales delas cuestiones de inconstitucionalidad la de que su planteamiento no desborde la función de control concreto o incidental de la constitucionalidad de las leyes, lo que sucede cuando la duda planteada por el órgano judicial no es determinante de la decisión a adoptar y, por tanto, de la validez de la norma (en los términos en que ha sido acotada) no depende el fallo".

SEGUNDO.- El cálculo del IIVTNU regulado en el artículo 175 de la Ley 2/1995, de 10 de marzo, de Haciendas Locales de Navarra , vigente en el momento de efectuarse las liquidaciones tributarias ( 14 de abril de 2015) .

1. La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento real del valor de los terrenos de naturaleza urbana puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de veinte años.

2. Para determinar el importe del incremento real se aplicará sobre el valor del terreno en el momento del devengo el porcentaje que resulte del cuadro siguiente:

Para determinar el porcentaje a que se refiere el párrafo primero de este número se aplicarán las reglas siguientes:

Primera. Los Ayuntamientos podrán fijar, dentro de los límites máximo y mínimo señalados en el cuadro para cada período, y según su población de derecho, el porcentaje anual que estimen conveniente.

Segunda. El incremento de valor de cada operación gravada por el impuesto se determinará con arreglo al porcentaje anual fijado por el Ayuntamiento para el período que comprenda el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto dicho incremento.

Tercera El porcentaje a aplicar sobre el valor del terreno en el momento del devengo será el resultante de multiplicar el porcentaje anual aplicable a cada caso concretopor el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto el incremento del valor.

Cuarta. Para determinar el porcentaje anual aplicable a cada operación concreta conforme a la regla segunda, y para determinar el número de años por los que se ha de multiplicar dicho porcentaje anual conforme a la regla tercera, sólo se considerarán los años completos que integren el período de puesta de manifiesto del incremento de valor, sin que a tales efectos puedan considerarse las fracciones de años de dicho período.

Los porcentajes anuales contenidos en el cuadro anterior podrán ser modificados por el procedimiento establecido en el artículo 58.2.

3. En las transmisiones de terrenos el valor de los mismos en el momento del devengo será el valor que resulte de la aplicación de la Ponencia de Valores vigente, aun cuando aquéllos fuesen parte integrante de un bien declarado especial o no se hubiera determinado aún el valor individualizado del bien inmueble transmitido.

No obstante lo anterior, cuando en el momento de la transmisión del terreno la Ponencia de Valores que se encuentre vigente no plasme la naturaleza urbana del mismo a los efectos de este Impuesto o cuando las circunstancias urbanísticas del terreno hayan variado respecto de las contempladas en la Ponencia, se practicará una liquidación provisional conforme al valor resultante de dicha Ponencia. Una vez aprobada la nueva Ponencia de Valores en que se asigne el valor acorde con la nueva realidad urbanística del terreno en el momento del devengo, se girará la liquidación definitiva referida a la fecha de devengo del Impuesto, con devolución, en su caso, del exceso satisfecho.

A tales efectos se corregirá el valor resultante de la nueva Ponencia de Valores multiplicándolo por un coeficiente igual al cociente entre la media ponderada del valor por metro cuadrado de todos los terrenos considerados como de naturaleza urbana por la Ponencia vigente en el momento del devengo y la media ponderada por metro cuadrado asignada por la nueva Ponencia a esos mismos terrenos.

4. En la constitución y transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio, el cuadro de porcentajes anuales, contenido en al número 2 de este artículo, se aplicará sobre la parte del valor definido en el número anterior que represente, respecto del mismo, el valor de los referidos derechos calculado mediante la aplicación de las normas fijadas a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

5. En la constitución o transmisión del derecho a elevar una o más plantas sobre un edificio o terreno, o del derecho de realizar la construcción bajo suelo sin implicar la existencia de un derecho real de superficie, el cuadro de porcentajes anuales, contenido en el número 2 de este artículo, se aplicará sobre la parte del valor definido en el número 3 que represente, respecto del mismo, el módulo de proporcionalidad fijado en la escritura de transmisión o, en su defecto, el que resulte de establecer la proporción entre la superficie o volumen de las plantas a construir en vuelo o subsuelo y la total superficie o volumen edificados una vez construidas aquéllas.

6. En los supuestos de expropiación forzosa, el cuadro de porcentajes anuales, contenido en el número 2 de este artículo, se aplicará sobre la parte del justiprecio que corresponda al valor del terreno".

TERCERO.- La STC Nº 182/2021, de 26 de octubre , por la que se declaró la inconstitucionalidad de los artículos 107.1, segundo párrafo, 107.2.a ) y 107.4 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.

Los preceptos analizados por la Sentencia del Tribunal Constitucional referida contienen un método de cálculo similar a la normativa foral. En concreto, el artículo 107.4 de la Ley de Haciendas Locales establecía que "Sobre el valor del terreno en el momento del devengo, derivado de lo dispuesto en los apartados 2 y 3 anteriores, se aplicará el porcentaje anual que determine cada ayuntamiento, sin que aquél pueda exceder de los límites siguientes:

a) Período de uno hasta cinco años: 3,7.

b) Período de hasta 10 años: 3,5.

c) Período de hasta 15 años: 3,2.

d) Período de hasta 20 años: 3

En la Sentencia citada se destaca que: "para que este método estimativo de la base imponible sea constitucionalmente legítimo por razones de simplificación en la aplicación del impuesto o de practicabilidad administrativa, debe (i) bien no erigirse en método único de determinación de la base imponible, permitiéndose legalmente las estimaciones directas del incremento de valor, (ii) bien gravar incrementos medios o presuntos (potenciales); esto es, aquellos que previsiblemente o "presumiblemente se produce[n] con el paso del tiempo en todo terreno de naturaleza urbana" ( SSTC 26/2017, FJ 3 ; 37/2017, FJ 3 ; 59/2017, FJ 3 ; 72/2017, FJ 3 , y 126/2019 , FJ 3). Esta última posibilidad pudo ser cierta con anterioridad a la caída del mercado inmobiliario, pero lo que resulta incontrovertido es que "la crisis económica ha convertido lo que podía ser un efecto aislado -la inexistencia de incrementos o la generación de decrementos- en un efecto generalizado" ( STC 59/2017, FJ 3) y, por lo que aquí interesa, ha dado lugar a que tampoco sean excepcionales o "patológicos" los supuestos en los que el efectivo incremento de valor sea de importe inferior -con frecuencia, incluso, notablemente inferior, como en el supuesto aquí enjuiciado- al incremento calculado ex art. 107 TRLHL. Siendo, pues, que la realidad económica ha destruido la antes referida presunción de revalorización anual de los terrenos urbanos que operó en la mente del legislador para crear la norma objetiva de valoración ahora cuestionada, desaparece con ella la razonable aproximación o conexión que debe existir entre el incremento de valor efectivo y el objetivo o estimativo para que razones de técnica tributaria justifiquen el sacrificio del principio de capacidad económica como medida o parámetro del reparto de la carga tributaria en este impuesto. Con lo que la base imponible objetiva o estimativa deja de cuantificar incrementos de valor presuntos, medios o potenciales.

En consecuencia, el mantenimiento del actual sistema objetivo y obligatorio de determinación de la base imponible, por ser ajeno a la realidad del mercado inmobiliario y de la crisis económica y, por tanto, estar al margen de la capacidad económica gravada por el impuesto y demostrada por el contribuyente, vulnera el principio de capacidad económica como criterio de imposición ( art. 31.1 CE ).

(...)

6. Alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad.

Sobre la presente declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL cabe realizar las siguientes precisiones:

a ) Por un lado, la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador (y no este tribunal) el que, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del art. 31.1 CE puestas de manifiesto en todos los pronunciamientos constitucionales sobre los preceptos legales ahora anulados, dado que a fecha de hoy han trascurrido más de cuatro años desde la publicación de la STC 59/2017 ("BOE" núm. 142, de 15 de junio). Como ya se recordó en la STC 126/2019 , al tratarse de un impuesto local, corresponde al legislador estatal integrar el principio de reserva de ley en materia tributaria ( arts. 31.3 y 133.1 y 2 CE ) como medio de preservar tanto la unidad del ordenamiento como una básica igualdad de posición de los contribuyentes en todo el territorio nacional [ STC 233/1999, de 16 de diciembre , FJ 10 c)] y el principio de autonomía local ( arts. 137 y 140 CE ), garantizando con ello adicionalmente la suficiencia financiera de las entidades locales exigida por el art. 142 CE .

b ) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha.

Por ello, acuerda "declarar la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a ) y 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de lashaciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo , en los términos previstos en el fundamento jurídico 6".

CUARTO.- Sobre la modificación de la Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, de Haciendas Locales de Navarra, operada por la Ley Foral 20/2021, de 29 de diciembre, como consecuencia de la STC Nº 182/2021, de 26 de octubre de 2021 .

En la exposición de motivos de la Ley se señala que "la Sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de octubre de 2021, que resuelve la cuestión de inconstitucionalidad 4433-2020, ha venido a declarar la inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, señalando en su fundamento jurídico 5 que "el mantenimiento del actual sistema objetivo y obligatorio de determinación de la base imponible, por ser ajeno a la realidad del mercado inmobiliario y de la crisis económica, y, por tanto, al margen de la capacidad económica gravada por el impuesto y demostrada por el contribuyente, vulnera el principio de capacidad económica como criterio de imposición ( artículo 31.1 CE)".

Añade también que "para que este método estimativo de la base imponible sea constitucionalmente legítimo por razones de simplificación en la aplicación del impuesto o de practicabilidad administrativa, debe (i) bien no erigirse en método único de determinación de la base imponible, permitiéndose legalmente las estimaciones directas del incremento de valor, (ii) bien gravar incrementos medios o presuntos (potenciales); esto es, aquellos que previsiblemente o "presumiblemente se produce(n) con el paso del tiempo en todo terreno de naturaleza urbana" ( SSTC 26/2017. FJ 3; 3712017, FJ 3; 59/2017, FJ 3; 72/2017, FJ 3 y 1 26/2019, FJ 3)".

De acuerdo con lo anterior y a pesar de que la sentencia no se refiere a la Ley Foral de Haciendas Locales de Navarra, se considera conveniente introducir una regla de salvaguarda con la finalidad de evitar que la tributación por el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana pudiera en algún caso resultar contraria al principio de capacidad económica, permitiendo, a instancia del sujeto pasivo, acomodar la carga tributaria al incremento de valor efectivamente obtenido.

Así, el sistema objetivo de determinación de la base imponible del impuesto se convierte en un sistema optativo, que solo resultará de aplicación en aquellos casos en los que el sujeto pasivo no haga uso del derecho expuesto anteriormente"

El Artículo único de la Ley Foral establece que:

"Con efectos para los hechos imponibles que se produzcan a partir del día 26 de octubre de 2021, los preceptos de la Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, de Haciendas Locales de Navarra, que a continuación se relacionan quedarán redactados del siguiente modo:

Uno. Artículo 172.4, tercer párrafo.

"Para acreditar la inexistencia de incremento de valor, como valores reales de transmisión y de adquisición del terreno se tomarán los satisfechos respectivamente en la transmisión y adquisición del bien inmueble que consten en los títulos que documenten las citadas operaciones, sin que a estos efectos puedan computarse los gastos o tributos que graven dichas operaciones, o bien los comprobados por el Ayuntamiento o por la Administración tributaria a quien corresponda la gestión del impuesto que grava la transmisión del inmueble, en caso de que sean mayores a aquellos."

Dos. Artículo 175.2, adición de un último párrafo.

"Si, como consecuencia de la actualización referida en el párrafo anterior, alguno de los coeficientes aprobados por el ayuntamiento resultara ser superior al correspondiente nuevo máximo legal, se aplicará este directamente hasta que entren en vigor los nuevos coeficientes aprobados por el ayuntamiento que corrijan dicho exceso."

Tres. Artículo 175.6.

"6. En los supuestos de expropiación forzosa, el coeficiente que corresponda al periodo de generación conforme a lo previsto en el apartado 2 se aplicará sobre la parte del justiprecio que corresponda al valor del terreno, salvo que el valor definido en el apartado 3 fuese inferior, en cuyo caso prevalecerá este último sobre el justiprecio."

Cuatro. Artículo 175, adición de un apartado 7.

"7. Cuando, a instancia del sujeto pasivo, se constate que el importe del incremento de valor determinado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 172.4 es inferior al importe de la base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los apartados anteriores, se tomará como base imponible el importe de dicho incremento de valor.".

En consecuencia, la normativa adaptada al criterio sentado por el Tribunal Constitucional no es aplicable a las liquidaciones practicadas con anterioridad al 26 de octubre de 2021, que no sean firmes, como ocurre en este caso, sino que es aplicable la normativa vigente en el momento de practicarse las liquidaciones tributarias impugnadas, esto es, abril de 2015.

QUINTO.- Las dudas de constitucionalidad de del artículo 175.2 de la Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo , de Haciendas Locales de Navarra, vigente en el momento de practicarse las liquidaciones tributarias recurridas.

La Sala toma como referencia la doctrina del Tribunal Constitucional en su Sentencia 182/2021, en la que ha declarado nulos los artículos 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y, en lo que aquí interesa, el art.107.4 del TRLHL, cuya redacción es análoga a la establecida en el artículo 175.2 de la Ley Foral 2/1995, y en la que se establece que: " la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad".

En este caso, el artículo 175.2 de la Ley Foral 2/1995 regula el método para determinar la base imponible del impuesto de idéntica forma al método establecido en los artículos declarados inconstitucionales de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, es decir, también se trata de un método de cálculo objetivo y obligatorio de determinación de la base imponible, al margen de la capacidad económica gravada por el impuesto y demostrada por el contribuyente, que vulnera el principio de capacidad económica como criterio de imposición ( art. 31.1 CE), tal y como señala el Tribunal Constitucional, en relación a los artículos 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y, art.107.4 del TRLHL

Dicho método de cálculo, desconectado del incremento de valor obtenido, no atiende al principio de capacidad económica, puesto que con él se obtiene siempre un resultado positivo, y es ajeno por completo al incremento de valor que grava; por lo que procede plantear cuestión de inconstitucionalidad respecto del citado artículo 175.2 de la Ley Foral 2/1995, en línea con la Sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de octubre de 2021, por su contradicción con el artículo 31.1 de la Constitución Española.

No es posible, a juicio de la Sala, aplicar el método de cálculo del incremento contenido en la Normativa Foral vigente, tras la modificación de la Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, de Haciendas Locales de Navarra, operada por la Ley Foral 20/2021, de 29 de diciembre, como consecuencia de la STC Nº 182/2021, de 26 de octubre de 2021, sino que es aplicable la vigente en el momento de las liquidaciones tributarias y ello, aun cuando las liquidaciones sean con resultado positivo y el método aplicado resulte más beneficioso para el contribuyente, puesto que el Tribunal Constitucional en la referida STC de 26 de octubre de 2021 declara "la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL (lo que) supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad". Establece que "Debe ser ahora el legislador (y no este tribunal) el que, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del art. 31.1 CE puestas de manifiesto en todos los pronunciamientos constitucionales sobre los preceptos legales ahora anulados, dado que a fecha de hoy han trascurrido más de cuatro años desde la publicación de la STC 59/2017 ("BOE" núm. 142, de 15 de junio").

El hecho de que el artículo 175.2 de la Ley Foral de Haciendas Locales de 10 de marzo, de Haciendas Locales de Navarra, en la redacción vigente en abril de 2015, se halle actualmente derogado, no impide plantear cuestión de inconstitucionalidad respecto al mismo por su aplicación a situaciones jurídicas pendientes. Así fue establecido en la STC 39/2011, de 31 de marzo de 2011, del Pleno del Tribunal Constitucional. cuestión interna de inconstitucionalidad 6567- 2000, en relación al artículo 61.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, general tributaria, en su redacción dada por la Ley 18/1991, de 6 de junio, con cita de las SSTC 140/1986, de 11 de noviembre, FJ 9; y 46/1999, de 22 de marzo, FJ 3)" (FJ 14).

SEXTO.- Aplicación al Recurso de Casación Autonómica 12/2022 que se sigue ante esta Sala. El juicio de relevancia.

La decisión de este recurso de casación depende de la validez de la norma cuestionada. La eventual inconstitucionalidad del artículo 175.2 de la Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, de Haciendas Locales de Navarra, en la redacción vigente en abril de 2015, supone su expulsión del Ordenamiento Jurídico y su inaplicabilidad a todas las liquidaciones no firmes y, por tanto, también a las liquidaciones positivas no firmes, como las que son objeto de recurso en este procedimiento judicial, conforme a los cuadros que se señalan en el Hecho Primero de este auto. Si es declarado inconstitucional y expulsado del Ordenamiento Jurídico, conforme a la doctrina emanada de la STC 182/2021, de 26 de octubre de 2021, las liquidaciones tributarias recurridas serían nulas por ser nulo de pleno derecho el método de cálculo aplicado, y debería revocarse la sentencia de instancia que las confirma.

En cambio, si dicho precepto se considerase constitucional, procedería la confirmación de la sentencia recurrida y, en definitiva, de las liquidaciones impugnadas, al verificarse la existencia de un incremento patrimonial, sin que en el caso que nos ocupa en este auto la suma de la cuota tributaria sea de importe superior a tal incremento, como es de ver en las tablas transcritas en el Hecho Primero de este auto.

Por ello, la validez del artículo 175.2 de la Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, de Haciendas Locales de Navarra, en la redacción vigente en abril de 2015 es determinante de la decisión judicial que debe adoptar la Sala.

SEPTIMO.- En atención a lo expuesto, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 35 y 36 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, procede plantear cuestión de inconstitucionalidad respecto del artículo 175.2 de la Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, de Haciendas Locales de Navarra, en la redacción vigente en abril de 2015, habida cuenta de su eventual oposición artículo 31.1 de la Constitución Española.

Por todo lo expuesto