Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 392/2011 de 18 de Marzo de 2013

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a dieciocho de Marzo de dos mil trece.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 392/11, interpuesto por BATIBUGA, S.L., representada por la procuradora doña María Jesús González Diez, contra la sentencia dictada el 15 de noviembre de 2010 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 416/08 , relativo a la liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000. Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo promovido por Batibuga, S.L. («Batibuga», en lo sucesivo), contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 14 de mayo de 2008. Esta resolución administrativa de revisión declaró que no había lugar a la reclamación NUM000 , interpuesta por la mencionada compañía contra la liquidación practicada el 13 de junio de 2006 por la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Madrid, en concepto de impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000 y por cuantía de 324.695,24 euros.

La Sala de instancia declarada probados, en lo que a este recurso de casación interesa, los siguientes hechos (FJ 1º):

«[...] 1) La sociedad BATIBUGA, S.L. adquiere en fecha 29-12-2000 la mayor parte de la sociedad en transparencia fiscal AMUCAM, S.L, sociedad que carecía de actividad; adquiriendo la totalidad de las acciones en el mismo periodo impositivo. La sociedad AMUCAM, S.L. se constituyó el 15 de julio de 1986 siendo sus socios los hermanos Justino Elsa ) y Dª. Piedad .

2) La sociedad adquirida AMUCAM, S.L. era propietaria de un inmueble que estaba en trámite de expropiación y del que había aceptado ya el precio de la expropiación en fecha 26-10-2000. Se detalla en el acta e informe que como consecuencia de la expropiación del terreno por parte del Ayuntamiento de Madrid, que se compromete a abonar a la sociedad 146.467.176 pts (880.285,46 euros) por un bien urbano que estaba valorado en contabilidad en 8.775.801 pts (52.743,63 euros), la sociedad obtiene un beneficio extraordinario de 137.691.376 pts (827.541,84 euros), que hubieran debido imputarse a sus socios personas físicas.

3) En fecha 29-12-2000, y cuando la práctica totalidad de los bienes de la sociedad AMUCAM, S.L. son líquidos, y cuyo neto patrimonial asciende a 141.069.733 pesetas, D. Justino , administrador de la sociedad AMUCAM, vende 145 participaciones, y su hermana Dña. Elsa 49 participaciones, es decir un 97% del capital de la Sociedad, a la entidad BATIBUGA SL, sociedad en la que D. Justino es administrador solidario, por un importe de 144.530.000 pesetas. Se detalla en el acta e informe inspector que después de la expropiación la práctica totalidad de los bienes de AMUCAM son líquidos (fundamentalmente deudores -Ayuntamiento- y tesorería) y que el efecto en BATIBUGA, S.L. de la adquisición de las citadas participaciones sociales de AMUCAM, S.L. supone que el precio de adquisición de las participaciones por parte del contribuyente es superior al valor real en metálico de lo que adquiere, obteniendo por tanto una perdida al integrarlo en su activo.

4º) Con fundamento en el articulo 25 de la LGT , se considera por la Inspección que de los hechos detallados en el acta e informe inspector, teniendo en cuenta las características de las sociedades citadas, la titularidad de las participaciones sociales de ambas, y las características de fechas e importes de la operación, se puede deducir que las operaciones de compra de acciones por parte BATIBUGA, S.L. a los socios de la sociedad transparente AMUCAM, S.L, es una operación simulada o aparente, por lo que a efectos fiscales procede actuar como si no se hubiera realizado esta operación, es decir procede considerar por tanto la adquisición de dichas acciones como inexistente. Se formula en el acta propuesta de liquidación comprensiva de cuota e intereses de demora.»

En el fundamento jurídico cuarto, los jueces a quorazonan en los siguientes términos:

«[...] la aplicación de la doctrina expuesta al caso debatido, mediante el análisis de los datos obrantes en el expediente, y que antes se han recogido con minuciosidad, lleva a la Sala a considerar que, efectivamente, existen indicios suficientes para entender que estamos ante un negocio simulado, -y así lo ha establecido la Inspección tributaria en los términos que exige la reseñada doctrina jurisprudencial sobre los indicios para determinar la existencia de simulación-, en el que la sociedad BATIBUGA, S.L. adquiere en fecha 29 de diciembre de 2000 la mayor parte de la sociedad en transparencia fiscal AMUCAM, S.L, sociedad que carecía de actividad; adquiriendo la totalidad de las acciones en el mismo periodo impositivo. La operación de compra de acciones por parte BATIBUGA, S.L. a los socios de la sociedad transparente AMUCAM, S.L, es una operación simulada o aparente. La actividad desarrollada por BATIBUGA, S.L. desde su creación es la promoción inmobiliaria, por lo que la adquisición de participaciones de una sociedad cuyo único bien es una finca, en principio tendría como fin su incorporación a su patrimonio empresarial, lo cual a la vista de los hechos que se han puesto de manifiesto y de la relación existente entre ambas sociedades es evidente que no se ha cumplido. La adquisición de las participaciones de AMUCAM, S.L. por parte de BATIBUGA, S.L. es una operación simulada o aparente que no tienen otro fin que obtener los beneficios fiscales derivados de la condición de socio de una sociedad transparente que va a obtener un ingreso extraordinario y que se va a disolver y liquidar, por lo que con la adquisición por el contribuyente de sus acciones únicamente se está adquiriendo el efectivo obtenido en la expropiación de su único bien pero obviando la tributación que hubiera correspondido a los propietarios, personas físicas (los dos hermanos Justino Elsa ) de la sociedad transparente. Y este orden de cosas no resulta alterado por el hecho de que la expropiación del bien inmueble en cuestión estuviese vinculado a la solicitud de expropiación a que se refiere la Sentencia de 15 de octubre de 1999 del T.S.J. de Madrid, aportada por la recurrente.

Y aun cuando la recurrente despliega los argumentos que tuvo por oportunos para combatir tal conclusión, lo cierto es que el TEAC en la resolución ahora impugnada, sienta de forma clara que habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado.

Existe - artículo 118.2 LGT - un enlace preciso y directo entre los hechos acreditados, referentes a las características de las sociedades citadas, la titularidad de las participaciones sociales de ambas, y las características de fechas e importes de la operación, y la conclusión de que la referida adquisición de las participaciones de la sociedad transparente AMUCAM, S.L. constituye en este caso un negocio jurídico simulado o aparente que no tiene otra finalidad que afrontar el gravamen de las elevadas plusvalías que se pusieron de manifiesto por la expropiación del terreno propiedad de la sociedad transparente AMUCAM SL por parte del Ayuntamiento de Madrid, en los términos que antes hemos dicho.

Así, aunque la parte recurrente entiende que la resolución impugnada es nula puesto que la operación de compra de acciones de la sociedad transparente AMUCAM, S.L. no es simulada, ya que se ha utilizado el medio jurídico que se ha tenido por conveniente, además de haberse realizado con todas las formalidades legales, es lo cierto que la adquisición de acciones de la empresa AMUCAM, S.L. la cual carecía de actividad, realizada por la empresa recurrente carece de finalidad económica siendo una operación simulada que sólo persigue una finalidad fiscal.

En efecto, la empresa recurrente adquiere el 97% del capital de la sociedad AMUCAM, S.L., el 28 de diciembre de 2000, es decir, dos días después de que se llegara a un acuerdo por la empresa adquirida sobre el precio de adquisición de su único activo, un inmueble que se valoró en 146.467.176 pesetas, habiendo sido adquirido en 1986 por 8 millones de pesetas. El 3% restante se adquirió por la parte recurrente el 5 de febrero de 2001.

Cuando AMUCAM, S.L. percibe el precio pactado por la expropiación el día 10 de febrero de 2001, el día 15 del mismo mes, la ahora recurrente contabiliza la incorporación de los bienes de AMUCAM, S.L. que, evidentemente, consistían en el efectivo recibido unos días antes. Y el 27 de julio de 2001 AMUCAM, S.L. se disuelve y liquida.

Además, como sintetiza el Abogado del Estado, concurren unos hechos determinantes para que pueda apreciarse la existencia de simulación: - El administrador de las dos sociedades es la misma persona: Justino ; - Este administrador es, a su vez, propietario, junto con su hermana, del 99,5% de AMUCAM, S.L. y socio indirecto, en un 50% de BATIBUGA, S.L.; - La adquisición se efectúa una vez fijado el precio de venta del inmueble y por un precio superior al que se iba a obtener aun cuando se conocía ya el precio de venta; - La entidad compradora, ahora recurrente, se imputa una pérdida como consecuencia del precio que se obliga a pagar pero que desembolsa una vez que adquiere el patrimonio de la empresa comprada.

Si la operación no se hubiera realizado, los socios de AMUCAM, S.L. como socios de una entidad transparente, se deberían haber imputado una renta derivada de la venta del inmueble.

Toda esta operación mantiene la presunción legal de ser simulada sin que pueda ampararse en la denominada economía de opción.

En consecuencia, procede aplicar el citado artículo 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , y sin desconocer el artículo16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre . Corresponde aplicar asimismo, el artículo 28.2 de la primera norma citada , en los términos de la resolución impugnada y del acuerdo de liquidación.

Como ha dicho esta Sala (así, Sentencias, entre otras, de 6 de octubre de 2008 , 7 de mayo de 2007 y 17 de octubre de 2005 ) lo que la Administración y el TEAC han llevado a cabo es una operación de calificación jurídica del negocio, partiendo de su validez y eficacia, a los efectos de determinar su trascendencia fiscal, de conformidad con lo establecido en el artículo 28.2 de la Ley General Tributaria que, en orden a la determinación del hecho imponible y de su alcance, señala que: ' el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que se la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez', lo que constituye una llamada a la Administración para que valore o califique jurídicamente una relación jurídica dada, al margen de su apariencia o denominación, actividad susceptible de control, como es obvio, por los Tribunales de Justicia.

Las alegaciones de BATIBUGA, S.L. -ya dijimos que no discrepa de los hechos- no prueban la finalidad económica buscada por la operación sino que se apoyan únicamente en que se buscó esta fórmula por el evidente ahorro fiscal, pero lo que implicó la realización de operaciones verdaderamente no queridas por su finalidad mercantil sino exclusiva utilidad fiscal, vedada en los términos que antes exponíamos en el Fundamento de Derecho Tercero al recoger la reacción del ordenamiento jurídico frente a la simulación.»

SEGUNDO.- Batibuga preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 28 de febrero de 2011, en el que invocó cuatro motivos de casación, todos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

Inicia el recurso precisando los hechos e indicando que no son los tomados en consideración por la Audiencia Nacional, pasando a continuación a exponer los cuatro motivos en que cimienta su queja:

1º)En el primero considera infringidos los artículos 25 , 28.2 y 118 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), así como el 16 de la homónima Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre).

Expone que la Sala de instancia toma en consideración los mismos hechos 'erróneos' que la Administración, repitiendo sus argumentos, y los del Tribunal Económico-Administrativo Central, para llegar a la conclusión mediante la prueba de indicios de que hubo en el caso una simulación negocial. A saber, que: (i)don Justino era administrador y socio de Batibuga (indirectamente de un 50 por 100 de su capital social) y de Amucam, S.L. (en adelante, «Amucam»), alcanzando junto con su hermana el 99,5 por 100 de las acciones; (ii)la adquisición por Batibuga se efectuó una vez fijado el justiprecio del inmueble; (iii)imputándose una pérdida como consecuencia del precio que se obligaba a pagar, pero que desembolsó después de adquirir el patrimonio de la empresa comprada; (iv)la finalidad de la operación no era congruente con la actividad de Batibuga (la promoción inmobiliaria), debiendo haberse enderezado a incorporar el inmueble a su patrimonio; (v)revelándose como único objetivo el de obtener una ventaja fiscal.

Pasa a analizar esos indicios, para intentar desvirtuarlos:

(i)El Sr. Justino era administrador de ambas sociedades, pero no único, siendo su participación en Amucam del 75 por 100 y del 20,1 por 100 en Batibuga, de modo indirecto. Este hecho sólo indica que conocía perfectamente ambas sociedades y a sus socios y las necesidades e intenciones de ambas partes, razón por la que se realizó la operación. Se trata de una operación entre compañías vinculadas, respecto de las que la Ley presume que se pactan a precios inferiores al del mercado, pero no que se hagan con finalidad simuladora.

(ii)La adquisición de las acciones de Amucam una vez fijado el justiprecio del inmueble que constituía su único activo sólo deja entrever que la operación se realizó cuando existía un precio cierto, permitiendo dos cosas esenciales a la operación: (a)conocer con certeza que el Ayuntamiento iba a pagar, por ello se llegó a un acuerdo en el justiprecio, y (b)saber dicho precio para fijar el importe de la compra, pudiendo Batibuga financiar y negociar el coste que estaba dispuesta a afrontar por la operación, que tenía, pues, un motivo económico, ya que, de haberse realizado con anterioridad, Batibuga habría firmado a ciegas, sin conocer si iba a ganar o a perder, ni tan siquiera si podría financiarse.

(iii)El hecho de que Batibuga desembolsara el precio de la compra después de adquirir el patrimonio de Amucam refleja su propósito, que no era otro que financiarse con el patrimonio de esta última mediante el plazo que medió entre el cobro del justiprecio y las fechas pactadas de pago a los accionistas (interés económico de la operación). Por su parte, la circunstancia de que la compradora se imputara una pérdida como consecuencia del precio que se obligaba a pagar, indica que estaba retribuyendo el coste de oportunidad que le suponía obtener una financiación y una solvencia financiera, que no podría haber alcanzado de otro modo, haciéndose con una importante cantidad de dinero sin que en su balance figurase ningún préstamo, ya que la deuda por compra de las participaciones se compensó en el balance con el importe de las participaciones adquiridas. El análisis de estos indicios conducen a un resultado contrario al de la simulación, pues dejan patente la voluntad de las partes y el motivo que impulsó la operación.

(iv)El hecho de que el inmueble expropiado no pudiese incorporarse a la actividad promotora de Batibuga no es indicio de simulación. En ningún momento se ocultó la expropiación. Este indicio llevaría al absurdo de considerar que, en el caso de las empresas inmobiliarias, sólo tienen sentido las operaciones que se enderezan a integrar inmuebles a su patrimonio, careciendo de justificación las que buscan hacerse con tesorería.

(v)El hecho de que la operación lleve aparejada o tenga como resultado una ventaja fiscal, no la convierte automáticamente en simulada. El ordenamiento jurídico sólo rechaza aquellas cuyo único objetivo sea obtener una ventaja fiscal, pero no declara indeseables las que la buscan junto con otros objetivos económicamente válidos, como es el caso de autos, en el que la finalidad era la financiación y la mejora de la solvencia de la compradora y la obtención de un pequeño sobreprecio y una ventaja fiscal para los vendedores. Amucam iba a cobrar la indemnización expropiatoria catorce años después de la ocupación de la finca por el Ayuntamiento de Madrid y la mayoría de los socios, después del tiempo transcurrido, no querían retomar la actividad social, sólo buscaban recuperar el dinero que les correspondía, y vendiendo sus participaciones obtenían un sobre precio por permitir la financiación de la compradora y un tratamiento fiscal más ventajoso. Por su parte, Batibuga, que también tenía como objeto social la actividad inmobiliaria y que a diferencia de los socios de Amucam sí quería desarrollar su actividad, sólo contaba con un capital de tres mil euros, por lo que no conseguía financiación para sus proyectos, pero si realizaba la operación obtenía el dinero suficiente para una promoción inmobiliaria en curso, por eso se pactó un modo de pago aplazado en la compraventa y una cantidad extra por la financiación, que de no haber sido considerada pérdida en cualquier caso hubiera constituido un gasto financiero. Otra cosa es que, fiscalmente, resulte una pérdida, como consecuencia de la adquisición.

Añade que tan económica era la finalidad, que nada más recibir Amucam en su cuenta el dinero de la expropiación se lo envió a Batibuga para que empezara a usarlo. No hubo, pues, una operación simulada. Es claro y evidente que las partes deseaban realizar la operación, es decir, querían sin ningún género de dudas llevar a cabo la compraventa de acciones y que surtiese los efectos jurídicos que le son propios. En fin, en base a los indicios considerados por la Inspección, el Tribunal Económico- Administrativo Central y la Audiencia Nacional, no se dan los presupuestos exigidos para calificar la operación como simulada o aparente.

2º)El segundo motivo tiene por objeto la infracción de la jurisprudencia relativa a la simulación y la llamada 'economía de opción'. Cita la sentencia dictada por la Sala Segunda de este Tribunal Supremo el 15 de julio de 2002 , otra de la que no facilita su origen, de 6 de marzo de 2009, así como las sentencias del Tribunal Constitucional 110/1984 , 214/1994 y 46/2000 .

Tras reproducir parte de la sentencia referida de la Sala Segunda del Tribunal Supremo, afirma que en el marco de esa 'economía de opción' se realizó la compraventa de las participaciones de Amucam, por ofrecerse a Batiuga la posibilidad de obtener la financiación necesaria para el desarrollo de su actividad a coste muy ventajoso, materializado en una pérdida de 7.080,03 euros.

Insiste en que la operación respondió a motivos económicos válidos, invocando el régimen del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo). En particular, buscaba, entre los incluidos en dicha regulación, una mayor solvencia y capacidad de endeudamiento, reforzando la estructura financiera de Batibuga y una mayor capacidad para negociar mejores condiciones de financiación con entidades de crédito. Cita en su apoyo varias consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos (las números 1174/09, 420/09, 2483/08, 1486/08, 2277/07, 2124/06, etc.).

3º)En el tercer motivo denuncia la infracción de los artículos 75, siguientes y concordantes de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de diciembre), en la redacción vigente para el ejercicio 2000.

Razona que de los citados preceptos se obtiene que la finalidad de la creación de la figura de la transparencia fiscal era clara: que los socios no pudiesen eludir un pago de impuestos por tener bienes incorporados a su patrimonio mediante una sociedad o, dicho de otro modo, que el resultado fiscal fuere el mismo que si no existiera la sociedad.

Entiende que en el caso que nos ocupa el objetivo perseguido por el legislador se cumple al tener los socios el mismo resultado fiscal con la venta de las participaciones de la sociedad transparente que si hubieran adquirido el inmueble a título personal y luego lo hubieran vendido. Y es así, pues con arreglo a la normativa del impuesto sobre la renta de las personas físicas vigente en el ejercicio 2000 era de aplicación el régimen transitorio de las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de elementos no afectos, o desafectados con más de tres años de antelación a la fecha de la transmisión, adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994. El resultado fiscal hubiera sido el mismo, por lo que no parece razonable calificar de simulado un negocio jurídico por mero afán recaudatorio.

4º)En el último motivo, Batibuga se lamenta de la falta de motivación de la sentencia, con infracción de los artículos 24 y 106.1 de la Constitución Española y 218 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero).

Considera que, como consecuencia de lo razonado en los motivos precedentes, la sentencia recurrida ha incurrido en defecto de motivación, no ajustándose a la lógica ni a la razón en la medida en que se limita a recoger la fundamentación de la Administración y la del Tribunal Económico-Administrativo Central. Tampoco tiene en cuenta la prueba practicada, al menos en cuanto al porcentaje de participación del Sr. Justino en Batibuga, ni alude a los argumentos de la utilidad económica que para la compradora tuvo la operación.

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, anule los actos administrativos recurridos, ordenando la devolución de la suma de 324.695,24 euros, resultado de la liquidación practicada por la Inspección, más los intereses abonados.

TERCERO.- La Administración General del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 9 de junio de 2011, en el que interesó su desestimación.

Sostiene, frente al primer motivo, que la observación global de la operación lleva a la misma conclusión que sostuvieron el Tribunal Económico-Administrativo Central y la Audiencia Nacional, sin que proceda el análisis por separado de algunos de sus elementos, como se propone de contrario. Cita la sentencias de esta Sala de 24 de marzo de 2010 (casación 8649/10 ) y 3 de febrero del mismo año (casación 5937/04 ). Recuerda, por otro lado, que en un recurso de casación no cabe revisar los hechos fijados por el órgano de instancia, sobre los que se sustenta la declaración de simulación.

En lo que se refiere a segundo motivo, defiende que no puede invocarse como jurisprudencia, a los efectos del artículo 88.1 de la Ley 29/1998 , las sentencias de la Sala Segunda del Tribunal Supremo, ni las del Tribunal Constitucional; mucho menos las resoluciones de la Dirección General de Tributos respondiendo a consultas vinculantes.

Para oponerse al tercer motivo subraya que el objeto del proceso y de la sentencia recurrida no fue analizar el régimen de transparencia fiscal de Amucam, sino la liquidación por el impuesto sobre sociedades de Batibuga, por ello dicha sentencia mal podía infringir los preceptos que se citan en este motivo.

Considera, finalmente, mal planteada la última queja, que debió articularse por el cauce de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998 , en lugar de, como se ha hecho, por el de la letra d).

CUARTO. - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 21 de junio 2011, fijándose al efecto el día 13 de marzo de 2013, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- Batibuga combate en casación la sentencia dictada el 15 de noviembre de 2010 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, desestimatoria del recurso 416/08 , que instó contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 14 de mayo de 2008. Esta resolución administrativa de revisión declaró que no había lugar a la reclamación NUM000 , interpuesta por la mencionada compañía contra la liquidación practicada el 13 de junio de 2006 por la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Madrid, en concepto de impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000 y por cuantía de 324.695,24 euros.

(A)Esa regularización tributaria, avalada en sede jurisdiccional, se cimienta en unos hechos que, con mayor o menor precisión, son los siguientes, tomando en consideración alguna de las matizaciones que se hacen en el recurso de casación:

1º)Batibuga se constituyó el 18 de noviembre de 1999, correspondiendo la mitad de su capital a Buga, S.A., y la otra a Batisielles, S.A.; esta última era una sociedad familiar perteneciente a don Justino y su esposa. El Sr. Justino fue designado administrador de la nueva sociedad, de la que titulaba el 20,9 por 100; el resto de las acciones pertenecía a su esposa, doña Julia (29 por 100), don Hugo (25 por 100) y doña Mariana (25 por 100). Su objeto social es la promoción inmobiliaria.

2º)Con anterioridad, el 15 de julio de 1986, se había creado Amucam, siendo sus socios don Justino y doña Elsa y doña Piedad . Don Justino , que era propietario del 75 por 100 del capital, reunía también aquí la condición de administrador.

3º)El 27 de noviembre de 1988, esta segunda sociedad, que era de mera tenencia de bienes, adquirió una finca urbana en Madrid por importe de 8.000.000 de pesetas (48.080,97 euros). Dicha finca se encontraba en el ejercicio 2000 en proceso de expropiación, habiéndose fijado en 146.467.176 pesetas (880.285,50 euros) el justiprecio de mutuo acuerdo entre dicha compañía, representada por su administrador, y el Ayuntamiento de Madrid. El pacto se alcanzó el 26 de octubre de 2000.

4º)El 29 de diciembre de 2000, don Justino vendió a Batibuga 145 de sus participaciones en Amucam, mientras que su hermana doña Elsa hizo lo propio con 49 de las suyas. De este modo, el 97 por 100 del capital de la segunda compañía paso a la primera. La operación se fraguó por un importe de 144.530.000 pesetas (868.642,79 euros), pagándose al contado 2.000.000 de pesetas (12.020,24 euros) y comprometiéndose a realizar otro pago de 100.000.000 de pesetas (601.012,10 euros) antes del 30 de julio de 2001, liquidando el resto a lo más tardar el 30 de mayo de 2002.

5º)El importe del justo precio pactado fue ingresado en la cuenta bancaria de Amucam el 24 de enero de 2001, transfiriéndose el 2 de febrero siguiente a Batibuga, que lo contabilizó el día 10 del mismo mes.

(B)La Inspección de los Tributos, considerando que (i)la venta de las acciones de Amucam a Batibuga se llevó a cabo mediante una operación en la que la primera obtuvo un ingreso extraordinario de 137.691.376 pesetas (027.541,84 euros), beneficio que, de no haber mediado la reestructuración societaria, hubiera debido imputarse a sus socios personas físicas, dada su condición de mera tenencia, y constatando que (ii)don Justino , administrador de ambas compañías, plasmó la operación societaria conociendo la expropiación y el importe del justiprecio, en cuya fijación intervino, (iii)concluyó que la adquisición por Batibuga de las acciones de Amucam era una operación simulada, por lo que a efectos fiscales procedía actuar como si no se hubiere realizado.

En el acto de liquidación, se añade la extrañeza que supone el hecho de que una empresa como Batibuga, dedicada a la promoción inmobiliaria, adquiera la mayoría de las participaciones de otra cuyo único activo es un inmueble, pero no para incorporarlo a su patrimonio empresarial, pues su expropiación se encontraba ya prácticamente consumada. Se insiste, por ello, en el carácter simulado de la operación, cuyo único designio era obtener los beneficios fiscales derivados de la condición de socio de una sociedad transparente que va a obtener un ingreso extraordinario; en otras palabras, se adquirió el efectivo obtenido de la expropiación del único bien de la transparente, obviando la tributación que hubiera correspondido a los propietarios personas físicas.

(C)El Tribunal Económico-Administrativo Central insistió en las mismas ideas, rechazando que el entramado descrito pudiese explicarse por una economía de opción, pues ésta sólo puede darse cuando la ley explícitamente ofrece a un hecho imponible dos fórmulas jurídicas igualmente válidas, pero con consecuencias tributarias distintas, no existiendo tal facultad de elegir cuando el sujeto pasivo toma un camino que implica abuso de las formas jurídicas o vulneración del espíritu de las normas.

(D)La Sala de instancia explica de forma harto expresiva, en el cuarto fundamento jurídico de su sentencia (reproducido en el primer antecedente de esta resolución), que el carácter simulado de la operación quedó acreditado mediante la prueba de presunciones a partir de determinados hechos suficientemente justificados: (i)las características de las sociedades implicadas, (ii)la titularidad de sus participaciones sociales y (iii)las fechas y las condiciones de los tratos, a los que añade (iv)la posición central del Sr. Justino en la operación y (v)y el hecho de pactarse el negocio cuando se conocía el importe del justiprecio. Considera que la operación carecía de causa económica, siendo su razón de ser evitar el gravamen que hubiera recaído sobre los socios personas físicas de Amucam, como consecuencia de los beneficios extraordinarios obtenidos con la venta expropiatoria.

(E)Batibuga se alza frente a todo lo anterior y, con fundamento en el artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998 , imputa a la sentencia que combate cuatro infracciones jurídicas, por (1)partir de hechos erróneos, repitiendo los argumentos del Tribunal Económico- Administrativo Central mediante un uso indebido de la prueba de indicios; (2)desconocer la jurisprudencia que admite la economía de opción; (3)ignorar que los socios personas físicas hubieran afrontado iguales cargas tributarias si, en lugar de ceder sus participaciones en Amucam, hubieran adquirido el inmueble a título personal y luego lo hubieran vendido; y (4)adolecer la sentencia de falta de motivación.

SEGUNDO.- La simple lectura de los hechos descritos en el apartado (A) del anterior fundamento jurídico, sin mayores añadidos, permitiría rechazar las quejas en casación de Batibuga, en cuanto se enderezan, de una u otra forma, a demostrar el error de la sentencia impugnada al ratificar la conclusión administrativa sobre el carácter simulado de la operación que se encuentra en el origen de la liquidación tributaria litigiosa.

Pero vayamos por partes.

(4)El último motivo debe ser soslayado, sin más, pues denuncia por un cauce inadecuado, el del artículo 88.1.d) de la Ley de esta jurisdicción , un defecto de motivación, que implicaría la vulneración de las normas reguladoras de la sentencia. Esta tacha necesariamente se ha de hacer valer a través de la letra c) del dicho precepto.

(1)La simulación es un hecho cuya prueba corresponde a la parte que la afirma y en cuanto hecho pertenece al ámbito de la exclusiva potestad de los jueces de la instancia para decantar la realidad que se encuentra en la base del litigio. La Audiencia Nacional, valorando las pruebas que tuvo a su disposición, ha juzgado que la Administración justificó la existencia de la simulación partiendo de unos datos ciertos que autorizan a presumirla. Recuérdese que la prueba de presunciones se admite en el ámbito tributario ( artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima de 2003). Así pues, los jueces de la instancia han avalado la utilización por la Administración en este caso de la prueba de indicios, acudiendo ella misma a este instrumento probatorio.

Como es sobradamente conocido, la apreciación de las pruebas por el Tribunal a quoúnicamente puede acceder a la casación si, por el cauce de la letra d) del indicado precepto, se denuncia la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9, apartado 3, de la Constitución [véanse, por todas, las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º); 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º); 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05 , FJ 4º), 21 de marzo de 2011 (casación 557/07 , FJ 2º), 6 de junio de 2011 (casación 139/08, FJ 1 º) y 4 de julio de 2011 (casación 2697/07 , FJ 3º)].

Tal es la denuncia que, en realidad, se articula a través del primer motivo de casación.

Por ello, se ha de tener en cuenta nuestra doctrina reiterada sobre la prueba indiciaria o de presunciones, conforme a la que la válida utilización de esta clase de prueba requiere la concurrencia de los siguientes requisitos: (a)que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b)que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c)que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo , de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE de 8 de enero), al señalar que «en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción». Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección el 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07, FJ 3 º) y 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10 , FJ 2º)].

Pues bien, los órganos administrativos y judiciales que han intervenido en fases anteriores a esta casación han tomado en consideración para presumir la simulación, como bien se dice se dice en el primer motivo de casación, los siguientes hechos, que la propia Batibuga no niega: (i)la posición central del Sr. Justino (administrador de las dos sociedades, accionista mayoritario en una y minoritario en la otra), que le otorgaba un conocimiento profundo de ambas; (ii)la adquisición por Batibuga de las participaciones en Amucam una vez que se conocía el precio expropiatorio del inmueble, único activo de esta segunda, en cuya fijación había intervenido el Sr. Justino como administrador; (iv)la evitación de una carga tributaria importante en los socios personas físicas de Amucam derivada del beneficio extraordinario de la venta del bien expropiado, al tiempo que se imputaba una pérdida a Batibuga, nuevo socio mayoritario de Amucam, con evidentes repercusiones fiscales, pues se obligaba a pagar un elevado precio, que, sin embargo, no desembolsó hasta que no se hizo con el patrimonio de la empresa adquirida; y (v)la dificultad de explicar la operación, habida cuenta de que Batibuga, dedicada a la promoción inmobiliaria, adquiría otra compañía cuyo único activo era un bien inmueble en trance de expropiación.

Estos hechos, analizados en su conjunto, revelan que las inferencias obtenidas por los jueces a quo, ratificando además las apreciaciones del Tribunal Económico-Administrativo Central y de la Inspección de los Tributos, no adolecen de ninguna de las tachas que permitirían a este Tribunal introducirse, en casación, en la valoración de los hechos del litigio. Ciertamente, como se hace en el motivo de casación, cabe analizar por separado cada uno de esos indicios para, desconectándolos de los demás, ofrecer una realidad distinta, pero a juicio de este Tribunal Supremo tal forma de abordar los hechos no permite calificar las conclusiones de la sentencia discutida de incoherentes, irrazonables o arbitrarias.

Por lo demás, nadie discute, desde luego, que Batibuga se financió con la operación, en la medida en que, haciéndose con Amucam, consiguió un efectivo del que carecía, pero tampoco se puede negar que los socios personas físicas de esta segunda, algunos de los cuales lo eran también de la primera (precisamente, el Sr. Justino , administrador en ambas y muñidor del acuerdo expropiatorio), obtuvieron un importante ahorro fiscal. Tan es así, que en el propio recurso de casación se reconoce la ventaja fiscal obtenida, si bien se relativiza poniendo el énfasis en el carácter financiero de la operación. Pero lo cierto es que se transmutó una imputación de rentas en una sociedad en transparencia fiscal, integrable en la parte general de la base imponible del impuesto sobre la renta de las personas físicas de los socios, sometida, por tanto, a la tarifa progresiva, en una ganancia patrimonial de los mismos, a tributar en tres plazos, cada uno en un periodo impositivo distinto al tipo de gravamen proporcional previsto para la parte especial de aquella base imponible, derivada de la venta a Batibuga de sus participaciones en la transparente [véanse los artículos 14.2.d ), 38 , 39 , 49 , 50 , 53 y 72 a 74 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre , del impuesto sobre la renta de las personas físicas y otras normas tributarias (BOE de 10 de diciembre)], con un ahorro fiscal muy significativo.

No cabe negar que Batibuga obtuvo efectivo que se comprometió a devolver en tres plazos (el grueso una vez recibido el dinero de la expropiación), pero se ha de admitir también que la operación no respondía al objeto de su negocio, que es la realización de promociones inmobiliarias, tampoco a su designio originario, adquirir participaciones en el capital de otra sociedad. Sólo se trataba de obtener metálico, como se reconoce en el propio recurso de casación, y, concebida como una operación financiera, son muy significativos del verdadero objetivo los plazos de pago del precio de las participaciones compradas, puesto que el grueso de la devolución (cien millones de pesetas) se pacta para poco tiempo después (30 de junio de 2001) de haber percibido el justiprecio (febrero de dicho año). Desde el interés financiero de Batibuga, no se aporta ninguna razón que justifique ese concreto pacto, haciéndose muy presente el papel central en la operación del Sr. Justino en cuanto administrador de ambas compañías, socio mayoritario en su día de Amucam y, por consiguiente, principal beneficiario de la operación desde el punto de vista tributario.

(2)Las anteriores reflexiones nos dan pie para introducirnos en el segundo motivo de casación, en el que se denuncia la jurisprudencia que admite la economía de opción, insistiéndose en que la operación respondía a motivos económicos válidos.

Es criterio reiterado de esta Sala que la legitimidad de la llamada economía de opción está fuera de duda, porque no afecta al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria [ sentencia de 4 de julio de 2007 (recurso 274/03 , FJ 4º, letra d)]. Cuestión diferente es que, bajo la apariencia de esa legítima opción, en realidad se pacten negocios jurídicos anómalos [ sentencias de 15 de diciembre de 2008 (casación 5985 / 05, FJ 4 º) y 9 de marzo de 2009 (casación 6866 /05, FJ 6º), entre otras], esto es, acuerdos con los que se persigue la obtención de resultados o de fines distintos a los previstos por la ley para la fórmula utilizada. De lo anterior se colige que la existencia de un negocio jurídico simulado o de un complejo negocial de esa índole impide defender la presencia de una opción económica legítima.

En efecto, no cabe confundir la conducta de quien, para capear una carga fiscal, ejecuta, en el ejercicio legítimo de su libertad de empresa ( artículo 38 de la Constitución ), un negocio distinto del pretendido, obteniendo los efectos civiles y mercantiles propios del realmente realizado y no los del inicialmente programado, con la situación de quien con idéntica mira lleva a cabo la operación tributariamente más beneficiosa, pero la organiza de modo que (por fraude, simulación u otro artificio) las consecuencias para su patrimonio en el orden civil y mercantil sean las que corresponderían a la opción inicial, fiscalmente más onerosa. La «economía de opción» no ampara tal clase de comportamientos [ sentencia de 5 de julio de 2010 (casación 373/07 , FJ 4º)].

Y, dado que en el recurso se insiste en la legitimidad fiscal de la operación defendiendo que responde a motivos económicos válidos, se ha de tener en cuenta que este concepto jurídico indeterminado, nacido en el ámbito del derecho de la Unión Europea, ha sido interpretado en numerosas ocasiones por este Tribunal Supremo siguiendo la jurisprudencia del de Justicia de la Unión. Esta noción tiene un límite negativo, aquel que representa la constatación de que la operación persigue como primer designio la obtención indebida de una ventaja fiscal. Hemos dicho [ sentencia de 12 de noviembre de 2012 (casación 4299/10, FJ 2º)], siguiendo al mencionado Tribunal [ sentencia de 10 de noviembre de 2011, Foggia (asunto C- 126/10 , apartado 50)], que de lo que se trata es de impedir prácticas abusivas, esto es, operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse indebidamente de las ventajas establecidas en el ordenamiento jurídico [véanse también, en ese sentido, las sentencias del Tribunal de Justicia de 9 de marzo de 1999 , Centros(C-212/97, apartado 24); 21 de febrero de 2006, Halifax y otros(C-255/02, apartados 68 y 69); y 18 de julio de 2007 , Kofoed (asunto C-321/05 , apartado 38)].

También hemos sostenido [ sentencias de 14 de mayo de 2012 (casación 2144/10 , FJ 3º), 18 de junio de 2012 (casación 5352/09, FJ 3 º) y 12 de noviembre de 2012 (casación 4299/10 , FJ 3º)] que, para determinar si una concreta operación responde a motivos económicos válidos, han de considerarse las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores a su realización, resultando evidente a la luz de lo razonado en los párrafos precedentes que, en ese examen global, el complejo negocial litigioso tenía como principal objetivo, sino único, obtener la ventaja fiscal ya descrita, lo que de acuerdo con la sentencia Foggia,ya citada, permite concluir en la ausencia de motivos económicos válidos (aparatados 47 y siguientes).

(3)En fin, el tercer motivo de casación parte de un presupuesto, a nuestro juicio, equivocado, al afirmar que los socios personas físicas de Amucam obtuvieron con la operación el mismo resultado fiscal que el que hubieran alcanzado de haber adquirido el inmueble a título personal y luego haberlo vendido. El contraste no debe hacerse con esta operación, pues ya eran propietarios del inmueble en su condición de partícipes en la transparente, sino con la situación que hubieran debido afrontar tras recibir el precio expropiatorio de no haberse, una vez conocido el mismo, pactado la venta de las acciones a otra compañía en la que el administrador y partícipe mayoritario de la transparente era a su vez administrador y socio, evitando así encarar las consecuencias de la imputación en la base imponible del impuesto sobre la renta de las personas físicas del beneficio obtenido por esa sociedad de mera tenencia.

Y, actuando así, para este Tribunal no existe duda de que el resultado hubiera sido distinto, pues, en la imputación a los socios de la base imponible de la sociedad transparente por el incremento de patrimonio, la renta imputada se hubiera integrado en la parte general de la base imponible del impuesto sobre la renta de las personas físicas, resultando sometida a la tarifa progresiva, y sin ninguna reducción, mientras que en el supuesto planteado por la recurrente lo habría hecho como ganancia derivada de la transmisión de un elemento patrimonial o de mejoras realizadas en el mismo, con más de dos años de antelación a la fecha de transmisión, integrable en la parte especial de la base imponible, resultando sometida, por tanto, al tipo de gravamen proporcional; amén de la aplicación de los llamados coeficientes de abatimiento, al no haber estado afecto el inmueble a ninguna actividad económica, en los términos contemplados por la disposición transitoria novena de la Ley 40/1998 , y, a tenor de la fecha de constitución de Amucam (15 de julio de 1986).

TERCERO.- Por todo lo anterior, este recurso de casación debe ser desestimado, procediendo, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción , imponer las costas a Batibuga, si bien, haciendo uso de la facultad que atribuye al tribunal sentenciador el apartado 3 del mismo precepto, con el límite de seis mil euros.

Fallo

No ha lugar al recurso de casación interpuesto por BATIBUGA, S.L., contra la sentencia dictada el 15 de noviembre de 2010 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 416/08 , que confirmamos en sus propios términos, condenando en costas a la compañía recurrente, con el límite indicado en el tercer fundamento jurídico.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.