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Última revisión
10/01/2022
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 716/2018 de 25 de Noviembre de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 25 de Noviembre de 2021
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: MARTÍNEZ TRISTÁN, FRANCISCO GERARDO
Núm. Cendoj: 28079230022021100766
Núm. Ecli: ES:AN:2021:5130
Núm. Roj: SAN 5130:2021
Encabezamiento
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA
Madrid, a veinticinco de noviembre de dos mil veintiuno.
Visto por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, el recurso contencioso-administrativo nº 716/2018, promovido por el Procurador Sr. Caloto Carpintero, en nombre y representación de la entidad Domiberia S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 10/5/2018, por la que se desestimó la reclamación 1839/2016, interpuesta contra la liquidación, notificada el 18/2/2016, de la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), de la Rioja, por el Impuesto de Sociedades (IS), ejercicios 2010 y 2011.
Ha sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.
Antecedentes
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Gerardo Martínez Tristán, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
Se dirige este recurso frente a la decisión del TEAC, de 10/5/2018, por la que se desestimó la reclamación 1839/2016, interpuesta contra la liquidación, notificada el 18/2/2016, de la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), de la Rioja, por el Impuesto de Sociedades (IS), ejercicios 2010 y 2011.
Las actuaciones inspectoras que concluyeron con esta liquidación derivaron del acta de disconformidad A0272619952.
La regularización practicada tuvo varios componentes: (i)intereses de demora contabilizados por la recurrente en el ejercicio 2011 como otros gastos financieros, procedentes de anterior acta de inspección incoada en 2011, que la Inspección consideró no deducibles.
(ii) deducción por inversiones medioambientales, que la sociedad hizo constar en la declaración de 2011, que la Inspección consideró improcedente.
(iii) ingresos financieros con origen en la sociedad vinculada Crown Europe Holding. La sociedad contabilizó el resultado de aplicar el Euribor a las cantidades trasladadas a Crown (ya veremos en qué concepto). La Inspección valoró la operación a precios de mercado aumentando el rendimiento, y por tanto los ingresos financieros.
La Liquidación consideró que la valoración de la operación financiera llevada a cabo entre la entidad recurrente y Crown Francia, sociedad vinculada, no reflejaba el valor de mercado, por lo que realizó el correspondiente ajuste, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS (4/20004, de 5/3).
La entidad recurrente rechaza la calificación jurídica de la operación financiera hecha por la Inspección, y su resultado, denunciando la existencia de una irregularidad procedimental, consistente en no haber seguido el procedimiento previsto en el artículo 21 del Reglamento de desarrollo de la Ley en esta materia (R.D. 1777/2004, de 30/7), pues la valoración de la operación vinculada debió hacerse en acta distinta e independiente de la extendida para las restantes regularizaciones, lo que no se hizo.
La resolución del TEAC rechaza la virtualidad anulatoria de esta irregularidad, que ciertamente existe (y reconoce el TEAC), al no haber producido indefensión a la entidad recurrente, criterio que nosotros compartimos, por cuanto la recurrente desde el procedimiento administrativo, y más tarde ante el TEAC, y, en fin, ante nosotros, ha podido desplegar, sin restricción alguna, cuantos medios de impugnación ha tenido a bien, por lo que su derecho de defensa ha quedado incólume en todo momento, e incluso ha resultado exitoso, por lo que se verá, razón por la que este primer motivo de impugnación de carácter formal, referido a la valoración de la operación vinculada ha de ser desestimado, permitiéndonos entrar en fondo de la valoración de la operación vinculada, que, ya anticipamos, ha de ser anulada.
En efecto, la operación financiera que ha sido objeto de valoración por la vía del artículo 16TRLIS (operaciones vinculadas) arranca del contrato suscrito el 25/6/2007, en virtud del cual, durante los ejercicios inspeccionados (2010 y 2011), la entidad recurrente puso a disposición de su entidad vinculada, Crown European Holdings, S.A., determinados excedentes de tesorería derivados de su actividad empresarial, siendo la remuneración acordada por esta disposición la del Euribor.
La inspección discrepó sobre el carácter y naturaleza de la operación, que consideró como un préstamo o una línea de crédito, y sobre su remuneración, o lo que es lo mismo la adecuación de la política de precios de transferencia fijada (Euribor) a condiciones de mercado, al considerar que, dada su naturaleza, el tipo de interés acordado entre las partes (Euribor) no resultaba adecuado, siendo la remuneración obtenida inferior a aquella que debería haber percibido, y por tal razón valoró la operación a precio de mercado, utilizando el método de comparable libre.
La demanda rechaza esta calificación y el método utilizado, y, en su lugar aporta un comparable interno, el suscrito por la propia entidad con la Caixa, que acordaron para una operación de cuenta de crédito un tipo de interés del Euribor.
Esta es la cuestión por dilucidar.
Puede calificarse la operación financiera llevada a cabo, dimanante de aquel contrato, como una operación de préstamo o como una línea de crédito, o bien, como sostiene la demanda, tiene las características de una operación de depósito en cuenta corriente.
La demanda aporta las características de la operación afirmando (y no ha sido contradicho) que sobre los excedentes de tesorería generados por la recurrente, entregados a Crown Francia, ésta estaba obligada a la devolución de dichas sumas en el momento que la depositante solicitase su retirada, de tal manera que se produjeron movimientos en los dos sentidos, depósitos y disposiciones de efectivo, como se desprende de los correos electrónicos y documentación aportada por la recurrente; lo que le conduce a afirmar que, conforme a las definiciones del Banco de España, se trataba de una operación de cuenta corriente. Además, conceptúa la actuación de Crown Francia como la propia de una entidad financiera, de acuerdo con sus estatutos y su objeto social.
Frente a esto, la Inspección para calificar la operación como un préstamo se guía fundamentalmente por el nombre dado por las partes al acuerdo, 'Loan Facility Agreement' (acuerdo de préstamo, según las traducciones al uso) y en que no existiera un servicio de caja puesto a disposición por Crown Francia a favor de los depositantes, que considera como característico de la cuenta corriente.
Ha de convenirse con la demanda en que esta conceptuación carece de fundamento, no sólo porque, según la OCDE (documento sobre transacciones financieras) ha de atenderse al conjunto de características, a la naturaleza de las operaciones y a la conducta de las partes, y no sólo al nombre del contrato, por mucho que este figure, según traducción literal del inglés, en la cuentas anuales de la entidad, y, en segundo lugar, porque el servicio de caja es un servicio quizás esencial hace años (fechas de las sentencias del TS, que aduce, 1995), pero hoy en día, y hace una década, en plena expansión de la banca digital, pudiera no ser tan esencial, ni relevante para las relaciones entre el depositante y el depositario.
Como sostiene la demanda, con acierto, en esta materia de fijación de precios de transferencia, a la hora de analizar las relaciones contractuales entre las partes vinculadas importa más el contenido material de la relación, y sus características, que los términos usados por los contratantes para definir el tipo o la forma de la relación que contraen.
Todo este cúmulo de circunstancias, nos conducen a poner en tela de juicio la calificación de la operación como préstamo, que en los términos definidos por la Inspección tampoco respondería al préstamo bancario al uso, pudiendo existir otras conceptuaciones diferentes, asimilables a operaciones llevadas a cabo en los mercados entre partes independientes, como es el caso del contrato de depósito en cuenta corriente suscrito entre la entidad recurrente y la Caixa, que ha aportado como comparable interno; a lo que hay que añadir que la relación entre las partes no puede responder a las mismas características que la que una entidad bancaria tiene con un cliente, habida cuenta la posición que ambos ocupan en el entramado societario del Grupo Crown Europa.
Así las cosas, si no se descarta que la operación pudiera responder a una relación análoga a la de depósito en cuenta corriente, el comparable interno aportado resulta pertinente, y no sólo conveniente, porque recoge una relación entre partes independientes, la entidad actora y la Caixa, en la que ésta abona como precio del depósito a aquella un tipo de interés como en la operación objeto de análisis, es decir, el Euribor, que actúa no como término de referencia al que se le añade tal tipo de interés o tal otro, que es lo que ha entendido la liquidación, y es lo que se entiende en las normales relaciones entre un particular y una entidad bancaria, sino que resulta ser en sí mismo la remuneración del depósito.
Por lo demás, que este comparable interno ha de aplicarse con preferencia a la búsqueda de otro externo lo pone de relieve las Directrices OCDE (párrafo 3.27, citado por la demanda), cuando, como en este caso, las características de la relación jurídica y económica de este comparable interno resulta ser idéntica a la existente entre las partes vinculadas, como lo refleja el cuadro de características que obra al folio 18 de la demanda, que no ha resultado contradicho en el proceso.
Así las cosas, no hay ninguna razón para no considerar que la remuneración (Euribor) obtenida por la parte actora no sea acorde con el principio de plena competencia, y por ello ha de estimarse la pretensión actora, anulando este extremo de la regularización.
Se estima.
Sin necesidad de referirnos a los antecedentes de hecho del litigio, porque sobre ellos no existe controversia, el debate que nos corresponde resolver en este punto gira entorno a determinar si la entidad recurrente podía deducir de las bases imponibles en la liquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio regularizado (2011), -como efectivamente hizo, y rechazó la liquidación-, los intereses de demora regularizados en otras liquidaciones practicas en procedimientos inspectores anteriores y de otros tributos.
No existe tampoco controversia sobre la imputación temporal, ni sobre la contabilización de estos.
La norma que aplicar es el artículo 14 del TRLIS de 2004, y no las anteriores, ni las posteriores, que han servido como referente interpretativo tanto a la resolución del TEAC como a la demanda.
Pues bien, así planteado el litigio, el recurso ha de ser estimado íntegramente, habida cuenta la doctrina jurisprudencial que se contiene en la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 8 de febrero de 2021 ROJ: STS 433/2021 - ECLI:ES:TS:2021:433, dictada en el recurso de casación 3071/2019, que ha establecido la siguiente doctrina
Por tanto, siendo el supuesto de hecho el mismo que ha resuelto esta reciente sentencia del Tribunal Supremo, y no afectando a la decisión el alcance y límites que se han expuesto en el meritado fundamento de derecho, porque aquí no han planteado problema alguno, procede la estimación del recurso y la anulación de las resoluciones recurridas y, por ende, la resolución del TEAC.
Se estima.
La sociedad se dedujo 237.753,91€. por inversiones medioambientales, que acreditó mediante certificado de la Junta de Galicia, complementado con nuevo documento aclaratorio en el que la Administración autonómica manifestó
La liquidación no tomó en consideración este certificado, al entender que no se adaptaba a lo exigido en la norma; además, lo tachó de inidóneo por las razones que expresó, entre las que se encontraban la no coincidencia de las sumas, etc.
El TEAC, en cambio, consideró este certificado apto, pues
La Inspección consideró que las inversiones realizadas no tienen como fin exclusivo la mejora medioambiental, aunque es posible que de forma indirecta sí colaboren a evitar la contaminación atmosférica, reducir carga contaminante de las aguas y reduzcan los residuos a tratar. Y dada esta dualidad de finalidades, debería haberse identificado la parte de la inversión que guarde relación directa con el medio ambiente.
Esta es, en esencia, la razón de la no aceptación de la deducción, que fue confirmada por el TEAC, aunque éste admitiese la certificación de la Junta de Galicia.
La cuestión que resolver estriba, en consecuencia, en si se acreditó que dichas inversiones tenían, total o parcialmente, la finalidad de protección medioambiental establecida en la norma.
En apoyo de la pretensión actora, con la finalidad de desvirtuar el óbice planteado por la Administración Tributaria, es decir, discernir qué parte de la inversión estaba destinada exclusivamente a la mejora medioambiental, se presentó informe pericial practicado por el Ingeniero Industrial Sr. Alexander, con el objeto de identificar la parte destinada a la protección del medio ambiente en las inversiones ambientales realizadas por la entidad recurrente en la factoría de Coruxo (Vigo- Pontevedra), según lo requerido en el artículo 36 del R.D. 1774/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
Tras examinar todas y cada una de las acciones realizadas, concluyó admitiendo una deducción por importe de 191.933,86 €, sin que de contrario se haya opuesto obstáculo alguno, por lo que es procedente estimar esta pretensión, si bien minorada en lo procedente hasta llegar a la suma de 191.933,86€, estimando, pues, parcialmente esta pretensión.
Se estima parcialmente.
En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA, que 'En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.
En el caso que nos ocupa, al estimarse la pretensión actora, en la parte más relevante, pero no en su integridad, procede no imponer a la Administración demandada las costas del recurso.
En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,
Fallo
Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo nº 716/2018, promovido por el Procurador Sr. Caloto Carpintero, en nombre y representación de la entidad Domiberia S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 10/5/2018, y contra la liquidación de la que trae causa, que se anulan, en parte, por no ajustarse enteramente a derecho, con el alcance y consecuencias que se infiere de la fundamentación, sin hacer expresa condena en costas.
Líbrese y únase certificación literal de esta resolución a las actuaciones con inclusión de la original en el Libro de Sentencias.
Luego que sea firme la presente Sentencia, remítase testimonio de la presente resolución, junto con el expediente administrativo, a su oficina de origen, que deberá de acusar recibo dentro del término de los diez días, conforme previene el artículo 104 de la L.J.C.A., para que la lleve a puro y debido efecto.
Contra la presente resolución cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los art. 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, del Banco de Santander, a la cuenta general nº 2602 y se consignará el número de cuenta- expediente 2602 seguido de ceros y el número y año del procedimiento, especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros).
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. Gerardo Martínez Tristán, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.