Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 1807/2020, Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 4992/2019 de 21 de Diciembre de 2020

Encabezamiento

T R I B U N A L S U P R E M O

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 1.807/2020

Fecha de sentencia: 21/12/2020

Tipo de procedimiento: R. CASACION

Número del procedimiento: 4992/2019

Fallo/Acuerdo:

Fecha de Votación y Fallo: 15/12/2020

Voto Particular

Ponente: Excma. Sra. D.ª Esperanza Córdoba Castroverde

Procedencia: T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Golderos Cebrián

Transcrito por: CCN

Nota:

R. CASACION núm.: 4992/2019

Ponente: Excma. Sra. D.ª Esperanza Córdoba Castroverde

Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Golderos Cebrián

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 1807/2020

Excmos. Sres. y Excma. Sra.

D. Nicolás Maurandi Guillén, presidente

D. José Díaz Delgado

D. Ángel Aguallo Avilés

D. José Antonio Montero Fernández

D. Francisco José Navarro Sanchís

D. Jesús Cudero Blas

D. Isaac Merino Jara

Dª. Esperanza Córdoba Castroverde

En Madrid, a 21 de diciembre de 2020.

Esta Sala ha visto el recurso de casación núm. 4992/2019,interpuesto por el procurador don Rodrigo Pascual Peña, en representación de doña Juliana, contra la sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, núm. 556/2019, de 30 de mayo, dictada en el procedimiento ordinario 5/2018, sobre Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 2009 y 2010, y acuerdo de imposición de sanción.

Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el abogado del Estado.

Ha sido ponente la Excma. Sra. D.ª Esperanza Córdoba Castroverde.

Antecedentes

PRIMERO. Resolución recurrida en casación.

Este recurso de casación tiene por objeto la mencionada sentencia núm. 556/2019, de 30 de mayo, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que desestimó el recurso núm. 5/2018, interpuesto contra las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 20 de octubre de 2017, una, parcialmente estimatoria de la reclamación económico-administrativa número NUM000 formulada en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, y, otra, desestimatoria de la número NUM001, presentada en relación con la sanción impuesta.

La sentencia aquí recurrida tiene una parte dispositiva del siguiente tenor literal:

'FALLAMOS (...)

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de Doña Juliana, contra las resoluciones dictadas por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid los días 20 y 27 de octubre de 2017, sobre liquidación y acuerdo sancionador en concepto Impuesto sobre el Valor Añadido periodos de 2009-2010, declarando conformes a Derecho las resoluciones recurridas. Con imposición de costas a la recurrente, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, al que se deberá sumar el I.V.A., si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015,de 5 de octubre'.

SEGUNDO. Preparación del recurso de casación

1.El procurador don Rodrigo Pascual Peña, en representación de doña Juliana, presentó escrito preparando recurso de casación contra la sentencia anteriormente mencionada. Tras justificar la concurrencia de los requisitos procesales reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como normas infringidas los artículos 177, 188, apartado 3, 201, apartado 3, y 209, apartados 2 y 3, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) [' LGT'], así como los artículos 22, apartado 1, y 25, apartado 2, del Reglamento general del régimen sancionador tributario, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre (BOE de 28 de octubre) ['RGAT'].

2.La Sala de instancia, por auto de 17 de julio de 2019, tuvo por preparado el recurso de casación, con emplazamiento de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido ambas partes, recurrente y recurrida, ante esta Sala dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

TERCERO. Interposición y admisión del recurso de casación.

1.La Sección Primera de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en auto de 28 de febrero de 2020, apreció que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

'[...] PRIMERA: Determinar si la Administración tributaria está legalmente facultada para iniciar un procedimiento sancionador antes de haberse dictado y notificado el acto administrativo de liquidación, determinante del hecho legalmente tipificado como infracción tributaria -en los casos en que se sancione la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados-, teniendo en cuenta que la sanción se cuantifica en estos casos en función del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción.

SEGUNDA: Precisar si el artículo 209.2, párrafo primero, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, debe interpretarse en el sentido de que, al prohibir que los expedientes sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de inspección -entre otros- puedan iniciarse una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución, han de partir necesariamente de tal notificación comodies a quodel plazo de iniciación, sin que por ende sea legítimo incoar tal procedimiento antes de que tal resolución haya sido dictada y notificada a su destinatario'.

2.El procurador don Rodrigo Pascual Peña, en nombre y representación de doña Juliana, mediante escrito fechado el 20 de abril de 2020, interpuso recurso de casación en el que, tras ser invocados los motivos en que se apoyaba, terminaba solicitando:

'A LA SALA SUPLICO:

Que habiendo por presentado este escrito, con sus copias, se sirva admitirlo, y, en su virtud, tenga por INTERPUESTO RECURSO DE CASACIÓN, en tiempo y forma, contra la sentencia 556 de fecha 30 de mayo de 2019, dictada por la Sección 5ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en el Procedimiento Ordinario 5/2018, y, previos los trámites procesales procedentes, dicte sentencia por la que CASE y ANULEla sentencia recurrida, estimando plenamente nuestro recurso en los términos interesados, declarando la nulidad del acuerdo sancionador por:

a) Haberse vulnerado el principio de tipicidad como consecuencia de iniciarse el procedimiento sancionador antes de que se hubiera dictado y notificado al obligado tributario la liquidación pertinente, todo ello en interpretación del artículo 209.2 de la Ley General Tributaria.

b) Haberse vulnerado el principio de tipicidad en cuanto se impone una sanción por la conducta consistente en 'no haber probado la realidad de un servicio', dado que el tipo contenido en el artículo 201.3 de la Ley General Tributaria exige el ánimo de defraudar'.

CUARTO. Oposición del recurso de casación.

El abogado del Estado, en el trámite de oposición al recurso de casación, solicitó a la Sala:

'SUPLICA A LA SALA que teniendo por presentado este escrito y por formulada oposición al recurso de casación, previos los trámites oportunos, dicte sentencia por la que fije doctrina en los términos interesados en el anterior apartado tercero, y resuelva el debate en términos ajustados a derecho'.

QUINTO. Vista pública y señalamiento para deliberación, votación y fallo del recurso.

Por providencia de 6 de julio de 2020, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por advertir la Sala la innecesaridad de dicho trámite.

Asimismo, por providencia de 18 de septiembre de 2020 se designó ponente a la Excma. Sra. Dª Esperanza Córdoba Castroverde y se señaló para la deliberación, votación y fallo del recurso el 15 de diciembre de 2020, fecha en la que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, con el resultado que ahora se expresa.

Fundamentos

PRIMERO. Hechos y actos administrativos litigiosos relevantes para la resolución del presente recurso de casación.

1.El 20 de noviembre de 2013 se iniciaron actuaciones inspectoras frente a doña Juliana, en relación con el impuesto sobre el valor añadido, ejercicios 2009 y 2010.

2.El 26 de agosto de 2014 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria dicta un acta de disconformidad en relación con el impuesto y periodos referidos; asimismo, y en la misma fecha, se notificó al obligado tributario el acuerdo de inicio y propuesta de sanción por la comisión de la infracción prevista en el artículo 201.1 de la Ley General Tributaria, al considerar que el obligado tributario de manera voluntaria expidió quince facturas por unos servicios que no ha quedado acreditado que haya prestado, de manera que ambos actos se acordaron y notificaron antes del acuerdo de liquidación.

3.El Inspector Coordinador de la Oficina Técnica dictó el 24 de noviembre de 2014 acuerdo de liquidación, así como el acuerdo de imposición de sanción, por un importe a ingresar de 43.050,00 euros, al considerarse cometida la infracción tipificada en el artículo 201 de la Ley General Tributaria por emisión de facturas falsas o falseadas en los periodos 2009 y 2010.

4.No conforme con el acuerdo sancionador, la contribuyente presentó reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, que fue desestimada el 27 de octubre de 2017; y contra la citada resolución, la interesada interpuso recurso contencioso-administrativo, siendo desestimado por la sentencia que es objeto del presente recurso de casación.

SEGUNDO. Demanda de la parte recurrente en la presente casación, sentencia dictada por la Sala de Madrid desestimándola y cuestiones suscitadas por el auto de admisión con interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia. Normas jurídicas que deben ser interpretadas.

1.En su escrito de demanda, adujo la parte recurrente -en lo que ahora interesa- que la Agencia Tributaria no podía iniciar el expediente sancionador con anterioridad a la emisión de la correspondiente liquidación, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 209.2 de la Ley General Tributaria, de la jurisprudencia del Tribunal Supremo que cita, constituida, fundamentalmente, por la sentencia de esta Sala y Sección de 3 de febrero de 2016, dictada en el recurso núm. 5162/2010, y de los principios constitucionales y legales que disciplinan el ejercicio de la potestad sancionadora.

Para la parte actora, en efecto, aceptar tal forma de proceder implicaría subvertir las más elementales normas de procedimiento, al admitir la discreción temporal de la Administración tributaria para incoar un procedimiento sancionador con unos elementos tributarios y una cuota aún en entredicho, pero con vulneración de principios tan elementales como los de presunción de inocencia y seguridad jurídica, o los de servicio efectivo a los ciudadanos, buena fe y confianza legítima, siendo así que el motivo real de que esto suceda es una inercia burocrática arrastrada desde la Ley General Tributaria de 1963 y la concepción de los procedimientos inspector y sancionador como un procedimiento único de facto.

2.La sentencia ahora recurrida dio respuesta en sentido desestimatorio a este argumento impugnatorio en su fundamento jurídico séptimo en el que, después de reproducir parte de la sentencia de esta Sala de 3 de febrero de 2016 -citada por la parte recurrente como fundamento de su pretensión anulatoria-, y de destacar lo que disponen literalmente los artículos 147.2, 208.3 y 209.2 de la Ley General Tributaria y los artículos 22 y 25 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario, señaló lo siguiente:

'(...) Llegados a este punto, debemos reiterar que la Ley General Tributaria no se refiere al momento en que debe encontrarse el procedimiento de inspección para proceder al inicio del procedimiento sancionador. Es más, expresamente se indica que el inspector jefe podrá acordar la apertura del procedimiento sancionador en cualquier momento del procedimiento de comprobación o investigación o tras su finalización y que podrá iniciar tanto expedientes sancionadores como actas se haya incoado.

De la redacción de ambos preceptos del Reglamento general del régimen sancionador tributario antes reproducidos, se desprende que el inicio del procedimiento sancionador puede producirse cuando el expediente de gestión o de inspección se encuentra todavía en fase de instrucción y se están realizando actuaciones de comprobación o de investigación, sin que, en ningún momento, esté previsto que sea necesaria la existencia de una liquidación tributaria previa para que pueda iniciarse el procedimiento sancionador, señalando, incluso, en el art. 25.2 RGRST que 'se iniciarán tantos procedimientos sancionadores como actas de inspección se hayan incoado'.

Redacción conforme con el artículo 209.2 LGT que tampoco establece una fecha a partir de la cual puede iniciarse el procedimiento, sino un plazo cuyo transcurso impide su inicio. El tenor literal de la norma es claro y no ofrece dudas de interpretación al proclamar que los procedimientos sancionadores 'no podrán iniciarse... una vez transcurrido el plazo de tres meses... desde que se entendiese notificada la correspondiente liquidación', por lo que se trata de un plazo final y no inicial, de modo que el expediente sancionador puede iniciarse antes del comienzo de ese plazo, pero no después de que finalice el mismo.

Pero además de la literalidad de los preceptos expuestos, debemos tener en cuenta la interpretación teleológica de la norma. Los argumentos favorables de iniciar el expediente sancionador en el momento en que existan circunstancias que justifiquen su inicio se evidencian en la necesidad de aplicar las garantías y derechos del proceso penal. Precisamente, sobre este extremo la jurisprudencia ha venido entendiendo la acusación en un sentido material y no formal. Esto es, el estatuto del acusado se configura desde que la acusación se dirige contra una persona concreta.

Si no se inicia el procedimiento sancionador, una vez que se conocen los elementos necesarios para sancionar, se corre el riesgo de conculcar precisamente las garantías y derechos de los contribuyentes, al violar su derecho a no declarar contra sí mismo y a la no autoincriminación. Pues, sólo desde este momento, debe dejar de resultar aplicable el deber de colaboración para no quebrantar el derecho a no autoincriminarse.

Ello no empece a que la Administración pueda seguir obteniendo información en el procedimiento de comprobación, a través de terceros o incluso, del propio inculpado, pero sin utilizar medios coercitivos.

De lo contrario, podría ocurrir que el procedimiento dirigido a la liquidación del tributo se prolongue deliberadamente al objeto de obtener pruebas al amparo del deber de colaboración y al margen de los principios y garantías propios del ámbito sancionador.

Por otro lado, el único inconveniente de iniciar el procedimiento con anterioridad a la extensión de la liquidación es la posible caducidad en la que se puede incurrir, por lo que Administración debe sopesar suficientemente la iniciación del procedimiento sancionador.

En suma, la necesaria interpretación de lo establecido en el art. 209.2 LGT en el contexto normativo a que se ha hecho referencia, y dentro de su espíritu y finalidad de la norma, tal como debe ser la interpretación de las normas jurídicas, según establece el art. 3 Código Civil, esta Sala no puede entender aplicable a este supuesto la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de 3 de febrero de 2016, dictada en el recurso de casación 5162/2010, única que consta en este sentido.

De este modo, entendemos que debemos seguir manteniendo el mismo criterio que hemos venido sustentando apartándonos de la decisión anterior, en cuanto a que el art. 2019. 2 LGT se refiere a un plazo de caducidad para el inicio del procedimiento sancionador y no a que el mismo solo pueda ser iniciado cuando se ha dictado ya el acuerdo de liquidación del que deriva.

Todo ello, sin perjuicio, evidentemente, de que el acuerdo sancionador que en su día se dicte, deba tener el necesario sustrato de un previo acuerdo de liquidación, que configure sus elementos objetivo y subjetivo'.

3.Las cuestiones con interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia son dos, a tenor del auto de admisión:

'1) Determinar si la Administración tributaria está legalmente facultada para iniciar un procedimiento sancionador antes de haberse dictado y notificado el acto administrativo de liquidación, determinante del hecho legalmente tipificado como infracción tributaria -en los casos en que se sancione la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados-, teniendo en cuenta que la sanción se cuantifica en estos casos en función del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción.

2) Precisar si el artículo 209.2, párrafo primero, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, debe interpretarse en el sentido de que, al prohibir que los expedientes sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de inspección -entre otros- puedan iniciarse una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución, han de partir necesariamente de tal notificación como dies a quodel plazo de iniciación, sin que por ende sea legítimo incoar tal procedimiento antes de que tal resolución haya sido dictada y notificada a su destinatario'.

4.Como puede apreciarse, aunque el auto de admisión plantea dos cuestiones distintas, ambas pueden sintetizarse en una: si el ordenamiento jurídico en general, y el artículo 209.2, párrafo segundo, en particular, en el caso de infracciones que causan un perjuicio económico a la Hacienda Pública, autorizan a la Administración tributaria para iniciar un procedimiento sancionador tributario antes de haberse dictado y notificado el acto administrativo de liquidación, determinante del hecho legalmente tipificado como infracción tributaria, cuestión -por cierto- que resulta plenamente coherente con el caso enjuiciado, con las alegaciones de las partes y con la razón de decidir de la sentencia impugnada.

5.Según el propio auto de admisión, debemos interpretar las siguientes normas jurídicas, esenciales para resolver el litigio.

El artículo 209 de la Ley General Tributaria que, bajo la rúbrica 'iniciación del procedimiento sancionador en materia tributaria', dispone:

'1. El procedimiento sancionador en materia tributaria se iniciará siempre de oficio, mediante la notificación del acuerdo del órgano competente.

2. Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución'.

Y el art. 25 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, aprobado por Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, según el cual:

2. '[s]e iniciarán tantos procedimientos sancionadores como actas de inspección se hayan incoado, sin perjuicio de los que hayan de iniciarse por las conductas constitutivas de infracción puestas de manifiesto durante el procedimiento inspector y que no impliquen liquidación'

3. '[c]uando el inicio y la tramitación del procedimiento sancionador correspondan al mismo equipo o unidad que haya desarrollado o esté desarrollando las actuaciones de comprobación e investigación, la propuesta de resolución podrá suscribirse por el jefe del equipo o unidad o por el funcionario que haya suscrito o vaya a suscribir las actas'.

TERCERO. Remisión a las sentencias núms. 1075/2020, de 23 de julio, dictada en el recurso de casación núm. 1993/2019 , y 1161/2020, de 15 de septiembre, dictada en el recurso de casación núm. 3277/2019 .

1.En ambos recursos de casación -interpuestos también contra sentencias de la Sala de Madrid - se planteaba una cuestión idéntica a la que aquí abordamos: si puede la Administración iniciar un procedimiento sancionador antesde notificar la liquidación tributaria que -eventualmente- puede constituir el presupuesto típico de la sanción y si la normativa vigente da cobertura a esa forma de actuar (en la que se incluye la notificación en la misma fecha del acuerdo de liquidación y del acuerdo sancionador).

Y es que en todos estos recursos de casación el factumes el mismo: el expediente sancionador se inicia cuando se incoan las actas de disconformidad en el seno de un procedimiento inspector y aquel expediente termina con una resolución sancionadora que es notificada al sancionado el mismo día que se le comunica la liquidación tributaria.

2.Pues bien, en aquellas dos sentencias hemos afirmado la legalidad de una actuación como la descrita por entender que la misma no contraviene el ordenamiento jurídico. Lo hemos hecho utilizando los argumentos que a continuación -resumidamente- reproducimos.

2.1. Nuestra sentencia núm. 194/2016, de 3 de febrero (RCA núm. 5162/2010) no sienta el criterio de que el procedimiento sancionador debe iniciarse tras la notificación de la liquidación. Dijimos al respecto lo siguiente:

'(...) Basta la mera lectura sosegada de nuestra sentencia de 3 de febrero de 2016 para constatar que, como aduce en este proceso el abogado del Estado, lo que la Sala de instancia reproduce como criterio de esta Sección, no es más que una mera transcripción o narración de las alegaciones de la entidad recurrente en el RCA núm. 5162/2010, indudablemente extraída fuera de contexto.

Para ilustrar lo que acabamos de decir, plasmamos a continuación el fundamento jurídico completo de nuestra sentencia -con sus tres puntos- que resuelve las alegaciones sobre la resolución sancionadora en general y el comienzo del procedimiento sancionador en particular:

' SÉPTIMO. 1. En su cuarto motivo de casación, con carácter adicional a los motivos casacionales expuestos anteriormente y a pesar de que el contenido de la sentencia ha sido estimatorio en cuanto a la anulación de los acuerdos sancionadores derivados de la liquidación de IIEE, la recurrente alega que tanto la Exposición de Motivos como el artículo 209 de la Ley 58/2003, General Tributaria , vigente al tiempo de iniciarse el expediente sancionador, señalan que el expediente sancionador debe ser iniciado dentro de los tres meses siguientes a la notificación del acuerdo de liquidación de que se trate. Por lo que, teniendo en cuenta que el acuerdo de liquidación fue dictado el 17 de diciembre de 2007 y notificado el 21 de diciembre de ese mismo año, resulta que el plazo de que disponía la Inspección para iniciar el expediente sancionador abarcaba desde esta última fecha hasta el día 21 de marzo de 2008. No obstante, como consta en el expediente puesto de manifiesto, en el presente caso el expediente sancionador se inició el día 26 de octubre de 2007 (junto con las Actas de Disconformidad) y, por tanto, con antelación a la notificación del acuerdo de liquidación que debía constituir su premisa.

La necesidad de que el expediente sancionador se inicie una vez practicada la correspondiente liquidación tributaria resulta clara si atendemos al hecho de que dicha liquidación es requisito sine qua non --al menos en el caso de autos lo es al tratarse de una infracción consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria-- para mantener la existencia de una infracción tributaria que pueda dar lugar a la imposición de una sanción. Sin liquidación no hay infracción y, consecuentemente, sanción. En caso contrario, se estaría iniciando el procedimiento para imponer sanciones antes de haberse confirmado la comisión de la infracción.

Habiéndose iniciado dicho expediente sancionador sin que existiera aún el presupuesto de hecho que podía originar el tipo infractor, como era el acuerdo de liquidación, la sentencia de la Audiencia Nacional que lo confirma resulta nula, por vulnerar el artículo 209 de la Ley 5 8/2003, General Tributaria, y el principio de tipicidad recogido en los artículos 177 y 183.1 del mismo texto legal , procediendo su casación.

2. En el quinto motivo de casación, LOGISTA alega que la sentencia de la Audiencia Nacional objeto del presente recurso de casación vulnera los artículos 179 y 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria , y la jurisprudencia de este Tribunal Supremo. La recurrente considera, en contra del criterio mantenido por la sentencia recurrida de la Audiencia Nacional, que en el acuerdo de imposición de la sanción existió una falta absoluta de motivación de la sanción al no haberse justificado la culpabilidad de la entidad sancionada.

3. Como bien puede verse, estos dos últimos motivos se refieren a la sanción impuesta a LOGISTA por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT y la sentencia ha anulado los acuerdos sancionadores derivados de la liquidación por el Impuesto sobre las Labores del Tabaco. Se comprende así que el Abogado del Estado se oponga a estos motivos si consideramos que la sanción ha sido anulada precisamente por la sentencia de la Audiencia Nacional objeto aquí de recurso y, según el artículo 448 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , las partes solo pueden interponer recurso contra las resoluciones judiciales que les afecten desfavorablemente. Y es claro que una sentencia que anula la sanción no afecta desfavorablemente a la recurrente en este punto.

Las alegaciones contenidas en los motivos formulados solo podrían entenderse en el marco de las alegaciones de oposición al recurso interpuesto por el Sr. abogado del Estado contra la sentencia recurrida por la anulación de la sanción pero no tiene ningún sentido esgrimirlas contra una sentencia que ha anulado y dejado sin efecto la resolución sancionadora impuesta'.

Queda claro, entonces, que no hay pronunciamiento alguno en nuestra sentencia de 3 de febrero de 2016 -ni siquiera obiter dicta- acerca del plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador, simplemente, porque no podía haberlo, dado que la sentencia de la Audiencia Nacional impugnada en casación ya había anulado la resolución sancionadora, satisfaciendo de este modo plenamente en este punto la pretensión de la parte recurrente'.

2.2. Ni el artículo 209.2 LGT, ni ninguna otra norma legal o reglamentaria, establecen que el procedimiento sancionador deba iniciarse tras la notificación de la liquidación tributaria.

En aquellas sentencias recordamos, en primer lugar, el tenor literal del artículo 209.2 LGT, a cuyo tenor:

'Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto de la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución'.

E interpretamos el precepto -conforme a los criterios hermenéuticos de los artículos 12 de la Ley General Tributaria y 3 del Código Civil- en los siguientes términos:

'De la letra del artículo 209.2 LGT únicamente puede inferirse cabalmente que establece, 'respecto de la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento' iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación limitada o inspección, un plazo máximo para iniciar el procedimiento sancionador: el de 'tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución', que esta Sala y Sección ya ha dicho que es de caducidad [por ejemplo, sentencia núm. 1049/2016, de 9 de marzo (RCA núm. 2307/2014), FJ 1º; y sentencia núm. 2378/2015, de 25 de mayo (RCA núm. 3149/2013), FJ 3º]. Nada más ni nada menos.

Pero extraer de ahí la conclusión de que es la notificación de la liquidación o resolución el límite mínimo para iniciar el procedimiento sancionador es, sin lugar a dudas, forzar -incluso 'retorcer', innovar, inventar- el texto de la norma, haciéndole decir lo que clarísimamente no dice. Ni la interpretación gramatical, ni ninguno de los otros criterios hermenéuticos permiten alcanzar esa convicción.

Por otro lado, el argumento que esgrime la parte recurrida en este proceso, de que, al menos cuando se aplica la sanción por la infracción del artículo 191 LGT, la 'liquidación es requisito sine qua non para mantener la existencia de una infracción tributaria que pueda dar lugar a la imposición de una sanción', porque '[e]n caso contrario se estaría iniciando un procedimiento sancionador para imponer sanciones antes de haberse confirmado la comisión de una infracción tributaria' por el acusado (págs. 3 y 7 del escrito de oposición), no se sostiene.

Ciertamente, en ese tipo de infracciones la sanción está íntimamente conectada a la liquidación -la 'base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción' ( artículo 191.1, último párrafo, LGT)-, pero se olvida que el inicio del procedimiento tributario sancionador no equivale a la resolución sancionadora, sino a la simple instrucción de un procedimiento punitivo, como consecuencia de la existencia de indicios de la comisión de infracciones tipificadas en la ley, precisamente para garantizar los derechos de la persona o entidad 'presuntamente responsable' [ artículo 22.1.a) RGRST], entre otros, el de ser informados de la acusación (es una mera acusación) y a la defensa. Derechos constitucionales -de los que después hablaremos- a que alude el artículo 208.3 LGT cuando indica que '[l]os procedimientos sancionadores garantizarán a los afectados', entre otros, los derechos '[a] ser notificado de los hechos que se le imputen, de las infracciones que tales hechos puedan constituir y de las sanciones que, en su caso, se le pudieran imponer, así como de la identidad del instructor, de la autoridad competente para imponer la sanción y de la norma que atribuya tal competencia' [letra a)]; y '[a] formular alegaciones y utilizar los medios de defensa admitidos por el ordenamiento jurídico que resulten procedentes' [letra b)]. Y que se recogen asimismo en el artículo 22 RGRST cuando dispone que el acuerdo de iniciación 'contendrá necesariamente', entre otras menciones la '[c]onducta que motiva la incoación del procedimiento, su posible calificación y las sanciones que pudieran corresponder' [letra b)]; y la '[i]ndicación del derecho a formular alegaciones y a la audiencia en el procedimiento, así como del momento y plazos para su ejercicio' [letra d)].

De manera que -salvo que se mantenga que todo inicio de un procedimiento tributario sancionador acaba inevitablemente en la imposición de una sanción, lo que, abstracción hecha de las estadísticas, no puede aceptarse en absoluto jurídicamente- no existe ningún inconveniente en que se inicie el procedimiento sancionador mientras se instruye el de aplicación de los tributos. Porque, de la misma manera que es posible iniciar e instruir un proceso penal por delito contra la Hacienda Pública -en el que se aplican con toda su fuerza o vigor, sin matices, los derechos del artículo 24.2 CE- sin necesidad de que se haya liquidado ni cuantificado la deuda tributaria presuntamente defraudada -proceso que puede acabar perfectamente con una sentencia absolutoria-, cabe iniciar un procedimiento sancionador sin haber 'confirmado' -por emplear el mismo término que la parte recurrida- previamente la comisión inequívoca de una infracción tributaria.

Puede aceptarse, en definitiva, en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la máxima de que sin liquidación no hay sanción, pero no la de que sin liquidación no puede haber inicio del procedimiento tributario sancionador.

El artículo 209.2 LGT, por consiguiente, no establece -para ningún tipo de infracción tributaria- que el procedimiento sancionador solo pueda instruirse después de que se haya dictado la liquidación de la que trae causa. Pero existen preceptos reglamentarios de los que bien podría inferirse que dicho procedimiento puede iniciarse sin que se haya practicado aún la liquidación.

En particular, el artículo 22.4 RGRST dispone que '[s]e iniciarán tantos procedimientos sancionadores como propuestas de liquidación se hayan dictado, sin perjuicio de los que hayan de iniciarse por las conductas constitutivas de infracción puestas de manifiesto durante el procedimiento y que no impliquen liquidación'. Y el artículo 25 RGRST (el otro que el auto de admisión nos pide expresamente que examinemos) señala que '[s]e iniciarán tantos procedimientos sancionadores como actas de inspección se hayan incoado, sin perjuicio de los que hayan de iniciarse por las conductas constitutivas de infracción puestas de manifiesto durante el procedimiento inspector y que no impliquen liquidación' (apartado 2); y que '[c]uando el inicio y la tramitación del procedimiento sancionador correspondan al mismo equipo o unidad que haya desarrollado o esté desarrollando las actuaciones de comprobación e investigación, la propuesta de resolución podrá suscribirse por el jefe del equipo o unidad o por el funcionario que haya suscrito o vaya a suscribir las actas' (apartado 3, párrafo segundo).

De ambos preceptos reglamentarios se infiere que el inicio del procedimiento sancionador puede producirse cuando el expediente de gestión o de inspección se encuentra todavía en fase de instrucción y se están llevando a cabo actuaciones de comprobación o de investigación, sin que, en ningún momento, esté previsto que sea precisa la previa notificación a la persona o entidad 'presuntamente responsable' de la liquidación tributaria de la que el procedimiento sancionador trae causa para que este pueda iniciarse.

Tales previsiones del RGRST, que permiten entender que puede iniciarse el procedimiento antes de que practique la liquidación tributaria, evidentemente, podrían rechazarse sí violentarán alguna de las garantías del artículo 24.2 CE, más concretamente, los derechos a ser informados de la acusación y a la defensa. Pero eso es, precisamente, lo que vamos a descartar en el siguiente fundamento jurídico'.

2.3.Hemos recordado en esas dos sentencias, además, en relación con los derechos fundamentales a la defensa y a conocer el contenido de la acusación lo siguiente:

'En consecuencia, aunque con carácter general está previsto que se informe al obligado tributario de la acusación en el acuerdo de iniciación del procedimiento sancionador, el artículo 24.2 CE no impide -y las previsiones legales existentes al respecto tampoco lo hacen- que en dicho acuerdo no se lleve a cabo una descripción completa y acabada de la acusación existente contra él siempre y cuando (1) los elementos esenciales del hecho sancionable y su calificación jurídica se comuniquen al obligado tributario en un momento posterior (y siempre antes, claro está, de la finalización del procedimiento), y (2) el interesado disponga 'de una efectiva posibilidad de defensa frente a la infracción que se le imputa previa a la toma de decisión y, por ende, que la Administración siga un procedimiento en el que el denunciado tenga oportunidad de aportar y proponer las pruebas que estime pertinentes y de alegar lo que a su derecho convenga'

Pues bien, a nuestro juicio, estas circunstancias concurren en todos aquellos casos en los que, habiéndose iniciado el procedimiento sancionador tributario por la supuesta comisión de una infracción tributaria de perjuicio económico antes de haberse dictado y notificado el acto administrativo de liquidación con el que finaliza el procedimiento inspector, y pudiendo existir, en consecuencia, cierta indeterminación inicial en la formulación de la acusación, los hechos antijurídicos atribuidos al obligado tributario, su calificación jurídica, y la sanción que corresponde imponer se concretan posteriormente por parte de la Administración en el expediente sancionador, concreción que bien puede producirse en la propuesta de resolución sancionadora a que se refieren los artículos 210.4 LGT y 23.5 RGRST, que, de conformidad con estos mismos preceptos, deberá ir sucedida del correspondiente trámite de alegaciones de quince días durante los cuales el interesado 'podrá alegar cuanto considere conveniente y presentar los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos', mediante el cual se materializaría, en estos casos, y en último término, el ejercicio del derecho de defensa.

Interpretar, por tanto, que la LGT faculta a la Administración tributaria para iniciar un procedimiento sancionador tributario antes de haberse dictado y notificado el acto de liquidación que pone fin al procedimiento inspector en el supuesto que enjuiciamos, no vulnera los derechos a ser informado de la acusación y de defensa del obligado tributario. Cuestión distinta es que sea una exigencia que venga impuesta por la necesaria salvaguarda de otra de las garantías constitucionales del artículo 24.2 CE que, de acuerdo con reiterada doctrina del Tribunal Constitucional, disciplinan el procedimiento administrativo sancionador, en general, y el tributario, en particular: el derecho a no autoincriminarse'.

2.4.La salvaguarda del derecho a no autoincriminarse no reclama -a tenor de esos dos pronunciamientos- iniciar el procedimiento sancionador tributario con carácter previo a la finalización del procedimiento inspector.

Respecto de la relación del asunto que nos ocupa con una posible o eventual infracción del derecho fundamental a la no autoincriminación, hemos señalado en las sentencias de continua cita que:

'De acuerdo con el Tribunal Europeo de Derechos Humanos el derecho a no autoincriminarse es un derecho que puede manifestarse de dos formas distintas, en función de las circunstancias concurrentes: de una parte, puede manifestarse como el derecho de todo imputado en un procedimiento punitivo ('acusado en materia penal') a no aportar si no lo desea información autoincriminatoria que le reclame el poder público (entre otras, en este sentido, SSTEDH de 25 de febrero de 1993, asunto Funke c. Francia; de 21 de diciembre de 2000, asunto Heaney y McGuinness c. Irlanda; y de 3 de mayo de 2001, asunto J. B. c. Suiza); y, de otra parte, puede concretarse en el derecho de toda persona a que la información que se ha visto obligada o inducida a aportar al poder público sin su consentimiento en el curso de cualquier procedimiento no se emplee para fundamentar ulteriormente contra ella una condena penal o una sanción administrativa ( SSTEDH de 17 de diciembre de 1996, asunto Saunders c. Reino Unido; de 19 de septiembre de 2000, asunto I.J.L., G.M.R, y A.K.P. c. Reino Unido; o, en fin, de 27 de abril de 2004, asunto Kansal c. Reino Unido).

A esta segunda manifestación del derecho a no autoincriminarse se ha referido nuestro Tribunal Constitucional en la STC 54/2015, de 16 de marzo, que resuelve un recurso de amparo interpuesto en materia específicamente tributaria. En el FJ 7 de ese pronunciamiento señala, expresamente, lo que sigue: 'En relación a la garantía de no autoincriminación en el ámbito tributario, el Tribunal Europeo de Derechos Humanos se ha pronunciado, entre otras, en las Sentencias de 17 de diciembre de 1996, caso Saunders c. Reino Unido, y de 19 de septiembre de 2000, caso I.J.L. y otros c. Reino Unido, donde advierte que, si de acuerdo con la legislación aplicable la declaración ha sido obtenida bajo medios coactivos, esta información no puede ser alegada como prueba en el posterior juicio de la persona interesada, aunque tales declaraciones se hayan realizado antes de ser acusado' (el énfasis es nuestro).

Así pues, y pese a lo que afirma el Tribunal de instancia, la necesaria salvaguarda del derecho a no autoincriminarse no reclama adelantar el inicio del procedimiento tributario sancionador al momento en el que se pueda atribuir al sujeto inspeccionado, más o menos fundadamente, la realización de una infracción tributaria. Reclama que la información que ha sido obtenida bajo medios coactivos -concurriendo la coacción legal que se deriva del artículo 203 LGT- en el procedimiento inspector no sea utilizada posteriormente en el seno del procedimiento tributario sancionador para enervar la presunción de inocencia del obligado tributario y, más concretamente en el caso que nos ocupa, para fundamentar por parte de la Administración tributaria la imposición de cualesquiera de las sanciones que se cuantifican en función del importe de la cuota liquidada al término del procedimiento de inspección.

Defender lo contrario supondría desposeer a la Administración tributaria de una facultad que le corresponde en el seno del procedimiento inspector con fundamento en el deber constitucional establecido en el artículo 31.1 CE -a saber, la facultad de requerir al sujeto inspeccionado cuanta información con trascendencia tributaria sea necesaria para llevar a buen término las actuaciones de comprobación e investigación- en aras de la supuesta salvaguarda de un derecho fundamental del obligado tributario -el derecho a no autoincriminarse- que no surte efectos en el seno del procedimiento inspector y que nuestro Tribunal Constitucional ha considerado aplicable, en exclusiva, a los procedimientos que pueden concluir en su seno con la imposición de sanciones (tributarias o de cualquier otra naturaleza)'.

En la segunda de las sentencias citadas (la núm. 1161/2020) alabamos la de instancia cuando afirmaba que si solo pudiera iniciarse el procedimiento sancionador una vez que se conocen todos los elementos necesarios para sancionar y si muchos de esos elementos han debido ser aportados por el propio sancionado, se correría el riesgo, precisamente, de conculcar las garantías y derechos de los contribuyentes que pretenden salvaguardarse prohibiendo la apertura del procedimiento sancionador con anterioridad a la existencia de la liquidación tributaria.

Afirmamos, y reiteramos ahora, que el argumento no es, desde luego, baladí: desde que se incoa el procedimiento sancionador deja de resultar aplicable el deber de colaboración, precisamente porque el mismo podría comprometer muy seriamente el derecho a no autoincriminarse. Quiere ello decir que la Administración solo podría seguir obteniendo información en el procedimiento de comprobación (que sigue abierto y no ha concluido), a través de terceros o incluso, del propio inculpado, pero sin utilizar medios coercitivos, extremo que sí podría resultar viable si se prolonga el procedimiento dirigido a liquidar -sin incoar procedimiento sancionador alguno- con el claro designio de obtener pruebas al amparo del deber de colaboración y al margen de los principios y garantías propios del ámbito sancionador.

2.5.También abordamos la cuestión atinente a la notificación al mismo tiempo de la liquidación y la sanción a que alude el auto de admisión.

Como ocurre en el presente recurso de casación, en aquellos otros recursos la notificación de la liquidación y de la sanción coincidieron en el tiempo, no obstante lo cual, como dijimos entones -y ahora reiteramos- ni la compatibilidad de esta eventualidad con la ley y con los principios que disciplinan el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración tributaria constituye, específicamente, el objeto de la cuestión casacional objetiva a la que debemos dar respuesta en este recurso -en la que se cuestiona, exclusivamente, si el artículo 209.2, párrafo primero, LGT, establece, además de un dies ad quem, un dies a quopara el inicio del procedimiento sancionador tributario-, ni es un resultado que en todo caso debe producirse en los supuestos de inicio anticipado del expediente sancionador.

Señalamos, en efecto, que bien podría suceder, v. gr., que el inicio del expediente sancionador se produjera antes de dictarse el acto de liquidación del procedimiento inspector; que el acto de liquidación coincidiera en el tiempo con la formulación de la propuesta de resolución sancionadora; y que la resolución sancionadora se dictara tiempo después de la finalización del procedimiento inspector (y dentro del plazo de los seis meses a que, con carácter general, se refiere el artículo 211.2, párrafo 1º, LGT).

Y concluimos el razonamiento afirmando lo siguiente:

'En cualquier caso, y -insistimos- aun no siendo la cuestión específica sobre la que debemos pronunciarnos, conviene señalar que en los supuestos en los que la notificación de la liquidación y de la sanción coinciden temporalmente -como sucede en el supuesto de autos- se produce una tramitación conjunta en el tiempo -que no confundida- de los procedimientos de comprobación e investigación y del procedimientos sancionador que no conlleva una quiebra del principio de separación de procedimientos. Y no constituye una vulneración del principio que establece el artículo 208.1 LGT ni formal ni materialmente.

En estos supuestos, en efecto, la Administración tributaria habrá de tramitar, al menos formalmente, dos procedimientos diferentes (de aplicación de los tributos y sancionador) y casi todas las fases de cada uno de los procedimientos conservan su propia autonomía (iniciación, expedientes, propuestas de resolución y resolución). Y, desde una perspectiva material, acierta el abogado del Estado cuando señala que 'la notificación conjunta de liquidación y sanción cuando se siguen procedimientos separados no menoscaba las garantías del administrado, ni convierte la separación de procedimiento en una separación puramente aparente y formal', dado que el 'momento en que se inicia el procedimiento (y el momento en que se notifica el acuerdo sancionador), no impide que se reconozcan al obligado tributario todos los derechos que corresponden al presunto infractor', en particular, 'los principios propios de la potestad sancionadora' ( artículos 178 y 179 de la LGT), y -en el procedimiento- los derechos recogidos en el artículo 108.2 LGT.

Estima a este respecto el abogado del Estado -con quien, nuevamente, coincidimos- que habría que ponderar 'en una interpretación finalista, que la razón por la que el legislador reconoce el derecho a un procedimiento sancionador separado no exige que los procedimientos sean sucesivos, esto es, no exige que no puedan simultanearse en el tiempo el procedimiento de liquidación y el procedimiento sancionador'. Pues el 'origen de la separación de procedimientos hay que buscarlo en la doctrina de los tribunales sobre la necesidad de garantizar un procedimiento equitativo que respete la presunción de inocencia', ya que las 'potestades administrativas no pueden ejercitarse con la misma fuerza o con igual intensidad en un procedimiento de aplicación de los tributos que en un procedimiento sancionador'

'Con la separación de procedimientos se trataría de evitar la 'contaminación' del procedimiento sancionador por el procedimiento de aplicación de los tributos, como garantía de los principios reconocidos en los artículos 178 y siguientes LGT y en las normas administrativas reguladoras del procedimiento sancionador. Esa finalidad se consigue separando los procedimientos, salvo renuncia del obligado tributario, pero sin que sea necesario que el procedimiento sancionador sea posterior y sin que sea relevante que las resoluciones que se dicten se notifiquen al mismo tiempo pues ello no produce indefensión material''.

CUARTO. Recapitulación final. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión a la luz de los artículos 209.2 LGT y 25 RGRST.

1.Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.

Debemos hacerlo, obviamente, en sentido coincidente a como lo hemos hecho en las sentencias dictadas en los recursos de casación núms. 1993/2019 y 3277/2019, en la segunda de las cuales incluimos esta recapitulación finalque ahora reiteramos por constituir una síntesis que, acaso, puede resultar útil para una exposición sintética de nuestra decisión.

Ni el artículo 209.2 LGT, ni ninguna otra norma legal o reglamentaria, interpretada conforme a los criterios del artículo 12 LGT, establecen un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador, pudiendo inferirse del artículo 25 RGRST que dicho inicio puede producirse antes de que se le haya notificado a la persona o entidad acusada de cometer la infracción la liquidación tributaria de la que trae causa el procedimiento punitivo, lo que resulta perfectamente compatible con las garantías del artículo 24.2 CE, y, en particular, con los derechos a ser informados de la acusación y a la defensa.

2.Esta respuesta se justifica, resumidamente y a tenor de los fundamentos expuestos, en los siguientes extremos:

a) El primero, que nuestra sentencia núm. 194/2016, de 3 de febrero (RCA núm. 5162/2010) no sienta el criterio de que el procedimiento sancionador debe iniciarse tras la notificación de la liquidación, ya que la afirmación en tal sentido contenida en dicha resolución es -solo- la reproducción de un párrafo de la sentencia de instancia.

b) El segundo, que el artículo 209.2 LGT no establece -para ningún tipo de infracción tributaria- que el procedimiento sancionador solo pueda instruirse después de que se haya dictado la liquidación de la que trae causa.

Antes al contrario, se limita el precepto a establecer el límite temporal máximo del que dispone el órgano competente para iniciar un expediente sancionador, pero no señala -en absoluto- cuál sea el dies a quoque resulta obligado para proceder a dicha incoación.

Es evidente que si el legislador hubiera querido que el inicio del procedimiento sancionador solopudiera producirse una vez que exista la liquidación tributaria (en relación con todas las posibles infracciones o, específicamente, respecto de las que causen perjuicio a la Hacienda Pública) así lo habría establecido expresamente, sin limitarse a señalar -como hace el tantas veces citado precepto- cuándo 'no podrá' ya incoarse el expediente.

c) El tercero, que de los preceptos reglamentarios que más arriba se han reproducido puede inferirse que dicho procedimiento puede iniciarse sin liquidación, lo cual no supone interpretar un precepto legal secundum reglamentum, sino solo constatar cómo una norma jurídica de rango inferior a la ley contempla sin ambages aquella posibilidad sin que -desde luego- entendamos que existe un ultra viresen la regulación reglamentaria que exigiría -de prosperar la tesis mantenida por el aquí recurrente- expulsar del ordenamiento jurídico por nula de pleno derecho al menos la expresión ' o esté desarrollando las actuaciones de comprobación e investigación' contenida en el artículo 25.3 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, aprobado por Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre.

d) El cuarto, que, de la misma manera que es posible iniciar e instruir un proceso penal por delito contra la Hacienda Pública -en el que se aplican con toda su fuerza o vigor, sin matices, los derechos del artículo 24.2 CE- sin necesidad de que se haya liquidado ni cuantificado la deuda tributaria presuntamente defraudada -proceso que puede acabar perfectamente con una sentencia absolutoria-, cabe iniciar un procedimiento sancionador sin haber 'confirmado' previamente la comisión inequívoca de una infracción tributaria, de manera que puede aceptarse, en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la máxima de que sin liquidación no hay sanción, pero no la de que sin liquidación no puede haber inicio del procedimiento tributario sancionador.

e) El quinto, que la eventual mala praxis en que puede haber incurrido la Administración en numerosas ocasiones -convirtiendo en una pura formalidad el derecho material a la separación de procedimientos- no se solventa, a nuestro juicio, haciendo decir a la ley lo que ésta no afirma, ni reclama una interpretación de esa ley que vaya más allá de su letra, de su espíritu y de su finalidad. Requiere, simplemente, la corrección de esos eventuales comportamientos contrarios a Derecho a través de los cauces que el ordenamiento jurídico pone a disposición de los ciudadanos; algo perfectamente posible con los instrumentos legales de los que se dispone.

f) El sexto, en fin, que una interpretación como la aquí sostenida no atenta contra las garantías de los sometidos a procedimientos sancionadores y que, en los supuestos en los que la notificación de la liquidación y de la sanción coinciden temporalmente, se produce una tramitación conjunta en el tiempo-que no confundida- de los procedimientos de comprobación e investigación y del procedimiento sancionador que no conlleva una quiebra del principio de separación de procedimientos y que no constituye una vulneración del principio que establece el artículo 208.1 LGT ni formal ni materialmente.

3.Esta interpretación, por último, no entra en contradicción en modo alguno con lo declarado en nuestra sentencia núm. 1032/2019, de 10 de julio, dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 83/2018.

En dicha sentencia anulamos el apartado nueve del artículo único del Real Decreto 1072/2017 y, en consecuencia, el apartado 4 del artículo 25 del Reglamento general del régimen sancionador tributario, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, que disponía literalmente lo siguiente:

'En caso de retraso producido en el procedimiento sancionador como consecuencia de la orden de completar el expediente del procedimiento inspector a la que se refieren los artículos 156.3.b ) y 157.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se computará una interrupción justificada en el procedimiento sancionador derivado del procedimiento inspector que se hubiera iniciado, desde el día siguiente a aquel en el que se dicte la orden de completar hasta que se notifique la nueva acta que sustituya a la anteriormente formalizada o se le dé trámite de audiencia en caso de que no sea necesario incoar una nueva acta'.

Anulamos dicho precepto reglamentario por entender, resumidamente, (i) que el mismo introducía una figura de todo punto extraña a la dinámica del procedimiento sancionador, (ii) que no existía habilitación legal expresa para su regulación reglamentaria y (iii) que resultaba incoherente e ilógica la nueva regulación en cuanto, careciendo ya de relevancia la pretendida interrupción justificada en el procedimiento inspector, se trasladaba esta figura al procedimiento sancionador.

Y añadimos en los dos últimos párrafos del fundamento jurídico sexto de la expresada sentencia lo siguiente:

'En conclusión, ni existe habilitación legal para el reglamento en este campo, ya que la interpretación del art. 211 no permite atribuir esta finalidad a la remisión que hace al art. 104.2 LGT, ni, por otra parte, resuelta congruente la previsión reglamentaria impugnada a tenor de las características del procedimiento sancionador, tal y como está configurado, ya que supondría supeditar el procedimiento sancionador al curso de un procedimiento inspector cuando la voluntad del legislador, y esto es indiscutible, fue la de hacer por completo independiente el sancionador respecto a otros procedimientos tributarios como el de inspección.

La solución legal para la eventualidad que trata de precaver la reforma que introduce el Real Decreto 1072/2017 es clara en la LGT, y radica en que el procedimiento sancionador no se inicie mecánicamente de forma simultánea o acompasada con el inspector. La indudable relevancia del procedimiento inspector en el ejercicio de la potestad sancionadora tiene perfecto acomodo en el esquema legal por la simple regla de no iniciarlo hasta la finalización del procedimiento inspector, conforme prevé el art. 209.2 LGT, que otorga un plazo máximo de tres meses para hacerlo, lo que parece más que suficiente'.

Pues bien, de estos dos párrafos no se desprende en absoluto que la Sala estaba declarando -ni siquiera obiter dicta-que el artículo 209.2 de la Ley General Tributaria imponela apertura del procedimiento sancionador despuésde notificada la liquidación tributaria, y que, por tanto, impide que el inicio pueda producirse antesde que se le haya notificado a la persona o entidad acusada de cometer la infracción la liquidación tributaria de la que trae causa el procedimiento punitivo.

Lo único que dijimos entonces es que no se puede supeditar el resultado de un expediente sancionador a lo acontecido en un procedimiento inspector, que ambos procedimientos deben tramitarse separadamente y que el artículo 209.2 de la Ley General Tributaria establece con claridad un plazo de caducidad de los expedientes sancionadores. Nada más.

Y eso mismo es lo que, cabalmente, hemos afirmado en los anteriores fundamentos jurídicos y reiteramos ahora:

a) Que el artículo 209.2 LGT no establece -para ningún tipo de infracción tributaria- que el procedimiento sancionador solo pueda instruirse despuésde que se haya dictado la liquidación de la que trae causa.

b) Que la notificación de la liquidación no constituye, por tanto, el límite mínimo para iniciar el procedimiento sancionador.

c) Que en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la liquidaciónconstituye, ciertamente, presupuesto imprescindible para que tenga lugar la sanción tributaria(o, más precisamente, para que se dicte la resolución sancionadora), pero eso es algo distinto de que resulte legalmente necesario que tal liquidación se haya dictado y notificado antes del inicio del procedimiento tributario sancionador.

Lo hemos dicho en lo que constituye nuestro argumento esencial: puede aceptarse, en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la máxima de que sin liquidación no hay sanción, pero no la de que sin liquidación no puede haber inicio del procedimiento tributario sancionador.

QUINTO. Otra cuestión planteada por la recurrente en el escrito de preparación del recurso y reiterada en el escrito de interposición, que no ha sido seleccionada en el auto de admisión.

En último término, en relación a la cuestión planteada por la recurrente en su escrito de preparación del recurso, relativa a la infracción de los artículos 178, 183.1 y 201, apartados 1 y 3, de la LGT, por vulneración del principio de tipicidad, que funda en que el tipo infractor del artículo 201.3 LGT 'no puede consistir en 'no haber acreditado la realidad de la operación documentada en la factura', sino que debe concurrir obligatoriamente la defraudación, es decir, 'la intención de engañar a un tercero, que es la Hacienda Pública', por tanto sin defraudación no se puede aplicar el tipo infractor del artículo 201.3 LGT', cuestión que reitera en su escrito de interposición del recurso alegando que no ha sido inadmitida de forma expresa por la Sección Primera de la Sala Tercera, cabe señalar que el auto de 28 de febrero de 2020 en su razonamiento jurídico segundo, punto 5, señaló que 'la apreciación de interés casacional objetivo por las razones expuestas hace innecesario determinar si concurren las restantes alegadas por la parte recurrente en el escrito de preparación del recurso para justificar su admisión', añadiendo en el razonamiento tercero que 'Por consiguiente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto serán las cuestiones precisadas en el punto 1 del anterior razonamiento jurídico de esta resolución' por lo que implícitamente rechaza la otra cuestión planteada por la recurrente en su escrito de preparación por carecer de interés casacional objetivo, lo que comporta que no deba ser examinada en el presente recurso de casación.

En efecto, el problema que se plantea en este recurso de casación consiste en que planteadas una serie de cuestiones de posible interés casacional por la parte recurrente en su escrito de preparación, la selección de una de ellas como de interés casacional por la Sección de Admisión, guardando silencio sobre el resto, conlleva, a juicio de la recurrente, que quepa extender el escrito de interposición a aquellas cuestiones sobre las que nada se dijo, y deba entrar la Sala sentenciadora a enjuiciarlas y resolverlas. Esto es, que la identificación de una cuestión con interés casacional objetivo en el auto de admisión, sin pronunciarse sobre el resto de cuestiones, representa una especie de salvoconducto que procura que se extienda el objeto del recurso de casación también a las omitidas.

Tal parecer de la parte recurrente resulta contrario a la esencia y fundamento del recurso de casación introducido por la LO 7/2015. Ciertamente en el diseño legal del recurso de casación se produce una tensión entre el ius constitucionisy el ius litigatoris,puesto que si bien se persigue como primer objetivo del mismo la depuración del ordenamiento jurídico, lo que le otorga una clara vocación nomofiláctica, no cabe descuidar el derecho subjetivo de las partes que en definitiva impulsan el propio proceso que desemboca en la resolución casacional. Ahora bien, esta satisfacción del ius litigatorisque se aspira a conseguir a través del recurso de casación, no cabe independizarla y desvincularla del núcleo esencial del recurso de casación, esto es, de la cuestión con interés casacional objetivo, que es la que debe de dilucidarse y dar paso, en su caso, a la creación, modificación o ratificación de la jurisprudencia, lo que determinará, a la postre y cuando proceda, la satisfacción del interés de la parte; no cabe, pues, entrar a dilucidar y resolver cuestiones o pretensiones que resultan ajenas a la cuestión que ha sido seleccionada en el auto de admisión, o delimitada, en su caso por razones extraordinarias, por la Sección sentenciadora.

Ya en otras ocasiones hemos traído a colación los últimos párrafos de su Preámbulo (Apartado XII), en los que se recoge que:

'En este ámbito, y con la finalidad de intensificar las garantías en la protección de los derechos de los ciudadanos, la ley opta por reforzar el recurso de casación como instrumento por excelencia para asegurar la uniformidad en la aplicación judicial del derecho. De esta forma, el recurso de casación podrá ser admitido a trámite cuando, invocada una concreta infracción del ordenamiento jurídico, tanto procesal como sustantiva, o de la jurisprudencia, la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia.

Con la finalidad de que la casación no se convierta en una tercera instancia, sino que cumpla estrictamente su función nomofiláctica, se diseña un mecanismo de admisión de los recursos basado en la descripción de los supuestos en los que un asunto podrá acceder al Tribunal Supremo por concurrir un interés casacional. Así, la Sala de casación podrá apreciar que en determinados casos existe interés casacional objetivo, motivándolo expresamente en el auto de admisión. El recurso deberá ser admitido en determinados supuestos, en los que existe la presunción de que existe interés casacional objetivo'.

En estos párrafos se extractan la esencia y finalidad del recurso de casación, en el que se produce una clara vinculación entre el objeto del recurso y la cuestión con interés casacional objetivo, de suerte que si no se identifica en la controversia la cuestión que reúna esta condición, no cabe admitir el recurso de casación, pero siendo esta condición necesaria no es suficiente, en tanto que aún de concurrir se precisa que lo sea para la formación de jurisprudencia.

Razones que impiden que, seleccionada por la Sección de admisión una cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, deba entrarse a resolver aquellas otras cuestiones surgidas en la controversia general en las que no se apreció interés casacional objetivo.

Dicho todo ello, sin embargo, aun cuando la cuestión identificada de interés casacional objetivo debe configurar el objeto del recurso de casación y debe determinar, prima facie, el contenido de los escritos de las partes procesales, no puede obviarse la pretensión instada vinculada a la fijación de doctrina y delimitación de la cuestión seleccionada; lo que conlleva que cuando por razones objetivas, para dilucidar dicha cuestión de interés casacional, o subjetivas, para la satisfacción del interés subjetivo de la parte vinculado a la cuestión casacional objetiva, sea necesario, por constituir presupuesto obligado, o consecuencia derivada, se debe entrar y resolver otras cuestiones que sin haber sido identificadas en el auto de admisión como de interés casacional objetivo, posean la referida dependencia respecto de la cuestión identificada en el auto de admisión. Lo cual resulta de todo punto ajeno a la aspiración de la parte recurrente, que pretende que se entre a enjuiciar una cuestión que no fue seleccionada en el auto de admisión, ni guarda relación alguna con la cuestión de interés casacional, no siendo necesaria su resolución para resolver la cuestión con interés casacional fijada en el auto de admisión, ni su resolución es la consecuencia subsiguiente a la resolución de la cuestión identificada de interés casacional.

SEXTO.Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la desestimación del recurso de casación deducido por la representación procesal de doña Juliana pues la sentencia recurrida ha interpretado correctamente el ordenamiento jurídico al decidir que la apertura del procedimiento sancionador antes de dictarse y notificarse la liquidación tributaria resultaba ser ajustada a Derecho.

SÉPTIMO. Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :

Primero.Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico cuarto de esta sentencia.

Segundo.No haber lugar al recurso de casación interpuesto por el procurador de los tribunales don Rodrigo Pascual Peña, en representación de doña Juliana, contra la sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, núm. 556/2019, de 30 de mayo, dictada en el procedimiento ordinario 5/2018, sobre Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 2009 y 2010, y acuerdo de imposición de sanción.

Tercero.No hacer imposición de las costas procesales de esta casación.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

D. Nicolás Maurandi Guillén D. José Díaz Delgado

D. Ángel Aguallo Avilés D. José Antonio Montero

D. Francisco José Navarro D. Jesús Cudero Blas

D. Isaac Merino Jara Dª. Esperanza Córdoba Castroverde

Voto

que, al amparo de lo establecido en el artículo 260 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, en relación con el artículo 205 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, formula el magistrado Excmo. Sr. Don Francisco José Navarro Sanchís a la sentencia de 21 de diciembre de 2020, pronunciada en el recurso de casación nº 4992/2019, al que se adhiere el magistrado Excmo. Sr. Don José Antonio Montero Fernández.

Por medio de este voto particular, que formulo con pleno respeto hacia la posición mayoritaria de la Sala, expreso mi disensión con el fallo de la sentencia recaída en este asunto y con la fundamentación jurídica que conduce a él.

Dada la plena coincidencia argumental y decisoria entre la sentencia de la que se discrepa ahora con la de 23 de julio de 2020 (recurso de casación nº 1993/2020), la primera de la serie de recursos de casación sobre el mismo problema jurídico, basta ahora con una remisión íntegra a cuanto razoné en el voto particular correspondiente, sin necesidad de reproducir su texto íntegro.

Por ello considero que la sentencia debió declarar haber lugar al recurso de casación de la sancionada contra la sentencia del Tribunal de instancia y, como consecuencia de tal resolución, estimar el recurso contencioso-administrativo y anular la sanción objeto de enjuiciamiento en ese proceso.

Madrid, misma fecha de la sentencia de la que se disiente.

D. José Antonio Montero Fernández D. Francisco José Navarro Sanchís

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia y su voto particular por la Excma. Sra. Magistrada Ponente Dª. Esperanza Córdoba Castroverde, estando la Sala celebrando audiencia pública, lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.