Sentencia Penal Nº 115/2021, Tribunal Supremo, Sala de lo Penal, Sección 1, Rec 1406/2019 de 11 de Febrero de 2021

Encabezamiento

T R I B U N A L S U P R E M O

Sala de lo Penal

Sentencia núm. 115/2021

Fecha de sentencia: 11/02/2021

Tipo de procedimiento: RECURSO CASACION

Número del procedimiento: 1406/2019

Fallo/Acuerdo:

Fecha de Votación y Fallo: 09/02/2021

Ponente: Excmo. Sr. D. Pablo Llarena Conde

Procedencia: Audiencia Provincial de Madrid, Sección Decimosexta

Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. María Josefa Lobón del Río

Transcrito por: sop

Nota:

RECURSO CASACION núm.: 1406/2019

Ponente: Excmo. Sr. D. Pablo Llarena Conde

Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. María Josefa Lobón del Río

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Penal

Sentencia núm. 115/2021

Excmos. Sres. y Excma. Sra.

D. Julián Sánchez Melgar

D. Juan Ramón Berdugo Gómez de la Torre

D. Antonio del Moral García

D. Pablo Llarena Conde

Dª. Carmen Lamela Díaz

En Madrid, a 11 de febrero de 2021.

Esta sala ha visto el recurso de casación 1406/2019 interpuesto por la Abogada del Estado en la representación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y por Alexis y las responsables civiles subsidiarias, las mercantiles LEAST COST ROUTING TELECOM, S.L., LEAST COST ROUTING CANARIAS, S.L. y AIRAM, S.L., representados por la procuradora doña María Mercedes Pérez García bajo la dirección letrada de don Agustín Gómez Presas, contra la sentencia dictada el 25 de enero de 2019 por la Audiencia Provincial de Madrid, Sección Decimosexta, completada por auto de 22 de febrero de 2019, en el Rollo de Sala Procedimiento Abreviado 493/2018, en el que se condenó al recurrente como autor penalmente responsable en concepto de autor de cuatro delitos contra la Hacienda Pública correspondientes a los ejercicios de los años 2007, 2008, 2009 y 2010, del artículo 305 del Código Penal vigente en fecha de los hechos. Ha sido parte recurrida el Ministerio Fiscal.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Pablo Llarena Conde.

Antecedentes

PRIMERO.-El Juzgado de Instrucción n.º 26 de los de Madrid incoó Diligencias Previas Procedimiento Abreviado 187/2012 por delitos contra la Hacienda Pública contra Alexis y las mercantiles LEAST COST ROUTING TELECOM, S.L., LEAST COST ROUTING CANARIAS, S.L. y AIRAM, S.L, que una vez concluido remitió para su enjuiciamiento a la Audiencia Provincial de Madrid, Sección Decimosexta. Incoado el Procedimiento Abreviado 493/2018, con fecha 25 de enero de 2019 dictó sentencia n.º 44/2019, completada por auto de 22 de febrero de 2019 en la que se contienen los siguientes HECHOS PROBADOS:

'Se declara probado que el acusado Alexis, mayor de edad y sin antecedentes penales, socio y administrador único de LEAST COST ROUTING TELECOM, SLU CIF B 82470162, constituida el día 29 de octubre de 1999 con domicilio social en la C/ Conde de Peñalver n.° 28 dedicada a la prestación de servicios telefónicos, trasladándose luego a la Plaza de Colón 2 y finalmente a la C/ Juan de Arespacochaga y Felipe 12, 1°, todos en Madrid, fijó artificiosamente en el archipiélago Canario las sociedades LEAST COST ROUTING CANARIAS con NIF B 35728377 y AIRAM TELECOM con NIT B 38886578, en concreto , la primera en la C/ La Piragua n.° 37, municipio de Teguise en la isla de Lanzarote, provincia de Las Palmas, siendo el acusado administrador único, con objeto social consistente en la reventa de servicios de locutorios, y la segunda en la C/ Carmen Monteverde n.° 64 de Santa Cruz de Tenerife, provincia de Tenerife, siendo el acusado también administrador único, con el mismo objeto social que la anterior relativo a la intermediación en el tráfico entre las operadoras de telefonía y los locutorios; lo cual hizo con un ánimo defraudatorio, empleando indistintamente las dos sociedades referidas, LEAST COST ROUTING CANARIAS y AIRAM TELECOM, al objeto de no repercutir el IVA ; pues mediante la citada simulación dejaba de pagar dicho impuesto, quedando sujetas únicamente al IGIC al aparecer domiciliadas en las Islas Canarias; sirviéndose para tal fin de la mencionada entidad LEAST COST ROUTING TELECOM, que como se indicó tenía su domicilio en Madrid, la cual prestó los servicios de reventa telefónicos sin facturar IVA, generando de esta manera un perjuicio a la Hacienda Pública consistente en las cantidades que se indican en concepto de IVA dejado de ingresar en los ejercicios 2007 : 413.332,27 euros, 2008 : 216.307,32 euros, 2009: 212.258,72 euros y 2010: 279.525,73 euros.

El acusado ha consignado la cantidad de 425.000 euros el día 4 de enero de 2019.

Las presentes actuaciones se incoaron en virtud de Auto de fecha 30 de enero de 2012 dictado por el Juzgado de Instrucción n.°26 de Madrid, no convocándose a las partes al juicio oral hasta el día 14 de enero de 2019.'.

SEGUNDO.-La Audiencia de instancia emitió el siguiente pronunciamiento:

'FALLAMOS

Que debemos CONDENAR y CONDENAMOS al acusado Alexis como criminalmente responsable en concepto de autor de cuatro delitos contra la Hacienda Pública, ya definidos, con la concurrencia de las circunstancias modificativas de la responsabilidad criminal atenuante analógica ordinaria de reparación del daño y la circunstancia atenuante ordinaria de dilaciones indebidas, a las penas siguientes: por el delito correspondiente al ejercicio del año 2007 ,la pena de seis meses de prisión con inhabilitación especial para el ejercicio del derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de la condena, multa de 206.666, 13 euros con responsabilidad personal subsidiaria en caso de impago de 15 días y pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social por un período de un año y seis meses ; por el delito correspondiente al ejercicio del año 2008, la pena de seis meses de prisión con inhabilitación especial para el ejercicio del derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de la condena, multa de 108.153,66 euros con responsabilidad personal subsidiaria en caso de impago de 10 días y pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social por un período de un año y seis meses; por el delito correspondiente al ejercicio del año 2009 la pena de seis meses de prisión con inhabilitación especial para el ejercicio del derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de la condena, multa de 106.129,36 euros con responsabilidad personal subsidiaria en caso de impago de 10 días y pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social por un período de un año y seis meses; y por el delito correspondiente al ejercicio del año 2010, la pena de seis meses de prisión con inhabilitación especial para el ejercicio del derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de la condena, multa de 139.762,86 euros con responsabilidad personal subsidiaria en caso de impago de 10 días y pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social por un período de un año y seis meses

Además, deberá indemnizar como responsable civil directo a la Hacienda Pública por los perjuicios causados en las siguientes cantidades: por los causados en Ejercicio de 2007, 413.332,27 euros; por los causados en el Ejercicio de 2008, 216.307,32 euros; por los causados en el Ejercicio de 2009, 212.258,72 euros ; y por los causados en el Ejercicio de 2010, 279.525 ,73 euros.

Dichas cantidades se incrementarán en todos los casos en el interés previsto legalmente de acuerdo con lo indicado, de la cuota defraudada.

Se declara la responsabilidad civil subsidiaria de las Sociedades LEAST COST ROUTING TELECOM, SLU, LEAST COST ROUTING CANARIAS. SLU y AIRAM TELECOM SL.

Que debemos ABSOLVER Y ABSOLVEMOS a Alexis del delito contra la Hacienda Pública correspondiente al ejercicio 2006 del que venía siendo acusado por la acusación particular.

Todo ello con imposición de las costas procesales, sin incluir las de la Acusación Particular.'.

TERCERO.-Notificada la sentencia y el auto de complemento a las partes, la Abogada del Estado en representación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, y la representación procesal Alexis y de las mercantiles LEAST COST ROUTING TELECOM, SLU, LEAST COST ROUTING CANARIAS. SLU y AIRAM TELECOM SL, anunciaron su propósito de interponer recurso de casación por infracción de ley, quebrantamiento de forma y vulneración de precepto constitucional, recursos que se tuvieron por preparados remitiéndose a esta Sala Segunda del Tribunal Supremo las actuaciones y certificaciones necesarias para su sustanciación y resolución, formándose el correspondiente rollo y formalizándose los recursos.

CUARTO.-El recurso formalizado por la Abogada del Estado en la representación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, se basó en el siguiente MOTIVO DE CASACIÓN:

Único.- Por infracción de ley del artículo 849.1 LECrim por vulneración de los artículos 305 y 305 bis de Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal, en relación con los artículos 3, 4, 69, 70, 92 y siguientes de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como en relación con la jurisprudencia comunitaria.

El recurso formalizado por Alexis, se basó en los siguientes MOTIVOS DE CASACIÓN:

Primero.- Por infracción de ley penal sustantiva (artículos 66 en relación con el artículo 21.7.ª, y artículo 305, todos ellos del Código Penal),al amparo del artículo 849 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal.

Segundo.- Al amparo del artículo 849.2 de la LECrim, por error en la valoración de la prueba basado en documentos 1 al 16 de los aportados con su escrito de defensa y en los documentos obrantes a los folios 2234 al 2379.

Tercero.- Al amparo del artículo 852 de la LECrim, en relación con el artículo 5.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, por infracción de precepto constitucional, al entenderse vulnerado el artículo 24 de la Constitución Española, párrafos 1 y 2.

QUINTO.-Instruidas las partes de los recursos interpuestos, el Ministerio Fiscal, en escrito de 17 de julio de 2019, solicitó la inadmisión e impugnó de fondo los motivos de los recursos e interesó su desestimación, al igual que lo hicieron la Abogada del Estado en representación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y, la representación procesal de Alexis y de LEAST COST ROUTING TELECOM, SLU, LEAST COST ROUTING CANARIAS. SLU y AIRAM TELECOM SL respecto de los recursos en contrario. Tras admitirse por la Sala, quedaron conclusos los autos para señalamiento del fallo cuando por turno correspondiera. Y hecho el señalamiento para el fallo, comenzó la deliberación el día 9 de febrero de 2021 prolongándose hasta el día de la fecha.

Fundamentos

PRIMERO.-La Sección 16 de la Audiencia Provincial de Madrid, en su Procedimiento Abreviado n.º 493/2018, dictó sentencia el 25 de enero de 2019, en la que condenó a Alexis como autor criminalmente responsable de cuatro delitos contra la hacienda pública del artículos 305 del Código Penal, concurriendo las circunstancias atenuantes de la responsabilidad criminal de reparación del daño y de dilaciones indebidas, imponiéndole las penas, por cada uno de esos delitos, de 6 meses de prisión, inhabilitación especial para el derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de la condena, y pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social por un periodo de un año y seis meses. Se le imponía además las multas de 206.666,13; 108.153,66; 106.129,36 y 139.762,86 euros por los distintos delitos por los que fue condenado, así como la obligación de indemnizar a la Hacienda Pública por los perjuicios causados en las siguientes cantidades: 413.332,27 euros por el ejercicio económico de 2007; 216.307,32 euros por el ejercicio económico de 2008; 212.258,72 euros por el ejercicio de 2009; y 279.525,73 euros por el derivado de 2010.

Contra dicho pronunciamiento se interpone recurso de casación por el condenado, así como por la acusación particular ejercida por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT).

Recurso interpuesto por Alexis.

Tres son los motivos en los que asienta su pretensión revocatoria, que serán analizados por el orden marcado por el contenido de sus objeciones.

1.1.Comenzado por el último de ellos, el tercer motivo se formula por infracción de precepto constitucional de los artículos 5.4 de la LOPJ y 852 de la LECRIM, al entender el recurrente que se ha producido un quebranto de su derecho a la presunción de inocencia, en su vertiente de falta de motivación suficiente y por ausencia de prueba de cargo.

En la exposición del motivo el recurrente sostiene que la negativa de la Agencia Tributaria a considerar deducible el IVA que debieron soportar las empresas canarias en sus operaciones con la entidadLeast Cost Routing Telecom SLU(LCRT), impide conocer la cuantía real del perjuicio presuntamente causado, elemento éste que resulta imprescindible precisar a efectos de dirimir la tipicidad de la conducta y cuya prueba es carga de la acusación. Considera que las cantidades que la Agencia Tributaria hubiera recaudado por IVA del resto de obligados de la cadena de valor como consecuencia de sus operaciones con las empresas encausadas, deberían deducirse del IVA reclamado al acusado, y expresa que la ausencia de información procedente de la Agencia Tributaria nos impide excluir que los locutorios o algunos de los proveedores de las empresas del acusado hayan ingresado una parte del IVA en las arcas de la Agencia Tributaria. Con ello, sostiene la falta de acreditación de la cuota defraudada y que esta exceda de los 120.000 euros que determinan la condena.

El motivo se complementa con la argumentación expresada (con técnica casacional errónea), en el segundo de los motivos de impugnación. En él alude -como error en la valoración de la prueba del art. 849.2 de la LECRIM- a sus discrepancias con los informes periciales oficiales, manifestando que los documentos obrantes a los folios 2.234 a 2.379 acreditan que las empresas canarias del acusado tenían una infraestructura propia, expresando que los documentos (sin indicación concreta de ninguno de ellos), recogen el contrato de arrendamiento de oficinas, así como los contratos de trabajo, nóminas y facturas por la compra de material de oficina. El resto del motivo hace una particular valoración del conjunto del material probatorio, para extraer la misma conclusión de que las empresas canarias tenían una verdadera realidad empresarial, afirmando incluso que la documentación aludida prueba que las empresas canarias se servían de multitud de distribuidores, generalmente autónomos, cuya misión era captar clientes entre los locutorios en toda España, manifestando que considerar un elemento incriminatorio que las empresas canarias tuvieran clientes en suelo peninsular quiebra las normas de la lógica y constituyen un acto de voluntarismo por parte del Juzgador.

1.2.Numerosas resoluciones de esta Sala (SSTS 1126/2006, de 15 de diciembre; 742/2007, de 26 de septiembre o 52/2008, de 5 de febrero), tienen proclamado que 'cuando se alega infracción de este derecho a la presunción de inocencia, la función de esta Sala no puede consistir en realizar una nueva valoración de las pruebas practicadas a presencia del Juzgador de instancia, porque a este solo corresponde esa función valorativa, pero sí puede este Tribunal verificar que, efectivamente, el Tribunal a quo contó con suficiente prueba de signo acusatorio'. Una verificación que alcanza a que la prueba de cargo se haya obtenido sin violar derechos o libertades fundamentales, así como que su práctica responda al procedimiento y supuestos para los que fue legalmente prevista, comprobando también que en la preceptiva motivación de la sentencia se ha expresado por el Juzgador el proceso fundamental de su raciocinio ( STS 1125/01, de 12 de julio) y que ese razonamiento de la convicción obedece a los criterios lógicos y razonables que permiten corroborar las tesis acusatorias sobre la comisión del hecho y la participación en él del acusado, sustentando de este modo el fallo de condena.

1.3.Despojado el motivo de las consideraciones que hacen referencia a la correcta aplicación de las normas tributarias que deben conducir a la determinación de la cuota defraudada (que serán objeto de estudio en el motivo correspondiente), y centrada la cuestión en la prueba de la realidad fáctica que presta soporte a la realidad de la defraudación y al cálculo de la cuota, la sentencia proclama que el recurrente (socio y administrador único de la entidad Least Cost Routing Telecom SLU, empresa domiciliada en Madrid y dedicada a la prestación de servicios telefónicos), ha sido condenado porque la entidad que representaba revendió a distintos locutorios peninsulares determinados servicios telefónicos previamente adquiridos a empresas de telecomunicaciones como France Telecom España SA; BT España; Jazz Telecom España SA; Xtra Telecom SLU; Grupalia Internet SA; Teleglobe Spain Comm SL; Verizon Spain SL; Rinsouth Europa SL o Tata Comunications Spain SLU,sin que el acusado tributara el IVA correspondiente a esa actividad empresarial, teniendo la cuota defraudada durante los ejercicios de 2007, 2008, 2009 y 2010, una cuantía superior a 120.000 euros.

Se recoge que el mecanismo para eludir el pago del Impuesto del Valor Añadido (IVA) consistió en introducir artificialmente, en la cadena de transmisión de su producto, dos empresas intermediarias establecidas en la Comunidad Canaria.

Destaca la sentencia que el acusado (como administrador de la entidad madrileña Least Cost Routing Telecom SLU),es un empresario, obligado tributario y sujeto pasivo del pago del IVA, en la medida en que su actividad se desplegaba dentro de territorio de aplicación del impuesto. Ante esta situación, y siendo la Comunidad Autónoma de Canarias un territorio que está fuera del ámbito de aplicación del citado impuesto y que está sujeto al Impuesto General Indirecto Canario (del que precisamente está exenta esta materia de conformidad con el art. 24 de la Ley 19/1994), simuló que dos empresas domiciliadas en esa Comunidad Autónoma denominadas Least Cost Routing Canarias SLUy Airam Telecom(de las que también era administrador),eran las que desarrollaban la actividad de revender e intermediar en los servicios de telefonía, cuando la realidad es que esta actividad la estaba desarrollando desde la sociedad establecida en Madrid.

De esa manera, las empresas proveedoras no podían facturar repercutiendo el IVA a las entidades canarias compradoras y estas revendían a los locutorios también sin ese impuesto, pasando la obligación de ingresar el pago del impuesto a los responsables de los locutorios que finalmente vendían su servicio en la península. Un sistema de comercialización que, al no soportar la carga del impuesto, permitía al acusado ofrecer su producto a un precio inferior al de mercado, sin que ello supusiera un perjuicio para aquellos distribuidores finales (locutorios) que decidieran eludir el pago del IVA.

La certeza de esta simulación defraudatoria, que es lo que el recurso cuestiona, la extrae el Tribunal del material probatorio aportado, sin que pueda proclamarse que sus convicciones no respondan a un análisis racional de los elementos de justificación aportados por la acusación, o que el posicionamiento final del Tribunal de instancia se muestre endeble frente a la versión exculpatoria de la defensa.

1.4.La prueba de cargo en la que el Tribunal asienta su convicción es la declaración prestada en el plenario y el informe pericial emitido por el actuario Paulino, posteriormente refrendado por el perito Prudencio. Prueba personal que considera plenamente corroborada por la documental aportada por la investigación del actuario e, incluso, por la prueba documental aportada por la defensa, en la que no solo se hacen constar numerosos clientes en Madrid y Ciudad Real, sino que se incluyen múltiple documentación (f. 1881, 1882, 1883, 2386, 2388, 2389, 2391, 2394, 2395, 2396, 2401 o 2403, que hacen referencia a Madrid.

Destaca el Tribunal que las manifestaciones y el parecer pericial que acoge provienen de dos peritos y que ambos son funcionarios técnicos especializados para actuar como peritos, lo que permite atribuir un marchamo de objetividad e imparcialidad a sus manifestaciones y las conclusiones que obtienen sobre la cuestión objeto de análisis. Subraya también que esa objetividad no se aprecia en el dictamen de la defensa, prestado por el perito Santos, quien desviaba la atención en el plenario con afirmaciones como que el empresario nunca es el obligado por el IVA sino que lo es el destinatario último del servicio, frente a los dos peritos oficiales que sustentaron que el impuesto grava una cadena de valor y determina obligaciones tributarias autónomas en cada eslabón, siendo el destinatario último quien únicamente soporta la repercusión de su coste.

En todo caso, en la cuestión relativa a si las entidades canarias que desplegaron su actividad fueron artificialmente introducidas en el proceso de reventa del producto para cambiar la obligación tributaria real, el Tribunal subraya una serie de elementos que permiten inferir que toda la actividad empresarial se realizaba en Madrid y que las tres empresas operaban en realidad como que fueran solo una, justificándose que la intervención de las empresas canarias fue meramente formal y para la finalidad defraudatoria expresada. Una conclusión que extrae, no solo de las manifestaciones del perito que realizó la investigación tributaria, sino de la documental que acompaña su informe.

Sin agotarlos, son particularmente significativos los siguientes indicios resaltados en la sentencia:

A.Con relación a Least Cost Routing Canarias SL:

- La escritura de constitución de LEAST COST ROUTING CANARIAS, SL fue otorgada el día 3 de octubre de 2002 en Madrid ante el notario D. Miguel Ángel Buitrago Novoa por Alexis con domicilio en Madrid en la CALLE000 NUM000, quien suscribe la totalidad del capital social de 3000 euros y asume el cargo de administrador único.

- La entidad no aparece inscrita en el Registro de la Comisión del Mercado de Telecomunicaciones.

- El titular del domicilio declarado por LEAST COST ROUTING CANARIAS, SL negó que la entidad hubiese tenido nunca su domicilio fiscal o hubiese desarrollado su actividad en dicha dirección. El Agente Tributario D. Luis Alberto hizo constar en el informe que se presentó en el domicilio social y fiscal declarado por el contribuyente (C/ DIRECCION000 NUM001, Costa Teguise, Lanzarote Las Palmas), al objeto de notificar la comunicación de inicio de las actuaciones, indicando que se trata de una vivienda unifamiliar de dos plantas con entrada por la C/ DIRECCION000, sin ningún tipo de identificación. El propietario se identificó como D. Bienvenido manifestando no tener nada que ver con la sociedad sujeto pasivo, alegando al mismo tiempo su malestar por la correspondencia que llega a su domicilio dirigida a esa sociedad y que devuelve al cartero.

- Ante la solicitud del actuario, el día 15 de junio de 2010 se comunicó a la AEAT el cambio de domicilio fiscal a la C/ DIRECCION001 NUM002.° en Arrecife de Lanzarote. El 7 de octubre de 2011 se procedió a la comprobación del domicilio fiscal declarado, resultando nuevamente desconocida en dicha dirección, tal y como manifiesta la inquilina de la vivienda D.ª Salvadora.

- El representante de LEAST COST ROUTING CANARIAS, SLU reconoce como domicilio de la sociedad la oficina que el Sr Alexis tiene en Madrid que corresponde a LEAST COST ROUTING TELECOM, S.L. al igual que los domicilios utilizados anteriormente.

- El 15 de junio de 2009 el representante de la entidad aportó certificado de afiliados adscritos. Desde la baja en Seguridad Social como trabajador dependiente de D. Julio, la sociedad carece de personal contratado.

- En la declaración anual de retribuciones y retenciones practicadas presentadas por LEAST COST ROUTING CANARIAS, SL respecto del ejercicio 2006, la sociedad declaró haber satisfecho rendimientos del trabajo dependiente a D. Julio por importe de 2500 euros con una retención de 450 euros, situación que no figura reflejada en la contabilidad de dicho ejercicio. La documentación obrante en el expediente pone de relieve que el domicilio del apoderado D. Julio está en Madrid.

- Con independencia de la inexistencia de personal contratado por LEAST COST ROUTING CANARIAS SLU, y de que la cuenta de gastos de personal en 2006 solo recoge los satisfechos al administrador único, D. Alexis, a partir de dicho ejercicio no se declara ningún gasto de personal.

- El punto de interconexión de sus redes con TELEGLOBE BT ESPAÑA y JAZZTEL se localiza en la C/ Isabel Colbrant 6 y 8 de Alcobendas, y desde el día 1 de abril de 2007 el punto de interconexión con BT ESPAÑA se localiza en la calle Albasanz n.° 71 de Madrid.

- Examinados los números de teléfono sobre los que se presta el servicio telefónico, los contratos y las facturas emitidas en el período comprobado, y en concreto por la identificación realizada por el representante del contribuyente de los clientes que reciben el servicio en establecimientos ubicados en las Islas Canarias y cuales en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, se pudo constatar que los clientes de la mencionada LEAST COST ROUTING CANARIAS, S.L.U. tienen sus establecimientos fundamentalmente o con carácter exclusivo en el territorio de aplicación del IVA.

- A través de los contratos y facturas aportados por el contribuyente se pudo verificar una relación de clientes de la citada LEAST COST ROUTING CANARIAS, SLU en 2006 y 2007 localizados en el territorio de aplicación del IVA.

- Se estableció la localización de los clientes de LEAST COST ROUTING CANARIAS SLU a través de los números de teléfono a los que se presta el servicio, en función de los prefijos provinciales. De esta manera, en la diligencia n.° 5 de 23 de noviembre de 2009, un representante ante la Agencia Tributaria reconoció que el Código de Cliente es el mismo para LEAST COST ROUTING CANARIAS, SL y LEAST COST ROUTING TELECOM, S.L.

- En los años 2006 y 2007, los prefijos provinciales que figuran en la hoja Excel aportada ' CLI clientes Canarias.xis, nos indican que los teléfonos sobre los que se prestan los servicios a los clientes se localizan en el territorio de aplicación del IVA, con la excepción de los situados en la provincia de Santa Cruz de Tenerife correspondientes a determinados clientes que se relacionan. Entre las facturas aportadas se incluían las emitidas a cargo del cliente 5063 CHAPIN CAFETERIA S.L. CIT. B82891755 no establecido en las Islas Canarias, sino en la C/ Espronceda 9 de Madrid.

- Se hizo un listado de números de teléfono a los que la entidad presta servicio y que fueron aportados por la sociedad LEAST COSTO ROUTING CANARIAS, SLU, no figurando teléfonos situados en las Islas Canarias atribuidos a los clientes que se relacionan.

- Se hizo una relación de facturas que no pueden considerarse emitidas a establecimientos situados en las Islas Canarias y entre los contratos aportados por el contribuyente figura un correo electrónico por el que se cambian los datos del destinatario de las facturas.

- Según se infiere de la contabilidad, los gastos de explotación se incluyen en la sociedad LEAST COST ROUTING TELECOM S.L.

- Los equipos informáticos, no corresponden a dicha sociedad, sino a LEAST COST ROUTING TELECOM SLU, tal y como se ha reconocido por la representación del contribuyente y se refleja en las cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil.

- La única persona autorizada en las cuentas bancarias de LEAST COST ROUTING CANARIAS SLU es su administrador y socio único, Alexis.

- LEAST COST ROUTING CANARIAS SLU, tiene en las Islas Canarias abierta solo una cuenta en la Sucursal 1509 de la Avenida de La Marina 16 Arrecife, Las Palmas, aunque la dirección a la que se remite la documentación es Plaza de Colón 2, Madrid.

- En territorio de aplicación del IVA tiene abiertas cuentas en LA CAIXA, en el BBVA, enBANESTO y en CAJAMADRID. La citada entidad LEAST COST ROUTING CANARIAS SLU ha dado como domicilios a las entidades financieras o para la remisión de correspondencia: Conde de Peñalver 31, 1.° Derecha, en Madrid; Plaza de Colon 2, en Madrid; y Arespacochaga 12, en Madrid.

- Sus relaciones comerciales con proveedores y clientes se localizan en el territorio de aplicación del IVA.

B.Con respecto a Airam Telecom SL:

- Se constituyó en Madrid el 2 de noviembre de 2006, bajo protocolo del Notario D. Antonio de la Esperanza Rodríguez en la C/ Juan Bravo 34, 5 ° C.

- Se constituyó por Alexis en su propio nombre y derecho, y además en nombre y representación de LEAST COST ROUTING TELECOM, S.L.U.

- Los clientes se captan y atienden desde Madrid por el personal de LEAST COST ROUTING TELECOM ,S.L.U, donde también existe personal contratado por AIRAM TELECOM SL desde 2008, pero la actividad de intermediación en el tráfico se atribuye a LEAST COST ROUTING CANARIAS SLU o a AIRAM TELECOM SL.

- La oficina situada en la calle Carmen Monteverde 64, 2.° de Santa Cruz de Tenerife, que se declara como domicilio social y fiscal de la precitada entidad, fue contratada por Julio como apoderado de LEAST COST ROUTING CANARIAS SLU, incluyéndose los gastos de desplazamiento, así como los posteriores gastos de alquiler y suministros de la Delegación Canarias como gasto de esta última sociedad como titular del contrato de arrendamiento.

- AIRAM TELECOM SL no declara satisfacer rendimientos del capital inmobiliario, en tanto que LEAST COST ROUTING CANARIAS, SLU es quien declara satisfacer estos rendimientos a BLANCA MARTIN E HIJOS SL.

- Ninguno de los empleados de AIRAM TELECOM SL en Canarias o en Madrid puede disponer de las cuentas bancarias de la sociedad, siendo Alexis la única persona autorizada para disponer en las cuentas de la misma.

- Con respecto de la situación de AIRAM TELECOM SL desde su constitución el 2 de noviembre de 2006 hasta finales de 2010 en materia de personal , según la información interactiva de la Tesorería General de la Seguridad Social obtenida de esta empresa y de LEAST COST ROUTING TELECOM SLU, es la siguiente: Alexis es el administrador único de AIRAM TELECOM SL. El domicilio fiscal declarado por el precitado en sus declaraciones presentadas por IRPF está en la C/ Conde de Peñalver 30 de Madrid. El personal de LEAST COST ROUTING TELECOM, SLU a partir del 1 de enero de 2009 se adscribe a AIRAM TELECOM SL y el día 1 de abril de 2010 se les volvió a adscribir a LEAST COST ROUTING TELECOM, SLU, empresa en la que en general permanecen en activo.

Por último, como documental de soporte la sentencia destaca que el informe del actuario recoge en sus anexos: 1) La relación por provincias de clientes identificados a través de las facturas y contratos dirigidas a establecimientos en el territorio de aplicación del IVA. 2) Las sucursales en las que concurren sociedades controladas por Alexis, elaborado a partir de la información suministrada por las entidades financieras entre 2006 y 2010. Y 3) La documentación aportada por la LCR CANARIAS SLU en soporte informático.

De este modo, la conclusión de que las empresas domiciliadas en Canarias se instrumentalizaron para eludir el pago del impuesto, resulta plenamente fundada y responde a las reglas analíticas que deben regir cualquier evaluación asentada en un proceso racional y lógico, lo que no se desvirtúa por la particular lectura que el recurrente otorga a la prueba practicada y a los documentos que, de manera general, invoca en el motivo.

El motivo se desestima.

SEGUNDO.-El segundo motivo del recurso, formulado por infracción de ley al amparo del artículo 849.2 de la LECRIM, argumenta error de hecho en la apreciación de la prueba, materializado en los documentos obrantes de los folios 2234 a 2379 y que mostrarían la equivocación del juzgador.

El artículo 849.2 de la LECRIM entiende infringida la ley, para la interposición del recurso de casación, ' Cuando haya existido error en la apreciación de la prueba, basado en documentos que obren en autos, que demuestren la equivocación del juzgador sin resultar contradichos por otros elementos probatorios'.La estricta observancia de la jurisprudencia estable de esta Sala (ver por todas STS 1205/2011) indica que la previsión del art. 849.2.º LECRIM exclusivamente autoriza la rectificación del relato de hechos probados para incluir en él un hecho que el Tribunal omitió erróneamente declarar probado o bien para excluir de dicho relato un hecho que el Tribunal declaró probado erróneamente.

En todo caso, es exigencia de esta Sala que el error fáctico o material se muestre con documentos, sin precisar de la adición de ninguna otra prueba, ni tener que recurrir a conjeturas o complejas argumentaciones, así como que el dato que el documento acredite no se encuentre en contradicción con otros elementos de prueba. La prosperabilidad del motivo exige, en esencia, que el tenor de los documentos acredite, una contradicción de su contenido con los enunciados del relato fáctico de la sentencia o la insuficiencia de este relato en aspectos esenciales del juicio de responsabilidad y que lo hagan de forma tan manifiesta, incontrovertida y clara, que evidencien la arbitrariedad de la decisión del tribunal por haberse separado sin fundamento del resultado de la prueba ( STS 982/2011, de 30 de septiembre).

Plasmada la anterior doctrina al supuesto enjuiciado, no puede sino desestimarse el motivo. El recurrente elude indicar la concreta modificación del relato fáctico que deriva del contenido literal de los documentos, y se limita a invocar genéricamente una serie de documentos que no acreditan de modo incontrovertido la realidad empresarial de las empresas constituidas en Canarias, sino que solo sirven de base para discrepar de la prueba personal y documental que contempla la sentencia de instancia, sustentando su particular lectura del conjunto del material probatorio, lo que ya ha sido objeto de análisis con ocasión del motivo resuelto con anterioridad.

El motivo se desestima.

TERCERO.- 3.1.Su primer motivo de impugnación se formaliza por infracción de ley, al amparo del artículo 849.1 de la LECRIM, al entenderse indebidamente aplicado el art. 305 del Código Penal, e indebidamente denegada la especial cualificación de la atenuante analógica de dilaciones indebidas del art. 21.7 del Código Penal, en la redacción del Código Penal vigente a la fecha en que los hechos tuvieron lugar.

Respecto de la primera de las cuestiones, el recurrente aduce que si el cálculo de la cuota tributaria defraudada viene condicionado por el perjuicio patrimonial real, de modo que la sentencia de instancia considera que para su determinación debe descontarse del IVA que el acusado debió devengar, el importe del IVA que debió soportar, por la misma razón debería descontarse el denominado IVA intragrupo, esto es, el que según su consideración debió facturarse entre las empresas encartadas por las operaciones habidas entre ellas durante los ejercicios enjuiciados. Sostiene que según la prueba pericial de la defensa, si descontáramos ente IVA intragrupo, la cuota defraudada en ningún caso alcanzaría la cuantía mínima de 120.000 euros que exige el artículo 305 del Código Penal.

Respecto a la denegación de la especial cualificación de la atenuante de dilaciones indebidas, sostiene que la duración de 7 años del procedimiento, así como periodos de paralización acumulados que suman 37 meses, justifican la reforzada compensación penológica que entraña la especial cualificación.

3.2.La pretensión del recurrente de que la determinación de la cuota tributaria se realice descontando al IVA que debió devengarse, el IVA que el obligado tributario debió soportar como adquirente y no soportó, incluyendo el correspondiente a las operaciones intragrupo, es coincidente (pero en sentido inverso), al motivo que por infracción de ley formaliza la acusación particular ejercida por la AEAT, en el que se sostiene la improcedencia de realizar tales descuentos.

Por ello, su resolución se abordará de manera unificada en el fundamento siguiente.

3.3.Respecto de la pretensión de apreciar la atenuante de dilaciones indebidas como muy cualificada, su pretensión debe ser acogida.

A la hora de interpretar la atenuante de dilaciones indebidas, el Tribunal Supremo ha destacado que son dos los aspectos que han de tenerse en cuenta. De un lado, la existencia de un 'plazo razonable', referido en el artículo 6 del Convenio para la protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales, que reconoce a toda persona el ' derecho a que la causa sea oída dentro de un plazo razonable' y, por otro lado, la existencia de dilaciones indebidas, que es el concepto que ofrece nuestra Constitución en su artículo 24.2.

La Jurisprudencia ha destacado que siendo dos conceptos confluyentes en el propósito de que cualquier persona sometida a proceso pueda obtener un pronunciamiento definitivo de manera rápida, difieren sin embargo en sus parámetros interpretativos, pues las ' dilaciones indebidas' son una suerte de prohibición de retrasos en la tramitación que han de evaluarse con el análisis pormenorizado de la causa, en función de la existencia de lapsos temporales muertos en la secuencia de tales actos procesales, mientras que el 'plazo razonable' es un concepto mucho más amplio, que significa el derecho de todo justiciable a que su causa sea vista en un tiempo prudencial, que ha de tener como índices referenciales la complejidad de la misma y los avatares procesales respecto de otras causas de semejante naturaleza, así como los medios disponibles en la Administración de Justicia ( SSTS 81/2010, de 15 de febrero o 416/2013, de 26 de abril).

En todo caso, ambas lesionan el derecho fundamental del acusado -cuando no hayan sido provocadas por él mismo- a que su causa sea conocida y resuelta en un tiempo prudencial ( STS 1589/2005, de 20 de diciembre), tanto considerando que las circunstancias personales, familiares y sociales del acusado cambian durante procesos temporales singularmente dilatados, por lo que la pena no puede cumplir las funciones de ejemplaridad y rehabilitación como lo harían en el momento en que la acción evidenció la necesidad de resocialización ( STS 1515/2002, de 16 de septiembre), como por infringir la demora un padecimiento natural al acusado que debe computarse en la pena estatal que se imponga, para lograr mantener la proporcionalidad entre la gravedad de la sanción impuesta y el mal causado por su acción ( STS 932/2008, de 10 de diciembre).

Complementariamente, nuestra jurisprudencia destaca que la circunstancia atenuante puede y debe estimarse como cualificada cuando los elementos que configuran la razón atenuatoria concurran de manera relevante e intensa en la hipótesis concernida, esto es, superando en mucho lo que sería la normal exigencia para que la atenuación se considere estimable con carácter genérico ( STS 668/2008, de 22 de octubre). Y dado que la atenuante ordinaria precisa que las dilaciones sean extraordinarias o ' fuera de toda normalidad', la atenuación cualificada exige una desmesura que se identifique como fuera de lo corriente, bien proyectada en una duración que es radicalmente inasumible por los justiciables en todo caso, bien haciendo referencia a paralizaciones que no se aciertan a entender, resultan excepcionales o -como hemos indicado gráficamente en alguna ocasión- superextraordinarias ( STS 251/2012, de 20 de marzo).

Como recordábamos en nuestra sentencia 388/2016, de 6 de mayo, nuestra Jurisprudencia ha apreciado la atenuante con el carácter de muy cualificada en supuestos en los que se habían producido paralizaciones de notable consideración. Así en la STS 551/2008, de 29 de septiembre, ante la tardanza de 5 años y medio en sede de la Audiencia, pendiente de la celebración del juicio oral terminada la instrucción o y en la STS 630/2007, de 6 de julio, por la paralización indebida por tiempo de 4 años, en esas mismas condiciones.

Y la misma sentencia, con cita de la STS 416/2013, de 26 de abril, respecto a la duración total del proceso, compendiábamos que en las sentencias de casación se suele aplicar la atenuante como muy cualificada en las causas que se celebran en un periodo que supera como cifra aproximada los ocho años de demora entre la imputación del acusado y la vista oral del juicio. Así, por ejemplo, se apreció la atenuante como muy cualificada en las SSTS 291/2003, de 3 de marzo, por ocho años de duración del proceso; en la sentencia 655/2003, de 8 de mayo, por 9 años de tramitación; en la sentencia 506/2002, de 21 de marzo, nuevamente ante 9 años de duración; en la sentencia 39/2007, de 15 de enero, por un plazo que alcanzó un total de 10 años; o de 15 años en la sentencia 896/2008, de 12 de diciembre; o incluso en la STS 132/2008, de 12 de febrero, que estimó la atenuante muy cualificada al tratarse de una causa iniciada en el lejano año 1990.

En todo caso, hemos expresado también que los plazos anteriormente expuestos son de referencia relativa, en función a que la duración venga más o menos justificada por las circunstancias concretas de la investigación y enjuiciamiento. No resulta así extraño que hayamos apreciado la especial cualificación en supuestos en los que el procedimiento, desde el inicio de la instrucción hasta la sentencia, duró 7 años ( SSTS 941/2005, de 18 de julio o 1067/2006, de 17 de octubre, entre otros), o incluso periodos inferiores en atención a la complejidad de la causa ( STS 742/2003, de 22 de mayo; 658/2005, de 20 de mayo o 630/2007, de 6 de julio).

Todo ello lleva a la estimación de la pretensión del recurso. El presente procedimiento ha tenido una duración de 7 años, si bien debe contemplarse que el padecimiento natural del encausado viene potenciado por dos circunstancias de relieve. De un lado, porque con anterioridad al inicio del procedimiento penal se había seguido una actuación inspectora tributaria con vocación sancionadora. De otro, por la circunstancia de que un tiempo significativo de la dilación ha venido generado por la actuación procesal de la acusación particular ejercida por la AEAT, que no solo pretendió la ampliación del espacio subjetivo de investigación para desistir meses después sin una mayor indagación de respaldo, sino que durante casi 8 meses demoró informar sobre determinadas cuestiones reclamadas hasta en cuatro ocasiones por el Instructor.

El motivo debe ser estimado en la cuestión que aquí se resuelve.

Recurso interpuesto por la acusación particular ejercida por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

CUARTO.- 4.1.Su único motivo de impugnación se formaliza por infracción de ley, al amparo del artículo 849.1 de la LECRIM, por vulneración de los artículos 305 y 305 bis del Código Penal, en relación con los artículos 3, 4, 69, 70 y 92 y ss de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

La Administración recurrente denuncia la indebida aplicación de las normas tributarias que han conducido a la determinación de la cuota defraudada. Sostiene la Abogacía del Estado que a las empresas del acusado les era exigible el IVA que debió repercutirse a los locutorios, sin que sea posible deducir el IVA que sus empresas debieron haber soportado en virtud de los previos servicios que recibieron de las grandes operadoras. Considera que el principio de neutralidad y de regularización completa no puede invocarse en los supuestos en los que el sujeto pasivo del Impuesto ha eludido las cuotas de IVA soportado como consecuencia de un artificio o fraude diseñado expresamente para ese fin. Ello supondría hacer de mejor condición a los obligados tributarios que no comprometen sus disponibilidades de efectivo, eludiendo el pago de tributos, frente a aquéllos que cumplen escrupulosamente sus obligaciones tributarias comprometiendo sus disponibilidades de efectivo en la fecha de devengo del Impuesto.

4.2.La resolución de la cuestión aportará también respuesta al primero de los submotivos formulados por la defensa y descritos en el fundamento anterior. Si la acusación particular sostiene que la cuota del IVA devengado que debió ingresar el acusado, no puede calcularse descontando el IVA que debió haber soportado (y que no pagó) cuando adquirió los bienes revendidos, de adverso, la defensa del acusado no solo sostiene que es acertado este sistema de cálculo empleado en la sentencia, sino que debería haberse descontado también el IVA soportado en las operaciones intragrupo, esto es, en las operaciones de venta de bienes y servicios entre las distintas entidades del acusado, lo que la sentencia de instancia no realiza.

4.3.La primera cuestión que se suscita es la viabilidad del cauce procesal empleado para la revisión de esta cuestión.

Si el mecanismo de la infracción de ley del art. 849.1 de la LECRIM parte de la intangibilidad de los hechos probados, pues lo que le inspira es revisar el juicio de subsunción típica que corresponde al relato histórico plasmado por el Tribunal de instancia, una primera aproximación a la cuestión sugeriría que ambos recurrentes han conducido mal sus pretensiones, pues las dos partes buscan la modificación de los hechos probados en lo que hace referencia a la cuota que el Tribunal proclama defraudada para cada uno de los ejercicios económicos objeto de enjuiciamiento.

No obstante, debe observarse que el tipo penal que contemplamos es una norma penal en blanco, que exige como elemento objetivo una cuota defraudada que supere la cuantía de 120.000 euros y que se determina conforme a las reglas del derecho tributario.

Así pues, no se trata de un motivo en el que se pretenda alterar los acontecimientos históricos que se declaran probados por el Tribunal, sino revisar el juicio de tipicidad o la aplicación que se ha hecho del derecho sustantivo al que el código penal remite para evaluar la concurrencia de una de sus exigencias normativas, todo a partir de unas premisas históricas que, en la medida que resulten relevantes para la aplicación de las normas tributarias, no podrán ser otras que las recogidas por el Tribunal de instancia, salvo que estas sean previamente alteradas por vía de los motivos previstos en los art. 852 o 849.2 de la LECRIM. Como hemos dicho en alguna ocasión '... cuando el art. 849.1º alude a otras normas jurídicas del mismo carácter que deban ser observadas en la aplicación de la ley penal, está extendiendo el ámbito de la casación a normas sustantivas no penales que han de ser aplicadas por los órganos penales al enjuiciar un asunto penal. La locución 'del mismo carácter' es equívoca, pero en el contexto es patente que se refiere a la naturaleza sustantiva de la norma, y no a su carácter penal' (STSS 714/2013, 3 de octubre; 365/2013, 20 de marzo y 299/2013, 27 de febrero, entre otras muchas).

4.4. 1.Tras haberse desestimado los motivos que formuló la defensa en orden a modificar la base fáctica en la que descansará la aplicación de la legislación tributaria, partimos de lo que la sentencia proclama, concretamente, que la intervención de las empresas del acusado domiciliadas en Canarias fue simulada y fraudulenta, pues su actividad mercantil era puramente formal y estaba orientada a simular un actuación intermedia que en realidad no existía, siendo lo cierto que los servicios se prestaban verdaderamente por la entidad Least Cost Routing Telecom SLU, domiciliada en Madrid.

De este modo, con esta interposición empresarial meramente aparente, se logró un doble efecto tributario. De un lado, los servicios de telecomunicaciones que el recurrente adquiría de las grandes operadoras, al ser aparentemente prestados a entidades domiciliadas en Canarias y no a la sociedad madrileña, no devengaban IVA. De otro lado, la posterior reventa de los servicios de telecomunicaciones a los locutorios peninsulares, al efectuarse por sociedades domiciliadas en la Comunidad Canaria y no por la entidad original sita en la península, tampoco devengaba IVA.

Siguiendo el detallado análisis del ordenamiento tributario que, sobre este aspecto, realiza en su recurso la acusación particular, debe destacarse que el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, define el hecho imponible sujeto al IVA como las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, en el desarrollo de su actividad empresarial.De este modo, se condiciona la sujeción al IVA a que las entregas de bienes o prestaciones de servicios se realicen en el ámbito espacial del Impuesto.

En cuanto al lugar donde se entiende realizado el hecho imponible, para los servicios de telecomunicaciones se encuentra regulado en el artículo 70.1.8.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, disponiendo que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Consecuentemente, lo relevante para la sujeción al IVA es que el establecimiento del destinatario se halle en el ámbito espacial del Impuesto.

Se considera establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas, teniendo en particular esta consideración la sede de la dirección ( art. 69 de la Ley 37/1992), que para LEAST COST ROUTING CANARIAS SLU y AIRAM TELECOM SLU, eran la calle Piragua número 37, Teguise (Lanzarote) y calle Carmen Monteverde, número 64, Santa Cruz de Tenerife (Tenerife), respectivamente.

Resta analizar a este respecto qué entiende la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, por territorio de aplicación del Impuesto a los efectos de determinar la sujeción o no sujeción al mismo. Este concepto se encuentra regulado en el artículo 3 del texto legal, disponiendo expresamente que el territorio de aplicación del Impuesto está constituido por el territorio español con exclusión de Canarias.

De lo anteriormente expuesto resulta que el hecho imponible consistente en los servicios de telecomunicaciones que las grandes operadoras prestan a LEAST COST ROUTING CANARIAS SLU y a AIRAM TELECOM SLU, y que al estar domiciliadas en territorio canario y ser las destinatarias del servicio prestado, no se sujeta a IVA sino al Impuesto General Indirecto Canario, cuya normativa precisamente declara exentas las prestaciones de servicios de telecomunicaciones.

Como consecuencia de ello, las sociedades LEAST COST ROUTING CANARIAS SLU y AIRAM TELECOM SLU, al estar artificiosamente domiciliadas en Canarias, adquirieron los servicios de telecomunicaciones prestados por las grandes operadoras, sin sujetarse al IVA y hallándose sujetas (pero gravadas a tipo cero) al Impuesto General Indirecto Canario.

4.4. 2.Con relación a los servicios de telecomunicaciones que LEAST COST ROUTING CANARIAS SLU y AIRAM TELECOM SLU prestaron a los locutorios sitos en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, dado que se trataba de servicios prestados en el territorio de aplicación del Impuesto, era este el territorio en el que se considera realizado el hecho imponible, ex artículo 70.1.8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre.

Por ello, la actuación del recurrente aprovechaba la regla de la inversión del sujeto pasivo a que se refiere el artículo 84.2 de la Ley 37/1992.

Con carácter general dispone el artículo 84.1 de la Ley del impuesto, que son sujetos pasivos del IVA las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto. Así, tendrá la condición de sujeto pasivo quien presta el servicio sujeto a IVA.

Esta regla general contempla una excepción para el supuesto de que el prestador del servicio se encuentre ubicado fuera del territorio de aplicación del Impuesto. En estos supuestos y por razones de soberanía fiscal, la Ley invierte la condición de sujeto pasivo y se la atribuye al destinatario de los servicios prestados ( art. 84.1.2.º de la Ley 37/1992).

De este modo, al no estar LEAST COST ROUTING SLU y AIRAM TELECOM SLU ubicadas en el territorio de aplicación del Impuesto, eran los locutorios quienes tenían la obligación de autorrepercutirse y autosoportar el IVA de unas operaciones que no estaban exentas del tributo.

De este modo, prestando el servicio la entidad Least Cost Routing Telecom SLUy siendo los destinatarios clientes también establecidos en el territorio peninsular, aparentar que la actividad empresarial se desplegaba por empresas que estaban domiciliadas en la Comunidad Autónoma de Canarias, no solo permitía adquirir a las grandes operadoras servicios de telecomunicaciones sin sujetarse a IVA (eludiendo el IVA soportado), sino que les facilitaba prestar sus servicios a los locutorios sin necesidad de repercutir el IVA devengado en la operación, proyectando el artificio de que eran los locutorios quienes habían de liquidar en integridad el impuesto.

4.5.El art. 305 del Código Penal sanciona al que 'por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ciento veinte mil euros'.

No discuten las partes en este recurso cuál es el importe de la cuota devengada por IVA en cada uno de los ejercicios económicos objeto de enjuiciamiento, lo que se cuestiona es si el importe devengado puede ser minorado con el importe del IVA que debía haberse soportado con ocasión de prestarse los servicios a las entidades domiciliadas en Canarias, incluyendo el llamado IVA intragrupos.

La cuestión, teniendo repercusión para la determinación del requisito objetivo del tipo penal, viene regulada en el Capítulo Primero, del Titulo VIII de la ley 37/1992, que hace referencia a las deducciones aplicables en la determinación de la cuota del impuesto.

El art. 92.1 de la Ley 37/1992 dispone que ' Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

2.º Las importaciones de bienes.

3º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1.° c) y d); 84.uno.2.° y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.

4º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1.º, y 16 de esta Ley'.

Es el segundo inciso del precepto el que suscita la cuestión que analizamos. La posibilidad de deducir de la cuota del impuesto las cantidades que se hayan devengado y soportado por repercusión directa de las operaciones precedentes, viene expresamente contemplada en la legislación tributaria y no da problemas de interpretación.

Sin embargo, respecto de las cantidades que se devengaron y no se pagaron en esas operaciones previas, se plantea la cuestión de si son susceptibles de minoración en la actuación empresarial posterior, pues la norma tributaria parece permitir la deducción de esas cantidades por el mero hecho de tener su origen en operaciones de determinada naturaleza y, entre ellas, cuando se trata de operaciones de entrega de bienes o de prestación de servicios que hayan sido efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto.

El art. 97.1 de la ley del impuesto parecería excluir la posibilidad de minorar la cuota devengada con ningún importe soportado que no haya sido efectivamente satisfecho, pues establece que solo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho, entendiendo por tal la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio.

Sin embargo, la factura no es un recibo o una carta de pago. Al n.º 3 del mismo artículo, al establecer que la deducción quedará limitada a la cuota tributaria expresa y separadamente consignada en la factura, refleja que la deducción pueda ser la que debió haberse abonado aunque no se haya pagado. El precepto incluso contempla que se deduzca de la cuota la cantidad 'que haya sido repercutida o, en su caso, satisfecha' en consideración a la observación formal de la factura original.

La previsión muestra coherencia con el principio de neutralidad en el que se basa el mecanismo del IVA y que garantiza que el impuesto recaiga íntegramente en el consumidor final, en tanto que, en virtud del sistema, no produce distorsiones el gravamen exigido a todos los intermediarios de la cadena de valor hasta llegar al consumidor final.

Siendo sujeto pasivo del impuesto el empresario prestador del servicio en cada uno de los eslabones de la cadena, y habiendo soportado a su vez el pago del impuesto en el eslabón anterior, cuando pague el tributo puede descontar el gasto tributario que asumió para llegar a su propio hecho imponible, sin perjuicio de la responsabilidad en que pueda incurrir el sujeto pasivo anterior cuando no haya ingresado el IVA que aquel pagó o debió haber pagado.

Y desde su consideración tributaria, el Estado va percibiendo la cuota del impuesto por el valor que adquiere el producto o servicio en cada una de las intervenciones empresariales de la cadena, hasta acumular el valor final pagado por el consumidor. Solo la liquidación que hagan los sucesivos obligados tributarios garantiza que el impuesto que finalmente soporte el consumidor vaya ingresando paulatinamente en las arcas del Estado; y sólo descontando de la cuota que ingresa cada empresario el importe que pagó (o debió pagar) al empresario anterior, se garantiza que el Estado vaya arrastrando la carga del impuesto hasta el consumidor final, sin que perciba (o reclame a los sucesivos obligados tributarios) el impuesto íntegro en cada uno de los eslabones de la cadena de valor.

De este modo cada empresario, como sujeto pasivo del impuesto por el valor que el producto o servicio adquiere con su intervención, solo respondería del ingreso efectivo del tramo de la cuota que por su intermediación soportará el consumidor.

4.6.Resta analizar si dicho régimen resulta aplicable al caso enjuiciado.

La jurisprudencia de esta Sala muestra un precedente en el que se analizó la cuestión de manera tangencial; concretamente en la sentencia del Pleno de la Sala Segunda 357/2020, de 30 de junio.

No resolvimos en aquella ocasión si el IVA soportado y no ingresado, había de descontarse a la hora de liquidar el IVA posteriormente devengado y defraudado. En aquella ocasión, se trataba de un empresario que no había declarado la venta de determinados productos. Al descubrirse la facturación oculta y constatarse que en las facturas de venta solo se reflejaba el precio por el que se había vendido el producto, sin detallarse si lo facturado incluía o no el importe del IVA correspondiente a la operación, se analizó si los beneficios obtenidos en cada ejercicio económico por el empresario, a efectos de su tributación en IRPF, debían calcularse descontando el IVA que supuestamente debería haber ingresado.

En dicha resolución, el Pleno de la Sala, si bien subrayaba que las sentencias del TJUE no se orientan a indicar a los órganos de la jurisdicción penal qué criterio han de seguir para determinar la cuota defraudada en un impuesto, a fin de evaluar la concurrencia o ausencia del requisito objetivo del tipo penal que ahora analizados, sí admitía la trascendencia que pueden tener sus resoluciones para marcar la prevalencia del derecho europeo en la interpretación de las normas tributarias. Y desde esta consideración reflejaba la STJUE, de 5 de octubre de 2016 ( sentencia Astone, asunto C-332/15), que si bien subrayaba (ap. 43) que el derecho de los sujetos pasivos a deducir del IVA del que son deudores el IVA soportado por los bienes adquiridos y los servicios recibidos constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación de la Unión ( sentencias de 6 de diciembre de 2012, Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, apartado 25 y jurisprudencia citada, y de 13 de febrero de 2014, Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, apartado 23), también concluía que ' que ...una denegación del derecho a deducir en circunstancias que demuestran la existencia de un fraude fiscal por parte del sujeto pasivo que pretende disfrutar de este derecho no puede considerarse contraria al principio de neutralidad fiscal, ya que éste no puede ser válidamente invocado por un sujeto pasivo que ha participado deliberadamente en tal fraude y ha puesto en peligro el funcionamiento del sistema común del IVA (véanse, por analogía, la sentencia de 7 de diciembre de 2010, R., C-285/09 , EU:C:2010:742 , apartados 51 y 54, así como, en este sentido, la sentencia de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport 'Italmoda' Mariano Previti y otros, C-131/13 , C-163/13 y C-164/13 , EU:C:2014:2455 , apartado 48)'. De suerte que la conclusión respecto de la cuestión prejudicial que allí se resolvió fue que '... los artículos 168, 178, 179, 193, 206, 242, 244, 250, 252 y 273 de la Directiva IVA deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, que permite a la administración tributaria denegar a un sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA cuando se ha acreditado que éste incumplió fraudulentamente...la mayoría de las obligaciones formales que le incumbían para poder disfrutar de ese derecho'.

En el mismo sentido, la STJUE, de 5 de octubre de 2016 (C-576/15) recuerda que '.... los sujetos pasivos que hayan cometido un fraude fiscal consistente, en particular, en ocultar operaciones imponibles e ingresos relativos a las mismas no se hallan en una situación comparable a la de los sujetos pasivos que cumplen sus obligaciones en materia de contabilidad, de declaración y de pago del IVA. Por consiguiente, este principio no puede ser válidamente invocado por un sujeto pasivo que ha participado deliberadamente en tal fraude y ha puesto en peligro el funcionamiento del sistema común del IVA (véanse, en este sentido, las sentencias de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport 'Italmoda' Mariano Previti y otros, C-131/13, C-163/13 y C-164/13, EU:C:2014:2455, apartado 48, y de 28 de julio de 2016, Astone, C-332/15 , EU:C:2016:614, apartado 58)'.

En línea similar, la STJUE 18 de diciembre de 2014 (asuntos acumulados C-131/13, C-163/13 y C-164/13) recordó que '... la función central que corresponde al derecho a deducción, previsto en el artículo 17, apartado 3, de la Sexta Directiva, en el mecanismo del IVA para garantizar una perfecta neutralidad del impuesto no se opone a que se deniegue tal derecho a un sujeto pasivo en el supuesto de una participación en un fraude (véanse en este sentido, en particular, las sentencias Bonik, EU:C:2012:774 , apartados 25 a 27 y 37, y Maks Pen, EU:C:2014:69, apartados 24 a 26). Igualmente, la función específica que corresponde al derecho a la devolución del IVA, para garantizar la neutralidad de este impuesto, no puede oponerse a la denegación de este derecho a un sujeto pasivo en tal supuesto'

Por último, recordábamos también la reciente sentencia del TJUE, C-159-17, de 7 de marzo de 2018, al expresar que '... los artículos 167 a 169 , 179 , 213 , apartado 1 , 214, apartado 1 , y 273 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una normativa nacional como la controvertida en el litigio principal, que permite a la Administración tributaria denegar a un sujeto pasivo el derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido cuando se acredita que, debido a los incumplimientos que se le imputan, la Administración tributaria no ha podido disponer de la información necesaria para comprobar que concurren los requisitos materiales que generan el derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado por dicho sujeto pasivo, o que este último actuó de manera fraudulenta para poder disfrutar de tal derecho, circunstancias que incumbe verificar al tribunal remitente'.

4.7.La mencionada doctrina muestra el fundamento del recurso interpuesto por la Agencia Tributaria.

Se ha declarado que los servicios prestados por las empresas del acusado, en realidad eran prestados por su entidad domiciliada en Madrid, y que las empresas que constituyó en Canarias no tenían otra finalidad que simular que la prestación de los servicios se hacía por empresas situadas fuera del territorio del impuesto. De este modo, el fraude instrumentalizado por Least Cost Routing Telecom SLUy el recurrente, no solo se proyecta sobre la elusión del pago del IVA devengado por la prestación de sus servicios a otras entidades, sino también sobre el IVA devengado con ocasión de su propia adquisición. Si las grandes empresas de telecomunicaciones no ingresaron el IVA devengado por la prestación de servicios a la empresa del acusado que realmente recibía sus servicios, no fue como consecuencia de la omisión defraudatoria e intencional de aquellas como sujetos pasivos del impuesto en aquel tramo (como refleja el sobreseimiento acordado en su día), sino porque el recurrente desplegó un ardid tendente a hacerlas creer que los servicios se prestaban a dos empresas autónomas en su funcionamiento y que, consecuentemente, el impuesto no podía devengarse al tratarse de servicios supuestamente prestados a entidades establecidas fuera del territorio del impuesto.

En esencia, el fraude del recurrente no solo se proyecta sobre el IVA que debió haber ingresado, sino también sobre aquel que debió soportar y no se devengó. De este modo, el IVA que debió soportarse no puede resultar deducible, en la medida en que su falta de ingreso es consecuencia directa e ineludible del específico fraude desplegado por el acusado, lo que, de conformidad con los artículos 6.2, 6.3 y 6.4 del CC, así como con el art. 11.2 de la LOPJ, determina excluir la minoración de su importe, tanto en la cifra que descuenta la sentencia de instancia, como con respecto al IVA intra grupoque la defensa reclama en el motivo 1.a de su recurso.

En su consecuencia, las cuotas realmente defraudadas por la acción del acusado fueron 1.029.088,6 euros por el ejercicio de 2007; 1.133.453,32 euros por el ejercicio de 2008; 1.089.459,72 euros por el ejercicio de 2009 y 914.460.92 euros por el ejercicio de 2010. Sin que la estimación del recurso interpuesto por la representación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria pueda extenderse a un supuesto fraude del IVA correspondiente al ejercicio de 2006, al carecer tal pretensión de cualquier soporte fáctico en la sentencia de instancia y haberse interpuesto el motivo por cauce de infracción de ley del art. 849.1 LECRIM.

El motivo interpuesto por la representación de la AEAT debe ser estimado en los términos anteriormente indicados, desestimándose el primero de los submotivos que, en su alegación primera, formula la representación del acusado Alexis.

QUINTO.-Conforme al art. 901 de la LECrim, procede la declaración de oficio de las costas procesales.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta sala ha decidido

Estimar parcialmente el motivo único que, por infracción de ley del art. 849.1 de la LECRIM, ha formulado la representación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria contra la sentencia dictada el 25 de enero de 2019, completada por auto de 22 de febrero de 2019, por la Sección Decimosexta de la Audiencia Provincial de Madrid, en el Procedimiento Abreviado 493/2018. En su consecuencia, casamos la sentencia en el sentido de declarar que la cuota del impuesto del IVA defraudada por el acusado, en su condición de administrador de la entidad Least Cost Routing Telecom SLU, es la de 1.029.088,6 euros por el ejercicio de 2007; 1.133.453,32 euros por el ejercicio de 2008; 1.089.459,72 euros por el ejercicio de 2009 y 914.460.92 euros por el ejercicio de 2010, con las repercusiones que esta declaración tiene en el juicio de subsunción típica, en la pena de multa, y en la reparación indemnizatoria.

Estimar el segundo submotivo formulado por la representación del acusado Alexis y de las responsables civiles las mercantiles LEAST COST ROUTING TELECOM, S.L., LEAST COST ROUTING CANARIAS, S.L. y AIRAM, S.L., en el motivo primero de su recurso, en el sentido de apreciar como muy cualificada la atenuante de dilaciones indebidas proclamada en la instancia.

Todo ello, desestimando el resto de pretensiones sostenidas por la AEAT, así como las pretensiones sostenidas en su recurso por Alexis, y manteniendo en lo demás el resto de pronunciamientos contenidos en la sentencia de instancia.

Declarar de oficio las costas.

Comuníquese esta sentencia y la que seguidamente se dicta a la mencionada Audiencia Provincial a los efectos legales oportunos, con devolución de la causa que en su día remitió, interesándole acuse de recibo.

Notifíquese esta resolución a las partes haciéndoles saber que contra la misma no cabe recurso alguno, e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

Julián Sánchez Melgar Juan Ramón Berdugo Gómez de la Torre

Antonio del Moral García Pablo Llarena Conde Carmen Lamela Díaz

RECURSO CASACION núm.: 1406/2019

Ponente: Excmo. Sr. D. Pablo Llarena Conde

Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. María Josefa Lobón del Río

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Penal