Resumen Nº C-585/22, Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 4 de octubre del 2024

Fundamentos

Asunto C?585/22

X BV

contra

Staatssecretaris van Financiën

(Petición de decisión prejudicial planteada por el Hoge Raad der Nederlanden)

 Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Primera) de 4 de octubre de 2024

« Procedimiento prejudicial — Libertad de establecimiento — Artículo 49 TFUE — Impuesto sobre sociedades — Préstamo transfronterizo intragrupo destinado a financiar la adquisición o ampliación de una participación en una sociedad que no está vinculada al grupo de que se trata y que, a raíz de dicha operación, pasa a estar vinculada a ese grupo — Deducción de los intereses pagados en virtud de ese préstamo — Préstamo contratado en condiciones de plena competencia — Concepto de “montaje puramente artificial” — Principio de proporcionalidad »

1.        Libertad de establecimiento — Libre prestación de servicios — Libre circulación de capitales — Disposiciones del Tratado — Examen de una medida nacional que se refiere a esas dos libertades fundamentales — Criterios de determinación de las normas aplicables

(Arts. 49 TFUE, 56 TFUE y 63 TFUE)

(véanse los apartados 23 a 25)

2.        Libertad de establecimiento — Legislación tributaria — Impuesto sobre sociedades — Préstamo transfronterizo intragrupo destinado a financiar la adquisición o ampliación de una participación en una sociedad que, a raíz de dicha operación, pasa a estar vinculada al grupo — Denegación total de la deducción de los intereses deudores en caso de un montaje puramente artificial — Procedencia — Préstamo contratado en condiciones de plena competencia — Importe de los intereses que no supera el que se podría haber convenido entre empresas independientes — Irrelevancia

(Art. 49 TFUE)

(véanse los apartados 41 a 46, 49 a 51, 60, 61, 63 a 93 y el fallo)

Resumen

El Tribunal de Justicia que conoce de una petición de decisión prejudicial planteada por el Hoge Raad der Nederlanden (Tribunal Supremo de los Países Bajos), se pronuncia sobre la compatibilidad con la libertad de establecimiento de una normativa nacional que limita la deducción de los intereses pagados por un préstamo intragrupo.

X es una sociedad neerlandesa que forma parte de un grupo de sociedades multinacional. Este grupo comprende, en particular, las sociedades A y C, ambas establecidas en Bélgica. A es el socio único de X y el accionista mayoritario de C. En el año 2000, X adquirió la mayoría de las acciones de una sociedad neerlandesa, de la que A adquirió las acciones restantes. X financió esta adquisición mediante préstamos contratados con C, que utilizó para ello fondos propios obtenidos mediante una aportación de capital efectuada por A.

En la liquidación del impuesto sobre sociedades correspondiente al ejercicio 2007 practicada a X, el staatssecretaris van Financiën (Secretario de Estado de Hacienda, Países Bajos) denegó la deducción de los intereses pagados por dicha sociedad a C.

X impugnó esta denegación ante los órganos jurisdiccionales neerlandeses, hasta llegar al órgano jurisdiccional remitente. Este se pregunta sobre la compatibilidad de la normativa neerlandesa en la materia con, en particular, la libertad de establecimiento, dado que dicha normativa puede ser desfavorable para las situaciones transfronterizas. En virtud de la Ley del Impuesto sobre Sociedades,  (1) los intereses pagados por deudas intragrupo, relativas a la adquisición o ampliación de una participación en otra entidad que, a raíz de dicha adquisición o ampliación, se convierte en una entidad vinculada a ese contribuyente, solo pueden deducirse si el contribuyente demuestra, bien que el préstamo y la operación jurídica a la que aparece ligado se fundan, de manera concluyente, en razones económicas, bien que el impuesto que grava, en definitiva, los intereses conlleva un tipo impositivo no inferior al 10 % de la base imponible determinada de conformidad con los criterios de Derecho neerlandés. (2) Pues bien, según el órgano jurisdiccional remitente, este segundo requisito, establecido en el artículo 10a, apartado 3, letra b), de dicha Ley se cumplirá en general en el caso de entidades residentes, pero con menor frecuencia por una entidad no residente.

No obstante, dicho órgano jurisdiccional considera que tal restricción estaría justificada por la necesidad de luchar contra el fraude y la evasión fiscales. Ahora bien, se pregunta si, habida cuenta, en particular, de la sentencia Lexel, (3) debe considerarse que las operaciones realizadas en condiciones de plena competencia no son, por este único motivo, puramente artificiales.

Apreciación del Tribunal de Justicia

En primer lugar, el Tribunal de Justicia declara que, aun siendo indistintamente aplicable, la Ley del Impuesto sobre Sociedades implica una diferencia de trato que puede tener efectos disuasorios en el ejercicio de la libertad de establecimiento, garantizada por el artículo 49 TFUE. En efecto, si en el marco del régimen tributario neerlandés no se aplicara un tipo impositivo inferior al 10 %, extremo que corresponde comprobar al órgano jurisdiccional remitente, la consecuencia ineluctable y no aleatoria del artículo 10a, apartado 3, letra b), de dicha Ley sería que este requisito afectaría únicamente a las situaciones transfronterizas. De hecho, solo las sociedades establecidas en los Países Bajos que paguen intereses a una entidad vinculada establecida en otro Estado miembro podrían encontrarse en una situación en la que no se cumpliera ese requisito, si ese último Estado miembro somete a dicha entidad a un impuesto menos elevado.

Tal diferencia de trato solo es admisible si afecta a situaciones que no son objetivamente comparables o resulta justificada por una razón imperiosa de interés general y proporcionada a dicho objetivo.

A este respecto, en segundo lugar, el Tribunal de Justicia considera que, en relación con una normativa que tiene por objeto conferir la posibilidad de deducir, en la determinación del beneficio, los intereses relativos a deudas debidas a una entidad vinculada únicamente cuando estos intereses no se generan artificialmente, una sociedad no se halla en una situación diferente por el mero hecho de que la entidad vinculada, perceptora de los intereses en cuestión, esté establecida en otro Estado miembro, en el que esos intereses están sujetos a un tipo no superior al 10 % sobre una base imponible determinada según los criterios del Derecho neerlandés. En tal supuesto, el préstamo por el que se pagan los referidos intereses, así como la operación jurídica ligada al mismo, pueden basarse igualmente en razones económicas. (4)

En tercer lugar, por lo que respecta a la existencia de una razón imperiosa de interés general que pueda justificar una restricción al ejercicio de una libertad de circulación garantizada por el Tratado FUE, el Tribunal de Justicia señala que el artículo 10a, apartado 3, letra b), de la Ley del Impuesto sobre Sociedades persigue el objetivo de lucha contra la evasión fiscal y el fraude y pretende evitar que los fondos propios de un grupo se presenten, de manera artificial, como fondos prestados por una entidad neerlandesa de dicho grupo y que los intereses de ese préstamo puedan deducirse del resultado imponible en los Países Bajos. Este objetivo es igualmente válido para los supuestos en los que, como en el caso de autos, una entidad se convierte en una entidad vinculada al mismo contribuyente únicamente a raíz de la adquisición o ampliación de una participación.

En cuarto lugar, por lo que respecta a la proporcionalidad de la normativa controvertida, el Tribunal de Justicia señala que es apropiada para garantizar la realización del objetivo perseguido y no va más allá de lo necesario para alcanzarlo.

En primer término, la normativa controvertida en el litigio principal establece una presunción según la cual los intereses pagados por préstamos entre sociedades de un grupo, concertados según los criterios precisados como indicios, constituyen o forman parte de montajes puramente artificiales. La posibilidad de que el contribuyente desvirtúe esta presunción demostrando que se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 10a, apartado 3, letras a) y b), de la Ley del Impuesto sobre Sociedades permite limitar la denegación de la deducción de los intereses del préstamo únicamente a las situaciones en las que el préstamo obedezca a motivos fiscales en tal medida que dicho préstamo no sea necesario para la realización de objetivos económicamente fundados y no se habría concertado entre entidades que no estén especialmente relacionadas.

En segundo término, en cuanto a la cuestión de si las operaciones establecidas en condiciones de plena competencia no constituyen, por definición, montajes puramente artificiales, el Tribunal de Justicia subraya que el examen del cumplimiento de las condiciones de plena competencia se refiere no solo a las estipulaciones del contrato de préstamo relativas, en particular, al importe o al tipo de interés, sino también a la lógica económica del préstamo en cuestión y de las operaciones jurídicas ligadas a este, con el fin de cerciorarse de la realidad económica de las transacciones, pues si no existe tal realidad económica concurre uno de los elementos determinantes para la calificación de una transacción de montaje puramente artificial. A este respecto, no cabe deducir de la sentencia Lexel, que versaba sobre una normativa sueca con consecuencias prácticas diferentes, que, a falta de razones económicas, el mero hecho de que las condiciones del préstamo intragrupo correspondan a las que se habrían acordado entre empresas independientes implique que dicho préstamo y las operaciones relacionadas con él no constituyan, por definición, montajes puramente artificiales.

En tercer término, el Tribunal de Justicia subraya que denegar, en su totalidad, la deducción de los intereses pagados por el préstamo intragrupo iría más allá del objetivo de prevención de los montajes puramente artificiales. Cuando el artificio de una operación consiste en un tipo de interés excepcionalmente elevado en tal préstamo, que, por lo demás, refleja la realidad económica, el principio de proporcionalidad exige no tener en cuenta la fracción de los intereses pagados que rebase el tipo habitual del mercado. En cambio, cuando el préstamo en cuestión carece, en sí mismo, de justificación económica y nunca se habría concertado de no existir una relación especial entre las sociedades de que se trata y la ventaja fiscal perseguida, resulta conforme con el principio de proporcionalidad denegar la deducción de la totalidad de los referidos intereses.

En cuarto término, la legislación controvertida en el litigio principal tampoco resulta contraria a los requisitos derivados del principio de seguridad jurídica. El Tribunal de Justicia señala que es inevitable que una disposición dirigida a combatir prácticas abusivas contenga conceptos abstractos que permitan abarcar el mayor número posible de maniobras. Sin embargo, el empleo de conceptos abstractos no implica que la aplicación de esa normativa se deje a la entera discreción de la Administración tributaria, puesto que dicha aplicación está sujeta a criterios claramente establecidos en ella, que permiten al contribuyente determinar con carácter previo y con la precisión suficiente su ámbito de aplicación.

1      Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1969), en su versión vigente en 2007 (Stb. 2006, n.º 631) (en lo sucesivo, «Ley del impuesto sobre sociedades»).

2      Véase el artículo 10a, apartado 3, letras a) y b), de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

3      Sentencia de 20 de enero de 2021, Lexel (C?484/19, EU:C:2021:34).

4      En el sentido del artículo 10a, apartado 3, letra a) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.